TFA-005-S-2026
TFA No.005-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas diez minutos del quince de enero del dos mil veintiséis.
Este Tribunal conoce del recurso de Apelación interpuesto por la señora […], portador de cédula de identidad número […], en su condición de Apoderado Generalísimo sin límite de suma de […] DE COSTA RICA […] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica número 3-101-[…], contra la resolución MH-DGT-ATA-SF-RES-N°0005-2024, de las nueve horas quince minutos del veintisiete de febrero del dos mil veinticuatro, dictada por la Administración Tributaria de Alajuela, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente 24-06-125).-
RESULTANDO
1.- Que la Administración Tributaria mediante documento denominado Comunicación de Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación No. ATA-SF-PD-17-2022-01-114-03, notificado al sujeto pasivo el 2 de junio del 2022, inicia el procedimiento fiscalizador concerniente al Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2019. (Folios 8 al 15)
2.- Que mediante requerimiento de Información No. ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 del 2 de junio del 2022, notificado el mismo día, mes y año; emitido por la oficina de origen, se previene a la contribuyente la presentación de información para control administrativo. (Folios 11 al 13 inverso)
3.- Que en fecha 13 de junio del 2022, la contribuyente manifiesta su imposibilidad de cumplir con el requerimiento de información aludido, solicitando para sus efectos una prórroga del plazo originalmente otorgado. (Folios 18 al 19)
4.-Que mediante oficio No. ATA-SF-PD-17-2022-01-261-03 emitida el 13 de junio del 2022, la Administración Tributaria da respuesta a nota remitida el 13 de junio del mismo año, en donde autoriza prórroga hasta el 24 de junio de los corrientes para suministrar la información. (Folios 20 al 21)
5.- Que mediante Acta de Hechos No. ATA-SF-PD-17-2022-03-571-03, emitida el 15 de julio del 2022, la Administración Tributaria da a conocer sobre el incumplimiento de la contribuyente en el plazo establecido con relación al suministro de la información requerido en formulario No. ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 precitado. (Folios 24 al 26)
6.- Que mediante segundo requerimiento de Información No. ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03 del 15 de julio del 2022, notificado la misma fecha, emitido por la oficina de origen, se previene a la contribuyente la presentación de información para control administrativo. (Folios 27 al 30)
7.- Que en fecha 27 de julio del 2022, la contribuyente manifiesta su imposibilidad de cumplir con el requerimiento de información aludido, solicitando para sus efectos una prórroga del plazo originalmente otorgado. (Folios 31 al 32)
8.-Que mediante documentación No.ATA-SF-PD-17-2022-02-261-03 emitida el 28 de julio del 2022, la Administración Tributaria da respuesta a nota remitida el 27 de julio del mismo año concerniente al punto antes citado, en donde autoriza prórroga hasta el 10 de agosto de los corrientes para suministrar la información. (Folios 33 al 34)
9.- Que mediante Acta de Recepción de información No. ATA-SF-PD-17-2022-03-581-03, emitida el 11 de agosto del 2022, la Administración Tributaria da a conocer sobre el suministro de la información requerido en formulario No. ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03 precitado. (Folios 35 al 36)
10.-Que mediante Propuesta Motivada No.ATA-SF-PS-48-2022-01-521-03 del 24 de noviembre del 2022, emitida por la A Quo, notificada el mismo día, mes y año, se establece que el sujeto fiscalizado incumplió con su deber de facilitar las labores de control administrativo, sin que se aprecie causa alguna que lo justifique, concurriendo la infracción establecida en el artículo 82 inciso c) del Código Tributario, procediendo a comunicar una sanción consistente en multa equivalente a dos salarios bases siendo equivalente a la suma de novecientos veinticuatro mil cuatrocientos colones exactos (¢924,400,00) en razón que el salario base vigente al momento de la infracción asciende a cuatrocientos cincuenta mil doscientos colones exactos (¢462.200,00). (Folios 2 al 7)
11.- Que la contribuyente el 9 de noviembre del 2022 presenta alegatos en contra la Propuesta Motivada No.ATA-SF-PS-48-2022-01-521-03 citada.
12.- Que mediante resolución sancionadora No. MH-ATA-GER-SF-RES-SAN-3-N°0008-2023 del doce de abril del dos mil veintitrés, dictada por la Administración Tributaria de Alajuela, notificada el 14 del mismo mes y año, se sanciona a la contribuyente […] SOCIEDAD ANÓNIMA, con base en lo dispuesto por el artículo 82 del Código de Nomas y Procedimientos Tributarios, con una multa equivalente a dos salarios bases siendo equivalente a la suma de novecientos veinticuatro mil cuatrocientos colones exactos (¢924,400,00) en razón que el salario base vigente al momento de la infracción asciende a cuatrocientos cincuenta mil doscientos colones exactos (¢462.200,00). (Folios 44 al 52)
13.- Que en fecha 24 de mayo del 2023, la contribuyente presenta recurso de revocatoria contra la resolución aludida No. No. MH-ATA-GER-SF-RES-SAN-3-N°0008-2023. (Folios 53 al 54 inverso)
14.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-N°0005-2024 de las nueve horas quince minutos del veintisiete de febrero del dos mil veinticuatro, emitida por la Administración Tributaria de Alajuela, notificada el 28 del mismo mes y año, se rechaza el recurso de revocatoria interpuesto. (Folios 55 al 59 inverso)
15.- Que en fecha 9 de abril del 2024, la contribuyente presenta recurso de apelación contra la resolución No.MH-DGT-ATA-SF-RES-N°0005-2024. (Folios 61 al 63 inverso)
16.- Que mediante auto No. MH-DGT-ATA-SF-AU-N°016-2024 emitido del diecisiete de abril del dos mil veinticuatro, notificado el 18 del mismo mes y año, la oficina de origen emplaza y remite el recurso de apelación para ante este Tribunal. (Folios 66 al 68)
17.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 9 de mayo del 2024. (Folio 75)
18.- Que mediante INTER-IF-027-2024 de fecha diez de mayo del dos mil veinticuatro, notificado el mismo día, mes y año, el presente Tribunal devuelve el expediente a la Administración Tributaria con el fin que se subsanen deficiencias de conformación. (Folios 76 al 82)
19.- Que el expediente administrativo reingresa a este Despacho para su estudio, el 5 de junio del 2024. (Folio 83)
20.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que se deje sin efecto la resolución recurrida. (Folios 62 al 63)
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Que la Administración Tributaria, en la resolución sancionadora, considera que: “…SOBRE EL FONDO. Esta Administración, previo a resolver el fondo del asunto, y tomando en consideración los alegatos expuestos por la impugnante, considera necesario, hacer un análisis introductorio del artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para efecto que el sujeto pasivo tenga un panorama claro y amplio, de la normativa y el procedimiento bajo la cual se recomendó la imposición de la sanción, en la propuesta motivada impugnada ante este órgano actuante. Hay que tener claro, que en los alegatos claramente se consigna que la sanción se imputa sobre la base del artículo 85 del mismo cuerpo legal, además que se denota que no tiene claridad del actuar de la oficina inspectora. Partiendo de lo indicado, esta Administración considera de suma importancia aclarar que la aplicación del numeral 82 inciso c), es la normativa en la que se tipifica la conducta de la sociedad […] Costa Rica S.A, para efecto de la imposición de la sanción objeto de la presente causa. Así las cosas, se puede decir, que el incumplimiento por parte del sujeto pasivo, constituye el hecho fáctico sobre el que se dicta e impone la sanción, por lo que no cabe la menor duda a esta Administración, que la conducta desarrollada, debe calificarse como “Resistencia a las actuaciones administrativas de control”, concurriendo de esta forma el elemento subjetivo, requerido por el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para que se configure la infracción administrativa objeto de la presente causa, y con ese fin es imprescindible analizar desde la óptica del derecho sancionador, los elementos esenciales del delito (tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad) en la conducta mostrada por la empresa, al no ajustarse a lo contemplado en el inciso c) del artículo 82 de repetida cita, que es precisamente la norma que tipifica el actuar del sujeto pasivo, en el caso que nos ocupa. En ese orden de ideas, y estrechamente vinculado con el principio de legalidad penal, pero con elementos que permiten marcar algunas diferencias, el principio de tipicidad ha sido proclamado como uno más de los principios a los que debe someterse el Derecho Administrativo Sancionador. Este es un elemento objetivo del delito, que exige que la infracción esté debidamente establecida por la ley y que la acción o hecho que se pretende sancionar, coincida con el tipo penal descrito en ella, como lo es en la presente litis, la conducta que muestra la contribuyente de atender parcialmente el requerimiento de información debidamente notificado, como quedó plasmado también, en la propuesta motivada para sancionar deberes formales objeto de debate, contemplada en el artículo 82 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que instituye lo siguiente: “Resistencia a las actuaciones administrativas de control: Constituye infracción tributaria la resistencia a las actuaciones de control del cumplimiento de deberes materiales y formales debidamente notificada a un determinado sujeto pasivo. Se entenderá como actuación administrativa de control toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al tributo y el período del que se trate: c) Cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado; o bien entregar información que no corresponda con lo solicitado.” (la negrita y el subrayado no son del original) De acuerdo con la transcripción anterior, debe decirse que el cumplimiento de lo requerido, para efecto de estar contemplado en la norma, no necesariamente es la no presentación de la documentación, sino que la misma norma también contempla la presentación de la documentación requerida en forma incompleta, como sucede en el caso bajo análisis, o bien, la presentación de documentación que no corresponda con lo solicitado. Esta observación se considera importante en la resolución del presente caso, ya que el elemento objetivo que conlleva la antijuridicidad en la imposición de la sanción está contemplado tanto en la no presentación total de lo requerido, como en la presentación parcial o incorrecta de lo pedido, habiéndose observado en el expediente, que quedó correctamente motivada la propuesta objetada, que es el acto que da origen al presente proceso sancionador. Del análisis que se viene haciendo por parte de esta Administración Tributaria, de la norma aplicada en el caso concreto, y la correcta motivación en la propuesta motivada bajo estudio, se puede apreciar con claridad, según folios que van del 12 al 29 del expediente sancionador, que la empresa inspeccionada, no cumplió con todo lo requerido por parte de la auditora a cargo de la investigación, configurándose de esta forma el elemento típico de la infracción administrativa, contemplada en el numeral 82 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ahora bien, se tiene que esa infracción, establece una multa pecuniaria equivalente a dos salarios base de los establecidos al momento en que se produjo la infracción, por el hecho de no atender lo solicitado por parte de la Administración, en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. En relación con el elemento antijuricidad, se debe tener claridad que es el otro elemento objetivo esencial de la sanción, en virtud del cual se califica la conducta como contraria a derecho. Debe decirse que este es un elemento objetivo imprescindible para el nacimiento de la responsabilidad y puede concluirse, que es un juicio de valor por el que se declara que la conducta no es aquélla que la norma demanda, ya que es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación donde se le autorice o faculte la acción tipificada, es decir, que se le autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado, que en este caso es la protección de la Hacienda Pública, al resistirse a las actuaciones administrativas de control por parte de la Administración Tributaria, en el sentido que para poder reprochar un hecho como antijurídico debe evaluarse el daño causado por la conducta, siendo en el caso que nos ocupa la entrega parcial de los documentos requeridos por esta Administración Tributaria, ante el primer requerimiento de información, para efectos de una correcta determinación de la obligación tributaria. En relación con el último elemento que es la culpabilidad, éste representa el juicio de imputación personal a un individuo o a una organización que cometió un ilícito a través de la acción realizada, lo que supone es el desacato del autor frente al derecho, menoscabando con la acción la confianza de los ciudadanos en la vigencia de las normas. Es importante dejar claro, que la culpa sólo podrá imputarse al infractor que ha actuado de forma imprudente o negligente. En este caso, el reproche de culpabilidad pretende valorar la conducta mostrada por […] COSTA RICA […] S.A., al determinarse la atención parcial e incorrecta del primer requerimiento de información debidamente notificado. Con ese fin, necesariamente debemos referirnos a lo establecido por el derecho sancionador tributario costarricense en los artículos 71 y 72 del Código Tributario, los cuales se transcriben a continuación: “Artículo 71. Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”. “Artículo 72. Elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas y que constituyen unidad económica o patrimonio afectado. Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios, y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas”. (las comillas y la negrita no son del original) Se desprende, de las normas transcritas en relación con los elementos que se vienen analizando, que el contribuyente incumplió el deber legal de suministrar la totalidad de la documentación requerida, y además en forma correcta, quedando claramente identificada la resistencia a las actuaciones administrativas de control ejercidas por parte de la Administración Tributaria de Alajuela, mediante el primer requerimiento de información debidamente notificado; comportamiento que al menos conlleva una conducta negligente en la atención a su deber de cuidado, tal y como se contempla en los artículos 71 y 72 de cita. De acuerdo con lo anterior, esta Administración Tributaria ratifica la procedencia de la sanción administrativa estipulada en el artículo 82 inciso c) del Código Tributario por resistencia a las actuaciones administrativas de control, donde se establece una multa pecuniaria equivalente a dos salarios base, al sujeto pasivo que cumple parcialmente con lo solicitado o bien, entrega información que no corresponde, en el plazo concedido. Tal y como se demuestra en el expediente sancionador que se tramita en autos, el contribuyente incurrió en la infracción administrativa, de tal forma que esta Administración considera que la actuación de la Subgerencia de Fiscalización se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos. Ahora bien, una vez hecho el análisis por parte de este Órgano Administrativo, para que se desprenda de la lectura de la presente resolución un mejor entendimiento del caso que nos ocupa, de seguido se procede a dar respuesta a los alegatos planteados por la reclamante en su escrito. La empresa intervenida da inicio con sus alegatos, haciendo una síntesis de los antecedentes del proceso sancionador, y el segundo punto lo subtitula “Improcedencia de la sanción por artículo 82”, manifestando al respecto que en su caso particular no se cumplió con la entrega de información del requerimiento inicial; pero que en un segundo requerimiento si se cumple a cabalidad con lo solicitado, razones por las que no concurren los elementos de hecho y derecho para que se califique la conducta como sancionable. Seguidamente, procede a hacer una transcripción literal de la sanción del artículo 82 inciso c), para alegar que la sanción procede cuando se presenta parte de la información requerida, y la otra parte NUNCA se presenta; pero que en su caso no se dio porque posteriormente y a solicitud de la administración se aportó toda la información. Y como la información si se entregó el tipo del artículo 82 no se configuró. Respecto a este argumento, esta Administración remite a la impugnante al párrafo séptimo del presente considerando, en el que se hace una transcripción de la literalidad del artículo cuestionado, así como la debida explicación del por qué la conducta que presentó en su momento la empresa impugnante se encuentra debidamente tipificada en la norma, siendo dicha conducta el atender en forma parcial el requerimiento de información debidamente notificado. La norma es clara, y no requiere interpretación alguna, como se pretende en el presente reclamo, al agregar que la conducta tipificada, es cuando se da una presentación parcial, y que el resto de la información nunca se presenta. Y es que precisamente, el artículo 82 en su numeral 1 establece como sanción, una multa pecuniaria de dos salarios base, cuando la infracción cometida corresponda a la enunciada en el inciso c), si no se cumple con lo solicitado en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. Por ello, es irrelevante que el obligado tributario haya cumplido en el segundo requerimiento; y más bien, la interpretación planteada por la reclamante, en criterio de esta Administración, evidencia un intento de acomodar la aplicación de esta normativa a su conveniencia, en el entendido que terminó de presentar los documentos ante un segundo requerimiento; se insiste, cuando se le hizo la primera solicitud por parte de la oficina inspectora y se dio el incumplimiento, su conducta se ajusta con la norma indicada, tal y como se explicó con claridad en la presente resolución. En estos términos, se tiene en forma contundente que la conducta del sujeto pasivo objeto de la presente causa se encuentra tipificada en el artículo 82 inciso c) del código de Normas y Procedimientos Tributarios. Manifiesta, además, que el procedimiento sancionador tiene que verse con ciertos matices del derecho penal, por lo que hay que analizar la teoría del delito iniciando con la tipicidad, luego la antijuridicidad y finalmente determinar la culpabilidad, y que en su caso concreto no se da. Efectivamente, es conocido por esta Administración - tal y como se indicó previamente en el tercer párrafo del presente considerando-, que el procedimiento sancionador administrativo debe llevarse correctamente con ciertos matices aplicados en el debido proceso penal, manifestado por nuestra honorable Sala Constitucional en reiteradas oportunidades, proceder que se observa en el presente procedimiento sancionador. El punto tres lo subtitula como “inexistencia de la acción típica”, y al respecto presenta su alegato indicando que la Administración le indicó que incumplió con su deber de facilitar las labores de control, sin que existiera una causa justificante del elemento subjetivo de negligencia establecido en el artículo 71 del Código Tributario. Finaliza esta idea, con que no existe la motivación pretendida para calificar la conducta como una acción típica. En efecto lleva razón la reclamante cuando consigna lo contemplado por parte de la oficina inspectora en la propuesta motivada, no obstante - contrario a lo objetado - en la propuesta lo que se hace por parte de la oficina de estudio, es tipificar y calificar la infracción con el objeto de no dejar a la contribuyente en estado de indefensión, y se motiva correctamente la aplicación de la sanción que se pretende imponer, esto con base en los elementos de hecho y derecho que llevaron a la inspectora encargada del caso a considerar que la conducta de la empresa fiscalizada se ajusta a las normas tributarias indicadas; además que su actuar fue negligente al no aportar lo solicitado por parte del a quo, obstruyendo con ello las actuaciones de control que se pretendían. Es más, lo que pretende la contribuyente tomar como objeto de defensa, es que, en un segundo requerimiento de información, sí se aportó todo lo solicitado, reforzando la fiscalizada con esta afirmación su actuar negligente, ya que evidentemente si tenía en poder los documentos solicitados; pero no actuó con la diligencia de un buen padre de familia, para que la Administración pudiera ejercer en forma expedita las actuaciones de control tributario. Debido a ello, la a quo siempre motivó y tipificó la conducta, sin poner en riesgo la esfera jurídica de su empresa, siendo válido y eficaz el acto administrativo emitido, en cuanto al motivo, contenido y fin, por lo que no lleva razón la empresa reclamante con sus argumentos. Menciona a su vez, los artículos 171 y 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para indicar que los contribuyentes tienen derecho al debido proceso, y al derecho de defensa, en los procesos ante la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo. Siendo que para una sanción como la que se pretende, hay que justificar los motivos en que se basa la misma, y en su caso particular se impuso la sanción de forma automática, sin desarrollar una debida fundamentación. Seguidamente hace una transcripción de dos sentencias de la Sala Constitucional, que refieren a la motivación del acto administrativo. Efectivamente, en el primero de los artículos citados, se enlistan los derechos generales de los contribuyentes, y se observa que, tanto en la propuesta motivada objetada, como en la presente resolución, se respeta lo consignado en el inciso 1) que se refiere al derecho al debido proceso, que en su caso particular se puede vislumbrar con claridad del expediente sancionador al haberse dado lo siguiente: a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la resolución dictada. Lo anterior, implica que no lleva razón la reclamante, al indicar que en su caso particular no hubo respeto al derecho del debido proceso, y que la sanción fue impuesta de forma arbitraria o automática. Luego, en el inciso 6 del numeral 171, se instituye a favor del contribuyente, el derecho que le asiste de conocer de la tramitación de los procedimientos en que sea parte -siempre que lo solicite-, para lo cual se advierte que no existe documento alguno en el expediente, que demuestre se haya apersonado a solicitar información sobre el procedimiento, y que fuese negado por parte de esta Administración; lo cual puede incluir que se apersone a solicitar copia del expediente, o bien cualquier otra información adicional que se relacione con el presente caso, y será atendido como en derecho corresponde. El inciso 7) se refiere a la identidad de las personas, bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos, siendo