TFA-001-S-2024
TFA No.001-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas del dieciséis de enero del dos mil veinticuatro. –
Recurso de Revocatoria con Apelación en subsidio interpuesto por la señora […], cédula de identidad No. […], Representante Legal de la empresa […] S.A., cédula jurídica No. 3-101-[…], contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 del 29 de octubre del 2008 de la Administración Tributaria de San José, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 10-12-658). -
RESULTANDO:
1.- Que la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada No. 2041000301313 del 31 de marzo del 2008, y el Traslado de Cargos por infracción administrativa No. 1931000184592 de fecha 01 de agosto del 2008 notificado el 19 de setiembre siguiente, referente al procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), por falta de ingreso por omisión o inexactitud determinada en las declaración de la contribuyente en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2005 y en las declaraciones del Impuesto de Salas de Juego de octubre 2004 al 30 de setiembre del 2005 (folios 1; 23 a 31 y 88 a 97). -
2.- Que el 02 de octubre el 2008, la contribuyente impugna el traslado de cargos 1931000184592 citado (folios 98 a 102). -
3.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 del 29 de octubre del 2008, notificada el 05 de marzo del 2009, la A quo impone a la contribuyente la sanción de multa de ¢2.636.127,58 equivalente al 25% de la diferencia determinada, (folios 103 a 121). -
4.- Que el 10 de marzo del 2009, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 citada, (folios 122 a 127). -
5.- Que por auto SF-AU-01-R-1874-10 del 24 de setiembre de 2010, notificado el 02 de noviembre del 2010, la a quo rechaza el recurso de revocatoria, y por estar a derecho admite y da tramite al recurso de apelación, y emplaza a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal en el plazo de 15 días hábiles a partir de su notificación (folios 128 a 132). -
6.- Que el expediente ingresa a este Tribunal el 2 de diciembre del 2010 (folio 133)
7.- Que el 20 de diciembre del 2010, la contribuyente presenta escrito apersonándose ante este Tribunal (folios 134 a 140). -
8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó firme en vía administrativa, conforme a lo dispuesto en la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-290-P-2023 de las 11:20 horas del 11 de mayo del 2023, notificada automáticamente por el transcurso de 24 horas, al ser infructuosos los diversos intentos para notificar a la contribuyente en el número de fax señalado, según consta en acta de notificación No. 677-2023 del 16 de mayo del 2023; resolución de este Tribunal que confirma la resolución SF-DT-01-R-2054-8 del 28 de octubre del 2008 que determinó cuotas tributarias adicionales del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2005 por la suma de ¢7.382.521,00 y en el Impuesto a las Salas de Juego para los periodos de octubre 2004 a setiembre 2005 la suma de ¢3.161.987,00, según traslados de cargos y observaciones N°2752000017593 y 2752000017602 (folios 141 a 178).-
9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,
CONSIDERANDO:
ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD OFICIO: Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. Adicionalmente, es importante tener presente que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde expresamente dispuso en su artículo 176 que “…El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente…”. De esta forma, el legislador estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a declarar la nulidad de las actuaciones, incluso de oficio, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En mérito de lo anterior, y por tratarse de aspectos de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, y al respecto observa que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria en fecha 02 de octubre del 2008 (folio 98), impugna el Traslado de Cargos No. 1931000184592 que le fuera notificado el 19 de setiembre del 2008. Así en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, emite la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 de fecha 29 de octubre del 2008, notificada 05 de marzo del 2009, en la cual en el resultando primero, a folios del 104 a 109, señala los hechos y ajustes que consideró en el procedimiento determinativo, mientras que en la parte considerativa, a folios 110 al 114, la A quo se circunscribe a atender el alegato presentado por la contribuyente contra el traslado de cargos referido a la improcedencia e ilegalidad de la sanción por no estar en firme el procedimiento determinativo, indicando la A quo las razones que consideró a efectos de oponerse a dicho alegato y apoyándose en criterios jurisprudenciales y administrativos, y posteriormente se concreta a referirse brevemente a la tipicidad objetiva y subjetiva de la conducta endilgada. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones planteadas por la contribuyente contra el traslado de cargos, como acto preparatorio del acto administrativo que en definitiva debe emitir, a saber la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-2076-8, en ella no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de los elementos constitutivos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a verificar el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. En este sentido, el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante el análisis de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de verificar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora, sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como de la culpabilidad referida a la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad, sin dejar de lado la ponderación del juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y como criterio más reciente la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo, referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche; así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Así en el caso concreto, se tiene que la Administración Tributaria al final del resultando primero de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 señala que la conducta de la recurrente se sanciona como negligente y por ende le impone el 25% del monto dejado de pagar (folio 109) según lo establece el artículo 81 ibidem, sin mayor análisis en el desarrollo de la resolución sobre la cuantificación de la sanción y agregando únicamente en el considerando a folio 116 que la conducta seguida por la contribuyente se ajusta a lo tipificado en la norma y por ende es sancionable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario. No obstante, en cuanto a la culpabilidad, la A quo no realiza análisis alguno ni establece el juicio de reproche sobre la conducta, omitiendo considerar su razonabilidad y proporcionalidad, así como la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En consecuencia, al omitirse en la resolución sancionadora el análisis debido del elemento culpabilidad y de la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, se omite la debida ponderación de este elemento esencial de la Teoría del Delito, lo que hace surgir la nulidad de la resolución que impone la sanción. Asimismo, en cuanto a la antijuridicidad material, la resolución sancionatoria igualmente resulta omisa en su análisis de la afectación al bien jurídico tutelado, dado que no precisa en qué forma la actuación constitutiva de la infracción, vulnera el bien jurídico protegido por el ordenamiento, de tal forma que justifique la imposición de la sanción, echándose así de menos un análisis concreto respecto a la forma en que la conducta de la contribuyente configura la violación al bien jurídico, dado que no existe en el expediente administrativo análisis alguno de la antijuridicidad de la conducta, que permitiera establecer si la contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para ajustarse a la norma; todo ello a efectos de que la recurrente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa, oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento en no ingresar oportunamente el impuesto que realmente corresponde, incluso debido a la presentación de declaraciones inexactas o incompletas, pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta de la suma no ingresada, el análisis de los elementos constitutivos de la infracción debe realizarse desde la emisión de la resolución sancionadora, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías de la contribuyente, al poner en conocimiento del administrado oportunamente, los elementos de juicio que condujeron a la Administración a la decisión adoptada. En tales condiciones, esta Sala estima que la referencia lacónica a los elementos objetivo y subjetivo de la infracción administrativa y la omisión del análisis de la culpabilidad y la antijuridicidad, según se observa en autos, constituyen una violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido exponer un completo análisis formal y sustancial respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. De esta forma, tal y como se ha indicado, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático; sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. En atención a las consideraciones indicadas, el criterio de esta Sala es que en cada caso específico, debe analizarse no sólo la existencia de la tipicidad de la conducta respecto de la norma infraccional, sino que también requiere definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, además de la ponderación de la culpabilidad así como la presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, todo lo cual habilitaría a la Administración a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. No obstante, como se ha indicado la A quo no realiza ese análisis en la resolución sancionatoria, lo que genera su nulidad absoluta, toda vez que se considera que la Administración Tributaria aplicó automáticamente la sanción, sin considerar como corresponde si la conducta encaja dentro de los elementos constitutivos de la infracción, obviando así la valoración integral de la conducta según se requiere, y que conllevó a la imposición de la sanción, lo cual constituye una seria violación de los derechos de la contribuyente, de las garantías de debido proceso y de su derecho de defensa. En tales condiciones, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia; al haber actuado la A quo en contraposición de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario que establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, en los cuales la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de la conducta imputada. Así bien, esta Sala estima que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo en la resolución sancionadora realizar un análisis debido de la conducta que se le atribuye a la contribuyente en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N°07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-2076-8 carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente, colocando así a la administrada en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Adicionalmente, debe considerarse que igual omisión en la motivación de los actos administrativos se aprecia en el auto SF-AU-01-R-1874-10 del 24 de setiembre del 2010, que conoce el recurso de revocatoria interpuesto por la recurrente, dado que no resolvió los reparos expuestos, al limitarse a señalar que por no agregar nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales a los ya conocidos y relatados en la resolución sancionadora, se rechaza la revocatoria planteada (folios 128 y 129). No obstante, la mera remisión a lo resuelto en una resolución anterior no subsana la falta de motivación, cuando se observa que no existe un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la posición que ampara las actuaciones administrativas, por lo que el auto SF-AU-01-R-1874-10 igualmente carece de la debida fundamentación, al no evacuar los argumentos esgrimidos por la recurrente, aún cuando estos fueran reiterados, limitándose a rechazar el recurso de revocatoria, en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento llevado a cabo, desde la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-2076-8, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -
POR TANTO:
Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2076-8 del 29 de octubre del 2008, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Se ordena el reenvío del expediente a la oficina de origen para lo que corresponda en derecho. NOTIFÍQUESE. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal