TFA-002-S-2025

SOBRE LA NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos del contribuyente. Así, a partir de las consideraciones anteriores se establece que existe nulidad cuando nos encontramos frente a la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o una seria violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya omisión hubiera impedido o cambiado la decisión final o causado indefensión al administrado, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso y en el marco de las garantías del administrado. Al respecto, en primer lugar este Tribunal observa que los Traslados de Cargos Sancionadores No.ATZN-SF-PS-009-2022-395-5135-03, No.ATZN-SF-PS-009-2022-396-5144-01 y No.ATZN-SF-PS-009-2022-397-5153-12, todos de fecha 13 de octubre del 2022, fueron comunicados mediante correo electrónico en esa misma fecha (imágenes 107 a 164 del archivo electrónico 0007), y que mediante escrito presentado ante la Administración Tributaria el día 27 de octubre del 2022 (imagen 171 del archivo electrónico 0007), la contribuyente manifiesta presentar formal reclamo administrativo en contra de los referidos traslados; no obstante, la Administración Tributaria en la resolución sancionadora No.MH-DGT-ATZN-GER-SF-RES-PS81-0061-2023 del 11 de diciembre del 2023, señala en el resultando tercero:“…Visto el expediente, observa esta Gerencia que la fiscalizada no presentó escrito de impugnación contra los traslados de cargos sancionadores que se conoce.” (imagen 216 del archivo electrónico 0007), y en el mismo sentido, en los considerandos primero y segundo se afirma:“…I.- NO PRESENTACIÓN DE IMPUGNACIÓN: Como se indicó en el Resultando “TERCERO” de esta resolución, la fiscalizada dentro del plazo de 10 días establecido en el artículo 150 del Código Tributario, no presentó impugnación en contra de los Traslados de Cargos sancionadores (…) II.- HECHOS PROBADOS: (…) C) La Contribuyente [...], no presentó escrito de impugnación contra los traslados de cargos y observaciones supra citados...” (imagen 217 del archivo electrónico 0007). Contrariamente a lo señalado en la resolución de cita, como se indicó, obra en autos (imagen 171 del archivo electrónico 0007) escrito de oposición en contra de los traslados sancionadores dictados en la especie, con sello de recibido a las 14:00 horas del 27 de octubre del 2022 por parte de la Administración Tributaria de Zona Norte, siendo que el plazo para la presentación del escrito de oposición vencía el 28 de octubre del 2022. De esta forma, la oficina A Quo afirma que la contribuyente no presentó impugnación a los traslados de cargos, cuando consta en autos que sí lo hizo y además dentro del plazo legal establecido para tales efectos; contrario a lo dispuesto en la resolución sancionadora. Así bien, resulta evidente que la oficina de origen no entra a conocer los alegatos planteados dentro del escrito de oposición presentado en tiempo, actuación que resulta violatoria del derecho de defensa de la recurrente; observándose un quebranto insubsanable a la normativa que regula la materia, concretamente el artículo 171 del Código Tributario que establece en lo que interesa: “(…) 11) Derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general. 12) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley. 13) Derecho a ser informado de los valores y los parámetros de valores que se empleen para fines tributarios (…)”. (el subrayado no es del texto original). Lo anterior, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 172 del mismo Código, referente al “Respeto a los derechos de los contribuyentes”, que al efecto indica que: “La Administración Tributaria en su actividad deberá respetar los derechos y las garantías del contribuyente, establecidos en el artículo anterior, así como en el resto del ordenamiento jurídico, integrado por las normas escritas y no escritas necesarias para garantizar un equilibrio entre la eficiencia y la dignidad, la libertad y los demás derechos fundamentales consagrados en la Constitución Política y en las leyes.” Se reitera, que pese a que la normativa es diáfana en su contenido, en el procedimiento sancionatorio que se ventila en las presentes diligencias, se observa que a pesar de que el obligado tributario conoció los cargos que se formulaban en su contra, y presentó alegatos de descargo con anterioridad al dictado de la resolución sancionatoria, con el fin de ejercer su derecho de defensa, la Administración a quo obvió conocer de las defensas planteadas, generándose un quebranto al debido proceso, establecido en el párrafo segundo del artículo 186 ibídem que establece: “(…) Como garantía de los principios de lealtad en el debate y la seguridad jurídica, las resoluciones que se dicten en el procedimiento de determinación de la obligación tributaria o en el sancionatorio no podrán invocar hechos o elementos probatorios no debatidos y sobre los cuales el contribuyente no ha podido ejercer su defensa. Lo anterior, sin perjuicio de que proceda una recalificación de los hechos en materia sancionatoria, siempre que los hechos que dieron sustento al procedimiento sean los mismos (…)”. Por las consideraciones expuestas, este Tribunal declara la nulidad de la resolución sancionadora, por violación a los derechos y garantías de la contribuyente, y en particular, al principio del debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, en abierta contraposición a las garantías procesales que informan el procedimiento administrativo sancionatorio tributario. Adicionalmente, se tiene que como parte de los alegatos planteados por la incidentista, solicita se declare la nulidad de lo actuado por indebida fundamentación, señalando la inexistencia de un análisis de la conducta reprochada respecto de los elementos de la teoría del delito, requeridos para configuración de la infracción del artículo 81 del Código Tributario; aseverando la aplicación automática de las sanciones. Al respecto, debe tenerse presente que tratándose del procedimiento tributario, el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión; y específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable, a título de conducta negligente o bien dolosa, según se determine, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, surge la imposibilidad legal de imponer la sanción, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser un efecto automático de la potestad administrativa. Así, en cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos del tipo que configuran la sanción, a fin de determinar si la conducta del sujeto pasivo constituye una infracción debidamente tipificada objetiva y subjetivamente, y definir si en el proceder u omisión de éste subyace una antijuridicidad material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, e igualmente debe la Administración Tributaria determinar si existe o no la presencia de eximentes de responsabilidad, de tal forma, que si en la acreditación de la infracción faltan uno o varios de estos elementos, no procede la imposición de la sanción. Así, en mérito de lo anterior, y producto del análisis de los fundamentos contenidos en la resolución sancionadora, y demás elementos de juicio que obran en el expediente levantado al efecto, esta Sala ha podido comprobar que en el procedimiento sancionatorio llevado a cabo por la oficina a quo, efectivamente se ha violentado el derecho de defensa de la contribuyente, debido a que en la resolución sancionadora, al analizar la conducta desplegada por la contribuyente, la Administración Tributaria describe las conductas reprochadas señaladas en los traslados de cargos sancionadores derivadas del procedimiento determinativo, pero sin señalar las razones por las cuales, específicamente en relación a las conductas que refieren a los ajustes operados respecto del impuesto a las utilidades, para los periodos 2017 y 2019, las conductas se califican como graves, mientras que para el 2018, las mismas se califican como leves, limitándose a señalar: “…En la presente Litis, la infracción que se analiza, se establece en el artículo 81 del Código Tributario, que entre otras cosas indica lo siguiente: “1. Constituyen infracciones tributarias: b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines se entenderá por inexactitud: i) El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar”. Como consecuencia de lo expuesto y de acuerdo con lo establecido en el subinciso b) del inciso 1 del artículo 81, para el caso de marras se configura la infracción material por inexactitud, lo cual se procedió a detallar anteriormente. Las infracciones cometidas por la fiscalizada, que se describieron supra, han sido calificadas para el caso del impuesto a las utilidades el periodo 2017 como graves, para el periodo 2018 fue catalogado como leve y para el periodo 2019 fue catalogado como grave. Ahora bien, para el caso del impuesto al valor agregado fue catalogado como grave y para el caso del impuesto sobre retenciones salariales fue catalogada también como grave, por lo que procede la imposición de la sanción administrativa establecida en el primero y segundo párrafo del inciso 3 del artículo 81, consistente en una multa de 50% para el caso de las infracciones leves y 100% para las infracciones graves. Siendo que estas descripciones del tipo penal se adaptan perfectamente con la conducta realizada por la contribuyente [...], al presentar declaraciones inexactas, ya que el contribuyente en el caso del impuesto sobre las Utilidades no incluyó todos los ingresos e incluyó gastos para los cuales no contaba con comprobantes de respaldo, para el impuesto sobre el valor agregado la fiscalizada no incluyó en las declaraciones ingresos gravables con dicho impuesto como se detalló supra y para el impuesto sobre retenciones salariales la fiscalizada no presentó declaraciones aunque existieron pagos adicionales a los salarios en el caso de algunos jugadores sean estos pagos bonificaciones y pago de alquiler de vivienda. Las anteriores conductas generaron una cuota tributaria adicional, en donde para el caso del impuesto a las utilidades del periodo 2017 fue de ¢56.586.524,00, para el periodo fiscal 2018 la suma de ¢79.390.757,00 y para el periodo fiscal 2019 la suma de ¢106.888.784,00. Así mismo, para el caso del impuesto al valor agregado se totaliza una cuota tributaria adicional para los meses comprendidos entre julio 2019 y diciembre 2019 por la suma de ¢27.002.417,00. Por su parte, para el impuesto de retenciones salariales para los meses comprendidos entre octubre 2017 a noviembre 2019 se determinó una cuota tributaria adicional total de ¢31.107.350,00. De esta forma, se evidencia la inexactitud en las declaraciones de la fiscalizada, acción o hecho, que el artículo 81 del Código Tributario tipifica como infracción tributaria y sanciona con una multa del cincuenta por ciento (50%) y cien por ciento (100%), sobre el monto determinado que son los porcentajes que aplican para el caso de marras. Así las cosas, vemos que la conducta realizada por la infractora se encuadra perfectamente en el tipo penal, por lo que se encuentra presente el elemento de la tipicidad…” (Imágenes 223 a 224 del archivo electrónico 0008). Así, dicha resolución sancionadora establece las respectivas calificaciones de las sanciones, en leve y graves, pero no hace mención alguna a la justificación legal observada ni al procedimiento que ha seguido para establecer dichas calificaciones, sin que resulte procedente que la Administración Tributaria obvie la justificación de las razones por las cuales, aún tratándose de las mismas conductas, básicamente ingresos gravables que no fueron registrados y declarados, así como partidas de gastos no procedentes, para dos periodos procede la calificación de grave, y para uno de ellos leve; generándose indefensión a la administrada, pues no indica de forma clara y precisa, las razones que motivaron a la A Quo a realizar dichas calificaciones que atribuye a los comportamientos detectados. Asimismo, otro aspecto que resulta de relevancia, es el hecho de que la resolución sancionadora confunde el análisis del elemento subjetivo del tipo y la culpabilidad, señalando de forma contradictoria: “…Como último elemento se encuentra la culpabilidad, (…) Con ese fin, debemos referirnos, a lo establecido por el derecho sancionador tributario costarricense, en el artículo 71 del Código Tributario, el cual se transcribe a continuación (…) A partir de lo establecido en la norma transcrita, el elemento culpabilidad (como elemento esencial del delito), se observa en la presente litis, cuando el contribuyente incumple su deber legal de declarar correcta y oportunamente las cuotas tributarias establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el Impuesto General sobre el Valor Agregado y sus respectivos Reglamentos, quedando claramente determinadas las inexactitudes en las declaraciones del impuesto fiscalizado, en la firmeza de la diferencia de impuesto determinada de oficio por la Administración Tributaria. Esta acción o hecho, conlleva al menos una conducta negligente, al evidenciar faltas al deber de cuidado por parte del contribuyente, según lo establece el artículo 71 citado, ante la inexactitud contenida en las declaraciones de impuesto sobre las Utilidades periodos 2017, 2018 y 2019, así como las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado comprendidas entre julio 2019 a diciembre 2019, y las declaraciones del Impuesto sobre Retenciones Salariales comprendidas entre el periodo de octubre 2017 a noviembre 2019, concurriendo así, en la conducta desplegada por la contribuyente, el elemento subjetivo negligente en la infracción cometida, requerido por el artículo 71 del Código Tributario, para que se configure la infracción administrativa tributaria, regulada por artículo 81 de ese Código…” (Imágenes 228 a 229 del archivo electrónico 0008). De esta forma, observa este Tribunal que en el análisis de culpabilidad, la A Quo hace referencia al elemento subjetivo del tipo, y aún y cuando la oficina de origen expone una serie de argumentos en relación a la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta, se genera una incoherente motivación respecto a la tipicidad subjetiva y la culpabilidad de la conducta, debido a que la Administración bajo el título de “culpabilidad”, confunde su análisis con el del elemento subjetivo del tipo. Al respecto, la tipicidad subjetiva considera la calificación de la conducta infractora a efecto de determinar si los hechos atribuidos fueron realizados a título de culpa o dolo y en esa medida lleva a la necesidad de que su desarrollo sea congruente con el análisis del elemento objetivo del tipo, pues ambos resultan necesarios para la configuración de la Tipicidad. Por su parte, el análisis de la culpabilidad, incluye el juicio de reproche de quien, estando en condiciones de cumplir con sus deberes fiscales, opta por no cumplirlos, incluido el análisis de la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta que se imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, sin que se verifique la existencia de causales eximentes de responsabilidad, pues aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, y consecuentemente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente; análisis que se omite por completo en la especie. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. En razón de la insuficiente motivación que vicia la actuación administrativa desarrollada en autos, debe tenerse en consideración que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; siendo que esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Así, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, los cuales producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario; de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, en mérito de las consideraciones previas, se impone declarar la nulidad de la resolución sancionadora, primeramente, al violentar el derecho de defensa de la administrada, al no conocer la oposición planteada en contra de los traslados de cargos sancionadores; así como por carecer del debido, coherente y completo análisis de las conductas reprochadas, en relación a la justificación de la calificación de las sanciones impuestas y la motivación del elemento subjetivo del tipo y la culpabilidad de la conducta, lo cual ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso y el derecho de defensa, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente, colocando así a la obligada tributaria en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.