que tampoco este punto ha sido violentado, puesto que es de conocimiento de la empresa aquí recurrente, que el caso se ha encontrado desde el inicio a cargo de la inspectora Pamela Córdoba Mejía, y su superior es el Subgerente de Fiscalización, el señor Carlos Chacón Bolaños. Los otros incisos que pueden resultar aplicables a su caso particular son el 10), 11) y 12 del artículo de repetida cita, que hacen referencia al trato respetuoso por parte del personal de esta Administración, así como el derecho a presentar alegaciones, aportar pruebas, y el derecho a ser oído, que como se puede observar, los dos últimos se refieren al respeto al debido proceso, que como se indicó no fue violentado en la causa que nos ocupa. Y finalmente, el inciso 16) que se refiere al derecho que tiene de hacerse acompañar de un profesional competente en materia tributaria para su correcta asesoría, siendo que este tampoco ha sido violentado en ningún momento por parte de esta Administración en el transcurso del proceso que nos ocupa, y más bien se le insta a la empresa [...] de Costa Rica, que, si desea hacerlo, está en todo su derecho, y esta Administración será respetuosa de ello. Con esto se da por respondido la “supuesta violación” a sus derechos, y más bien se observa el respeto de los mismo en el proceso. La otra normativa que considera la fiscalizada se le está violentando, es el artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que se refiere a la Motivación de los Actos, procediendo a hacer una transcripción de dos votos de la Sala Constitucional en las que se desarrolla esta temática. Al respecto, conviene traer a colación lo resuelto por esta misma Sala en la Sentencia N.º 07390 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 22 de Julio de 2003 - Jurisprudencia - VLEX 498554302, que sobre el tema desarrolla: “IV.- Sobre la motivación del acto administrativo: Reiteradamente ha dicho la Sala en su jurisprudencia que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, puesto que implica la obligación de otorgar al administrado un discurso justificativo que acompañe a un acto de un poder público que -como en este caso- deniegue una gestión interpuesta ante la Administración. Se trata de un medio de control democrático y difuso, ejercido por el administrado sobre la no arbitrariedad del modo en que se ejercen las potestades públicas, habida cuenta que en la exigencia constitucional de motivación de los actos administrativos se descubre así una función supra procesal de este instituto, que sitúa tal exigencia entre las consecuencias del principio constitucional del que es expresión, el principio de interdicción de la arbitrariedad de los actos públicos. V.- El concepto mismo de motivación desde la perspectiva constitucional no puede ser asimilado a los simples requisitos de forma, por faltar en éstos y ser esencial en aquélla el significado, sentido o intención justificativa de toda motivación con relevancia jurídica. De esta manera, la motivación del acto administrativo como discurso justificativo de una decisión, se presenta más próxima a la motivación de la sentencia de lo que pudiera pensarse. Así, la justificación de una decisión conduce a justificar su contenido, lo cual permite desligar la motivación de "los motivos" (elemento del acto). Aunque por supuesto la motivación de la sentencia y la del acto administrativo difieren profundamente, se trata de una diferencia que no tiene mayor relevancia en lo que se refiere a las condiciones de ejercicio de cada tipo de poder jurídico, en un Estado democrático de derecho que pretenda realizar una sociedad democrática. La motivación del acto administrativo implica entonces que el mismo debe contener al menos la sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, habida cuenta que el administrado necesariamente debe conocer las acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o simplemente se le deniega una gestión que pueda afectar la esfera de sus intereses legítimos o incluso de sus derechos subjetivos y la normativa que se le aplica. (el resaltado y subrayado no es del texto original). A partir de lo desarrollado por el máximo Tribunal Constitucional de nuestro país, para esta Administración es claro que tanto la propuesta motivada, que constituye un acto preparatorio, mediante el cual da inicio al procedimiento sancionador, tal y como se consigna en el artículo 268 bis del Reglamento de Procedimiento Tributario, como la presente resolución, cumplen a cabalidad, con la descripción de los elementos de hecho y de derecho que justifican la aplicación de la sanción por el artículo 82 del Código Tributario, en cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 147 del Código de Normas y procedimientos Tributarios. En cuanto al fallo del Tribunal Fiscal Administrativo donde la reclamante resalta la justificación de los motivos en que se basa la sanción, en el presente caso, ha quedado más que demostrado que su conducta se encuentra subsumida en la acción tipificada como sancionable en la norma. La norma indica expresamente que existe resistencia a las actuaciones administrativas de control cuando se cumple parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, y además la conducta de la empresa - por la que se sanciona en la presente resolución - es que ante el primer requerimiento no entrega la totalidad de la información (ella misma reconoce que la termina de entregar ante el segundo requerimiento). Por todo lo desarrollado previamente, esta Administración no puede dar la razón a la empresa impugnante, en cuanto a que la sanción fue impuesta de forma automática, y sin la fundamentación adecuada. Atipicidad de la Conducta: En este aparte, agrega la reclamante que el principio de atipicidad está consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, y allí se exige una Ley previa a la acción u omisión, que necesariamente debe describir en forma clara, cual es la conducta que se sanciona, y que dicha conducta obligatoriamente debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. Para dar respuesta al presente argumento, se retoma parte del fundamento dado en la presente resolución, en el entendido de dejar claro y manifiesto que no existe violación alguna al principio constitucional incoado. Existe una Ley previa a la acción de la empresa fiscalizada, que es el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que específicamente en su artículo 82 inciso c), de forma clara consigna cual es la conducta que se sanciona, y en efecto la conducta que se pretende sancionar en el presente caso se adecúa de manera absoluta a la descripción típica contenida en aquella norma, como se ha venido explicando en la presente resolución. De esta forma se denota con claridad que la empresa sancionada no lleva razón con los argumentos planteados. El siguiente aspecto cuestionado es la NO demostración de la antijuridicidad, al respecto indica que para que este elemento se consolide, debe lesionarse o ponerse en peligro un bien jurídico que se encuentre tutelado dentro del ordenamiento jurídico, haciéndose una valoración formal y material que no consta en autos. Concluye indicando que las infracciones en materia tributaria se reducen a una afectación económica del Estado, por lo que el fin jurídico tutelado está circunscrito a la Hacienda Pública, y solamente se puede sancionar una conducta cuando se logre demostrar que se afectó el bien jurídico protegido, siendo que en caso contrario no se cumple con el elemento antijuridicidad que establece el ordenamiento jurídico, por lo que conlleva la nulidad de lo actuado. Primeramente, y para contextualizar el alegato de la contribuyente, deben definir que ha de entenderse por, antijuridicidad formal y antijuridicidad material. Así, la primera se define como la inexistencia, en todo el ordenamiento jurídico, de una causa que justifique la conducta típica realizada. “La antijuridicidad formal no es más que la oposición entre un determinado hecho y el ordenamiento jurídico positivo”. Por otra parte, la segunda es definida como la lesión o puesta en peligro del bien jurídico tutelado por la norma penal. Del análisis del expediente que sustenta la presente sanción, es claro que ha quedado debidamente demostrada la antijuridicidad formal, ya que se determinó por parte de la oficina de origen, que la conducta realizada por la recurrente, no es aquélla que la norma demanda, ya que es contraria al ordenamiento jurídico, es decir, no se está ante una situación en la que se le autorice o faculte la acción tipificada, es decir, que se le autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado. En cuanto a la antijuridicidad material, lleva razón -al menos parcialmente- al afirmar que el bien jurídico tutelado por los ilícitos tributarios es la Hacienda Pública, pero no limitado a ella. Es cierto que se busca proteger la Hacienda Pública, lo que conlleva defender directamente los intereses económicos y patrimoniales del Estado en su aspecto recaudatorio. Sin embargo, el bien jurídico, va más allá de una cuantificación dinerada, también busca proteger otros bienes jurídicos de forma indirecta, como son la efectividad de los tributos - como elemento base del sistema fiscal -, por lo que la disposición del artículo 82 reprocha a los contribuyentes que se resistan a las actuaciones administrativas de control, ejercidas por parte de la Administración