TFA-003-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.003-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del dieciséis de enero del año dos mil veinticuatro. -

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], Apoderado Generalísimo sin límite de suma de la contribuyente [...] S.A, cédula jurídica [...], contra la resolución SF-AUS-01-R-3240-12 de las nueve horas seis minutos del veintinueve de junio del dos mil doce, de la Administración Tributaria de San José, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 13-01-071). -

RESULTANDO:

1.- Que mediante Propuesta Motivada N°2041000431066 de fecha 14 de mayo de 2010, se propone a la Subgerencia de Fiscalización el inicio del procedimiento sancionador por inexactitud ante lo dispuesto en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (folio 1)-.

2.- Que mediante Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000242193 de fecha 14 de mayo del 2010, emitido por la Administración Tributaria San José, notificado el 15 de octubre del 2010, se establece una conducta dolosa de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por el monto de ¢2.120.826,00. (Folios 18-23)-.

3.- Que el 01 de noviembre de 2010, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos y Observaciones Nº1931000242193. (Folios 24-46)-.

4.- Que mediante resolución SF-SA-01-R-2664-10 de las 08 horas con 22 minutos del 07 de diciembre de 2010, notificado el 06 de mayo del 2011, la oficina de origen declara sin lugar el incidente de nulidad, así como la impugnación presentada contra el Traslado de Cargos y Observaciones Nº1931000286686, y se determina a cargo de la contribuyente la suma de ¢2.120.826,00 por concepto de sanción por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. (Folios 50-72).

5.- Que el 11 de mayo del 2011, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio para ante este Tribunal, contra la resolución SF-SA-01-R-2664-10 de cita. (Folios 74-101)-.

6.- Que mediante resolución SF-AUS-01-R-3240-12, de las 09 horas 06 minutos del 29 de junio de 2012, notificada el 26 de julio siguiente, la Administración Tributaria de San José confirma íntegramente la resolución recurrida y el traslado de cargos que da origen al presente procedimiento sancionador, rechazando el recurso de revocatoria planteado y admitiendo y dando trámite al recurso de apelación interpuesto, y emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal. (Folios 102-106)-.

7.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho el 28 de enero de 2013, mediante oficio SF-AR-024-13. (Folio 107)-.

8.- Que el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa SF-DT-01-R-2663-10, de las 8 horas 20 minutos del 6 de diciembre del 2010, dictada en el procedimiento determinativo por modificación del Impuesto sobre la Renta de la contribuyente en el período 2007, del cual deriva la sanción que se conoce, fue resuelto mediante la resolución TFA-610-P-2023, de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 9 horas 20 minutos del 21 de setiembre de 2023, notificada el día 28 de ese mes, resolviendo: “POR TANTO: Se anula de oficio lo actuado a partir de la resolución No. SF-DT-01-R-2663-10 de las ocho horas veinte minutos del seis de diciembre del año dos mil diez, así como todos los demás actos que dependen de esta. Notifíquese” (Folios 110-124).

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO:

ÚNICO. NULIDAD DE OFICIO POR AUSENCIA DEL PRESUPUESTO PROCESAL PARA IMPONER LA SANCION. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. Adicionalmente, es importante tener presente que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde expresamente dispuso en su artículo 176 que “…El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente…”. De esta forma, el legislador estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a declarar la nulidad de las actuaciones, incluso de oficio, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. A partir de las consideraciones precedentes, este Tribunal estima que en el caso concreto que nos ocupa, mediante resolución TFA-610-P-2023, de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 9 horas 20 minutos del 21 de setiembre de 2023, notificado el día 28 del mismo mes, se atiende el recurso de apelación formulado por la contribuyente en el procedimiento determinativo del que se deriva la sanción que nos ocupa, y al respecto resuelve declarar de oficio la nulidad de lo actuado a partir de la resolución SF-DT-01-R-2663-10 de las ocho horas veinte minutos del seis de diciembre del año dos mil diez, así como todos los demás actos que dependen de esta, al carecer de la debida motivación, al no cumplir con la totalidad de los requisitos contenidos en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En tales condiciones, el procedimiento determinativo de las obligaciones tributarias que da lugar al inicio de las diligencias sancionatorias en controversia -relativas a la infracción prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- resulta inválido, y en consecuencia, se hace imperioso declarar la nulidad del procedimiento sancionatorio bajo análisis, puesto que carece del elemento objetivo esencial para determinar la existencia de la infracción administrativa que se atribuye a la contribuyente, cuál es la existencia de un procedimiento determinativo firme que previamente haya establecido, la comisión de las omisiones o inexactitudes por parte del contribuyente, respecto a sus obligaciones tributarias materiales, y que son el origen de las conductas que se pretende sancionar por esta vía; además de que se requiere de la firmeza de la cuantificación de las diferencias en las obligaciones tributarias de la contribuyente, a fin de establecer en firme el monto de la sanción a imponer, toda vez que la multa impuesta corresponde a un porcentaje -que en el particular es del 25% - de la diferencia de los tributos determinados por la Administración Tributaria. Esta posición ha sido seguida en forma reiterada por los órganos jurisdiccionales, al indicar que: “…Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (ver en igual sentido la sentencia No. 1270-2009 dictada por la sección sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve) …” (No.3847-2010. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA, a las 8 horas 13 minutos del 13 de octubre del 2010) -El subrayado no es del original-. Debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código Tributario, tiene su razón de ser, su fuente y origen, en el procedimiento determinativo previo que debe establecer la existencia de las posibles irregularidades sancionables; con lo cual, sin este último, no existirían hechos o actos que tengan que ser analizados por la Administración para determinar la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivo de la infracción. Así bien, debido a que los procedimientos de determinación de los ajustes de las obligaciones tributarias materiales de la contribuyente, que dan origen al presente procedimiento sancionatorio, han sido anulados de oficio por la Sala Primera de este Tribunal, mediante el fallo TFA-610-P-2023 supra citado, a partir de la resolución No. SF-DT-01-R-2663-10, esta Sala no tiene otra alternativa más que dejar sin efecto la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-2664-10 de las 08 horas 22 minutos del 07 de diciembre de 2010, así como todos los actos posteriores que dependan de ella. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara de oficio la nulidad de la resolución SF-SA-01-R-2664-10, así como de todos los actos posteriores que dependan de ella. Reenvíese el expediente a la oficina de origen para lo que en derecho corresponda. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal