TFA-002-S-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No. 002-S-2026. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas cuarenta minutos del quince de enero de dos mil veintiséis.

Conoce este Tribunal el recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad […], en contra del acto administrativo No.MH-DGT-ATSJO-AU-0697-2025 del veintinueve de mayo de dos mil veinticinco, emitida por la Administración Tributaria de San José Oeste. (Expediente No. 25-07-154)

RESULTANDO

1.- Que el 30 de enero del 2024, mediante la plataforma TRAVI, gestión número DGV-364960-K9MO, la contribuyente presentó solicitud de devolución de saldo acreedor del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente, correspondiente a los periodos comprendidos entre noviembre de 2009 y julio de 2016. (Archivos electrónicos 0002 y 0007)

2.- Que mediante acto administrativo No.MH-DGT-ATSJO-AU-0697-2025, de fecha 29 de mayo de 2025, notificada el 06 de junio siguiente, la Administración Tributaria determina la existencia de una falta de legitimación pasiva respecto de la devolución pretendida. (Archivos electrónicos 0015 y 0016)

3.- Que inconforme con lo resuelto, la administrada presenta recurso de revocatoria con apelación en subsidio, conforme escrito recibido el día 13 de junio de 2025. (Archivos electrónicos 0017, 0018 y 0021)

4.- Que mediante auto No. MH-DGT-ATSJO-AU-0843-2025 del 01 de julio de 2025, notificado el 09 de julio del mismo año, la oficina a quo admite el recurso de apelación interpuesto y emplaza a la recurrente para que se apersonarse ante esta Instancia. (Archivos electrónicos 0022 y 0023)

5.- Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho para su estudio, el día 24 de julio de 2025. (Archivos electrónicos 0026 y 0027)

6.- Que en fecha 09 de diciembre del 2025, la recurrente se apersona ante esta Instancia, ampliando y reforzando sus argumentos recursivos. (Archivos electrónicos 0028 y 0029)

7.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y:

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. La contribuyente solicita se proceda a revocar el acto administrativo recurrido, resolviendo por el fondo la procedencia de la devolución presentada. (Imagen 3 de los archivos electrónicos 0018 y 0021)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: En los siguientes términos resuelve la oficina a quo la petición que se conoce: “…Vista la solicitud de devolución Nº 4022001412247, presentada el día 30 de enero del 2024, mediante la plataforma Travi con el número de gestión DGV-364960-K9M0 a nombre de […], cédula de identidad No. […], visible en el archivo No. 0002 del expediente digital No. MH-DGT-ATSJO-SR-EXP-DEV-0027-2024, respecto al crédito originado por concepto de retención al salario en los periodos comprendidos de noviembre 2009 a julio 2016, y que según certificación DF-156-2023, en atención a la sentencia N° 215-2023-I de fecha 05 de junio de 2023, el Instituto Costarricense de Turismo aplicó y depositó al Ministerio de Hacienda en fecha 07/07/2023, mediante la declaración rectificativa D1034711191236, recibo de pago D1104517304764 por el monto de ¢8.649.863,00, rubro sobre el cual la interesada alega que dicha retención se da porque el Instituto Costarricense de Turismo paga esta suma al Ministerio de Hacienda sin considerar lo establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributario en su Art 51 que dice lo siguiente: "Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses. El término antes indicado se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o a los que estén registrados, pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones contenidas en este artículo deben aplicarse a cada tributo por separado” , se le aclara la interesada que, si bien el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que los contribuyentes y responsables tienen acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, sanciones e intereses, es decir, la norma legitima a quien demuestre de manera fehaciente e indubitable que incurrió en un pago indebido de impuestos, a solicitar su devolución ante la Administración Tributaria, no obstante, la legitimación pasiva para efectuar la devolución por concepto de retenciones indebidas, la ostenta el agente retenedor, según el Reglamento del Procedimiento Tributario que señala en su artículo 223: “Ostenta la legitimación pasiva el agente de retención o percepción que indebidamente retenga o perciba tributos por aplicación incorrecta de las normas sustantivas. El agente u obligado tributario, según el caso, debe efectuar el reintegro de lo retenido, percibido o cobrado indebidamente al interesado, mediante transferencia electrónica u otro medio utilizado por el emisor. (…)”. Por otra parte, el artículo 24 del Código Tributario establece: “Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado el Fisco. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente”, por lo que, siendo el ICT el agente retenedor, según información aportada se dispone el archivo de la solicitud a nombre de […], cédula de identidad No. […], sin resolver sobre el fondo.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe agregar, para efectos que se tome en consideración, que el artículo 41, del TITULO II “impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales” de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala: “ARTICULO 41.- Retención del impuesto. Este impuesto será retenido en la forma establecida en el artículo 23 de esta ley. En todo caso, efectuada la retención, el obligado a ella será el único responsable ante el Fisco del impuesto retenido” y el artículo 23 citado establece lo siguiente: “Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan: a) Salarios y cualquier otra remuneración que se pague en ocasión de trabajos personales ejecutados en relación de dependencia.” (lo subrayado no es del original), de tal forma que de la literalidad de la norma se establece que la retención al salario se aplica en el momento del pago o acreditación de la renta…” (Imágenes 1 a 3 del archivo electrónico 0015)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que los argumentos que sustentan el recurso incoado, se expresan en los siguientes términos: “…I. HECHOS RELEVANTES: 1. En fecha 30 de enero de 2024, presenté solicitud de devolución por retenciones indebidas al salario correspondientes al periodo de noviembre 2009 a agosto 2016, por un monto total de ₡8.649.863,00. 2. Dicha suma fue transferida al Ministerio de Hacienda el 07 de julio de 2023 por el Instituto Costarricense de Turismo (ICT), conforme constancia DF-156-2023, mediante declaración rectificativa D1034711191236 y recibo de pago D1104517304764. 3. El ICT realizó el pago en cumplimiento de la sentencia No. 50-2015 del Tribunal Contencioso Administrativo, de las 7:30 horas del 28 de mayo de 2015, ratificada mediante Resolución No. 000083-F-TC-2016, que reconoció mi derecho al pago de salarios caídos correspondientes a los años 2009 a 2016. 4. La Administración archivó la solicitud sin resolver sobre el fondo, aduciendo falta de legitimación pasiva del Ministerio de Hacienda, basado en el artículo 223 del Reglamento del Procedimiento Tributario. 5. El monto transferido corresponde a salarios caídos reconocidos judicialmente, que por su naturaleza no constituyen renta gravable y, por ende, la retención de impuesto sobre la renta fue improcedente. II. FUNDAMENTOS DE DERECHO. A. Violación al Principio de Eficacia del Procedimiento Administrativo. El artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP) establece que los procedimientos deben resolverse conforme al mérito sustancial del asunto, garantizando la tutela efectiva de los derechos de los administrados. El archivo de la solicitud sin resolver el fondo vulnera este principio. B. La legitimación activa y pasiva debe ser compartida y proporcional. La jurisprudencia ha reconocido que, cuando se trata de devoluciones de pagos indebidos ya ingresados al erario público, la Administración Tributaria ostenta legitimación pasiva, pues administra y dispone de los fondos públicos, aun cuando el origen sea una retención ejecutada por un tercero. Así lo establece la resolución No. 1636-2021 del Tribunal Fiscal Administrativo y votos como el N.º 541-2019 y N.º 2036-2021. C. El artículo 223 del Reglamento no puede restringir derechos constitucionales ni legales. El artículo 223 del Reglamento del Procedimiento Tributario señala que la devolución debe gestionarse ante el agente retenedor; sin embargo, esta norma no puede estar por encima del artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) ni restringir el derecho fundamental de acceso a la justicia administrativa, reconocido por la Sala Constitucional en voto 2004-02099. D. Principio de legalidad y jerarquía normativa. Los reglamentos deben respetar la jerarquía normativa y no pueden contravenir lo dispuesto en leyes superiores como el CNPT ni la Constitución Política. Por lo tanto, el artículo 223 no puede limitar derechos establecidos por ley. E. Improcedencia de retención en salarios caídos. La Sala Constitucional y el Tribunal Contencioso Administrativo han establecido que los salarios caídos correspondientes a períodos anteriores y reconocidos judicialmente no constituyen renta gravable y no deben ser objeto de retenciones tributarias, tal como lo establece la sentencia No. 328-2017-V. F. Aplicación del principio “solve et repete” y protección contra enriquecimiento sin causa. Existe una sentencia firme que ordena al ICT el pago al Fisco, y el Ministerio de Hacienda recibió esos fondos. Negar la devolución a la persona afectada implica enriquecimiento sin causa, prohibido por el artículo 7 del CNPT y principios generales del derecho. G. Presunción de buena fe del contribuyente y principio de protección al administrado. El contribuyente actúa bajo la presunción de buena fe y la Administración debe proteger los derechos de los administrados, actuando con diligencia para resolver conforme a derecho, evitando indefensión o perjuicio injustificado. H. Derecho al recurso administrativo y pronta resolución. La negativa a tramitar la solicitud sin resolver el fondo vulnera el derecho al recurso administrativo efectivo y la obligación de la Administración de resolver en tiempo oportuno. III. JURISPRUDENCIA APLICABLE. Sentencia No. 328-2017-V, Tribunal Contencioso Administrativo: Reconoce que las sumas pagadas como salarios caídos no constituyen renta gravable. Resolución No. 1636-2021, Tribunal Fiscal Administrativo: Confirma que la Administración Tributaria es competente para devolver tributos ingresados al Fisco. Voto No. 16137-2014, Sala Constitucional: Derecho a la devolución es expresión del derecho de propiedad y debido proceso. Voto 2004-02099, Sala Constitucional: Los reglamentos no pueden obstaculizar derechos legales. ...” (Imágenes 1 a 3 de los archivos electrónicos 0018 y 0021). Mediante escrito presentado en fecha 09 de diciembre del 2025, la recurrente presenta ampliación de sus alegatos basada en la naturaleza salarial de la retención practicada y la improcedencia de esta. (Archivo electrónico 0029).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL: Este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias y de los elementos de hecho y de derecho que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis; en búsqueda de la verdad real de los hechos y conforme a los principios de seguridad jurídica, de legalidad, del debido proceso, del derecho de defensa y lealtad en el debate, que deben imperar en toda controversia planteada ante la Administración. A tenor de lo anterior, esta Sala estima que el procedimiento administrativo recurrido llevado a cabo por la oficina de origen se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, por lo que procede su confirmatoria; por cuanto efectuado el análisis respectivo de los elementos de juicio que obran en el expediente, en la resolución recurrida se ha efectuado una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia de análisis. Del estudio del expediente, se advierte que la discrepancia planteada en las presentes diligencias tiene su origen en la falta de legitimación pasiva declarada por la Administración Tributaria, en razón de la cual no se efectuó un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, respecto de la solicitud de devolución de saldo acreedor presentada, relativa al impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente, correspondiente a los períodos comprendidos entre noviembre de 2009 y julio de 2016. A partir de lo actuado, se aprecia que la oficina a quo identificó que la solicitud de devolución se sustentó en una alegada retención indebida efectuada y enterada al Fisco por el Instituto Costarricense de Turismo, y que, aun cuando el artículo 43 del Código Tributario reconoce a los contribuyentes la acción para reclamar lo pagado indebidamente por concepto de tributos, sanciones e intereses, la legitimación pasiva para la devolución de retenciones indebidas recae en el agente retenedor, conforme al artículo 223 del Reglamento de Procedimiento Tributario. En cuanto a los agravios expuestos por la recurrente, esta alega en síntesis, una vulneración del principio de eficacia al no resolverse sobre el fondo, aseverando que la legitimación pasiva debe ser compartida por haber ingresado los fondos al erario público; asimismo, señala que el artículo 223 reglamentario no puede restringir el artículo 43 del Código Tributario; alegando improcedencia material de la retención por tratarse de salarios caídos y enriquecimiento sin causa de la Administración, entre otros argumentos de buena fe y tutela efectiva. Ahora bien, esta Sala estima que tales alegatos no son de recibo, en primer término, debe precisarse que efectivamente el acto impugnado no resolvió el fondo del reclamo tributario, pero dicha circunstancia no genera lesión alguna respecto del derecho de la contribuyente, dado que es una consecuencia de la declaratoria de falta de legitimación pasiva efectuada por la Administración Tributaria; esto es, por la identificación del sujeto jurídicamente obligado frente a la persona retenida para eventuales reintegros. Desde esa perspectiva, lo resuelto no constituye una decisión arbitraria ni contraria al principio de eficacia, como asevera la apelante, sino una consecuencia necesaria del principio de legalidad y de la distribución normativa de competencias y responsabilidades en materia de retenciones; razón por la cual, la Administración Tributaria no podía sustituir, por la vía de una resolución de devolución directa contra el Fisco, el régimen legal que asigna al agente retenedor la responsabilidad frente al contribuyente en supuestos de retención indebida. Al respecto, en aras de que la administrada tenga claridad de lo resuelto, se procede a efectuar una caracterización del agente de retención o percepción y el procedimiento de devolución de impuestos que involucra la actuación de estos. La figura del agente de retención o percepción se encuentra regulada en el artículo 23 del Código Tributario, el cual dispone: “…Agentes de retención y de percepción. Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”. Así, se constituye la existencia de una figura compleja, en donde la Administración se relaciona directamente no con el contribuyente, sino con el agente de retención o percepción; dicho agente a su vez, tiene relación y responsabilidad directa con el contribuyente para los casos en que se haya retenido o percibido el tributo, evidenciando los dos tipos de sujeto pasivo, sea el de la obligación tributaria (agente de retención o percepción) y el del impuesto (contribuyente), es decir, se dan dos tipos de relaciones jurídico tributarias: a) la primera entre el contribuyente del tributo y el agente de retención o percepción, tratándose de ciertos impuestos como por ejemplo las retenciones del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente; y b) entre el agente de retención o percepción y la Administración Tributaria. Respecto del tema de la figura del sujeto pasivo de la obligación tributaria y del impuesto, la doctrina y legislación comparadas han establecido que no necesariamente ambas tienen una connotación similar. La correlación existente entre tributo y obligación tributaria en cuanto a esta última, es una consecuencia de aquel, sea, que hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que necesariamente exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del tributo (el contribuyente) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares, la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esta circunstancia, se suman a este o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo íntegramente. Así, dichos agentes se convierten en sustitutos de la obligación tributaria, en el sentido de que al realizar o no la percepción o la retención de los tributos que por ley le ha sido impuesto recaudar, toman el lugar del contribuyente o sujeto pasivo, considerado por la doctrina como contribuyente de iure o derecho, ya que al no ser obligado tributario directo, por las facultades de retención o percepción sustituye la posición de aquél, convirtiéndose en responsable ante la Administración Tributaria por el pago del tributo. Así, finalmente y en aras del objeto del presente asunto, tenemos que es debido a la naturaleza de dichos agentes, que el numeral 24 del Código Tributario establece que una vez hecha la retención o percepción, el único responsable es el agente, disponiendo a los efectos: “…Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción del tributo el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado al Fisco. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente”. (la negrita y el subrayado no son del texto original). De esta forma, en los casos donde se da la participación del agente de retención o percepción, el repercutido con la carga tributaria sea el contribuyente del impuesto, debe establecer la acción de repetición de las sumas retenidas, directamente ante el agente de retención o percepción. En cuanto a los argumentos de la recurrente que refieren a una “legitimación pasiva compartida”, aseverando que la Administración Tributaria ostenta la legitimación pasiva, aun cuando el origen sea una retención ejecutada por un tercero, se advierte que dicho planteamiento se encuentra en abierta oposición al marco normativo específicamente aplicable a las retenciones, según se desarrolló supra, el cual establece de forma expresa la responsabilidad del agente de retención ante el Fisco, y con especial relevancia para este asunto, su responsabilidad frente al contribuyente por retenciones efectuadas, configurando a dicho agente como el sujeto pasivo de la pretensión de reintegro. Así, de los argumentos expuestos por la apelante, se denota una incorrecta apreciación respecto del procedimiento a seguir en relación con el objeto de la presente litis; y por el contrario, se logra comprobar que la actuación de la oficina a quo se circunscribe a lo establecido por el ordenamiento jurídico; consecuentemente no le compete a la Administración Tributaria conocer de la solicitud de devolución que gestiona en este caso la contribuyente ante la dependencia a quo, siendo que las mismas deben ser diligenciadas directamente ante el agente de retención, precisamente por la naturaleza jurídica de dicha figura en el sistema tributario costarricense. Respecto de la jurisprudencia de este Tribunal que cita la recurrente como respaldo de sus afirmaciones, debe señalarse que el voto 541-2019 refiere a un procedimiento de avalúo municipal que no guarda relación con el objeto del presente asunto ni con la devolución de saldos acreedores; mientras que los votos 1636-2021 y 2036-2021 son inexistentes en los consecutivos correspondientes que al efecto lleva este Órgano de alzada. En relación con el argumento de jerarquía normativa, conviene indicar que el artículo 223 del Reglamento de Procedimiento Tributario no crea una limitación nueva e ilegítima del derecho de devolución, sino que desarrolla operativamente la estructura de responsabilidades prevista en el propio Código Tributario para situaciones de retención indebida, precisando el cauce procedimental y el obligado directo a reintegrar; por lo que no se aprecia la alegada contradicción con el artículo 43 del Código Tributario, que reconoce de manera general la acción de repetición, sin que ello implique que en todos los supuestos la Administración Tributaria sea necesariamente el sujeto pasivo inmediato de la pretensión. Respecto de la afirmación de la recurrente sobre la improcedencia material de la retención por tratarse de “salarios caídos” y no de renta gravable, este órgano contralor de legalidad advierte que tal discusión presupone un debate sustantivo sobre la naturaleza de las retenciones efectuadas; sin embargo, dado que el acto recurrido declaró, ajustado a derecho y al amparo del principio de legalidad, la falta de legitimación pasiva, resulta improcedente el análisis pretendido por la recurrente. De esta forma, la discusión de la eventual improcedencia de la retención y la acreditación de los extremos fácticos y jurídicos que ello implique debe canalizarse frente al agente retenedor; en este mismo sentido, no resulta atendible la invocación de enriquecimiento sin causa o de una pretendida aplicación del principio “solve et repete” en los términos planteados por la recurrente. Finalmente, en cuanto a los argumentos relativos a buena fe, tutela efectiva y derecho al recurso, se estima que los mismos no se ven menoscabados con la declaratoria de falta de legitimación pasiva, toda vez que la recurrente mantiene incólume la posibilidad de acudir ante el agente retenedor para reclamar el reintegro de lo que estima indebidamente retenido, conforme a la normativa vigente. En otras palabras, la decisión recurrida no niega el derecho de devolución, sino que encauza la pretensión hacia el sujeto que el ordenamiento jurídico identifica como obligado directo frente a la contribuyente bajo el supuesto de la existencia de una retención indebida. En este sentido, y contrario a las aseveraciones de la recurrente, a la luz del análisis efectuado, se desprende que efectivamente no le compete a la Administración Tributaria conocer de la gestión de devolución que realiza en este caso directamente la contribuyente, siendo que las mismas deben ser diligenciadas ante el agente de retención, precisamente por la naturaleza jurídica de dicha figura en el sistema tributario costarricense, tal y como se indicó supra. Así las cosas, al constatarse que la Administración Tributaria actuó dentro del marco de competencias y responsabilidades legalmente asignadas, y que la declaratoria de falta de legitimación pasiva constituye una consecuencia jurídica coherente con el régimen aplicable, este Tribunal concluye que el acto impugnado se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual procede confirmar lo resuelto en la instancia de origen.-

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación incoado. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro de Tribunal Miembro de Tribunal