Tributaria. En esta línea, debe recordarse que la potestad tributaria del Estado, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Este mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad económica, los segundos están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Pero de esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados tributarios. De esta forma, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial; combate la evasión y reprime el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su objetivo último, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. La Administración Tributaria, las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Ejemplo de estas últimas, la facultad otorgada por el inciso c) del artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual faculta a la Administración Tributaria para cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes, pudiendo conforme el artículo 104 de ese Código, realizar requerimientos de información, para facilitar la verificación oportuna de la situación tributaria de los contribuyentes. Pudiendo requerir a los obligados tributarios “… la presentación de los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. (…)”. En relación con estos deberes, el ordinal 128 incisos b) y d) del mismo Código dispone entre las obligaciones los contribuyentes y responsables, el facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial: “… b) Conservar, de forma ordenada, los registros financieros, contables y de cualquier índole, y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados...d) Presentar o exhibir, en las oficinas de la Administración Tributaria o ante los funcionarios autorizados, los registros financieros, contables y de cualquier índole, relacionados con hechos generadores de sus obligaciones tributarias y formular las aplicaciones o aclaraciones que se les soliciten…”. De esta forma, el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario. La labor fiscalizadora, puede contemplarse desde una triple perspectiva: orgánica, como el conjunto de órganos de la Administración; funcional, en tanto está dirigida al control de la aplicación de las normas tributarias; y procedimental, que comprende los procesos a través de los cuales los órganos desempeñan esa labor. Desde este plano, es una etapa de actuaciones, tendiente a investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones como medio de prueba que, por lo general, culmina con una liquidación del impuesto pero que podría también desembocar en un procedimiento sancionador, e incluso penal. De lo desarrollado, puede concluirse que deben rechazarse las manifestaciones del impugnante, en el sentido que las infracciones en materia tributaria se reducen a una afectación económica del Estado, por lo que el fin jurídico tutelado está circunscrito a la afectación económica a la Hacienda Pública. Aceptar una tesis como le expuesta, implicaría la inocuidad de todo el sistema de ilícitos tributarios referido a infracciones formales, que en esencia se encuentran instituidos en los artículos 79, 82, 83, 84, 84 bis, 85, 86 y 87 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En conclusión, en la presente litis, al quedar debidamente demostrado por la oficina inspectora, y verificado por parte de esta Administración en la presente etapa del proceso, que el sujeto pasivo fiscalizado, cumplió parcialmente con el requerimiento de información, resistiéndose a las actuaciones administrativas de control por parte de la Administración Tributaria de Alajuela, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto sobre las utilidades del período 2019, permitiendo concluir, que se lesionó el bien jurídico tutelado y, por tanto, representa una acción antijurídica, al no respetarse las normas establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, que permitiera la verificación de lo declarado y presentado para el impuesto sobre las utilidades. Por lo que se concluye que la conducta que muestra el contribuyente es antijurídica y contraria a derecho, razón por la que evidentemente no cabe la nulidad planteada por la reclamante. Finalmente considera que existe una causal excluyente de este elemento que es el consentimiento del derecho habiente, ya que a pesar de que la empresa en principio no entrega la información, la Administración hace un segundo requerimiento, que sirve de consentimiento de no entrega de la información en un plazo determinado, así como una validación de la entrega posteriormente que hace que la antijuridicidad se excluya. Tampoco lleva razón la fiscalizada, ya que, por el contrario, lo que hace con sus alegatos es confirmar, que en efecto la conducta es típica, antijurídica y culpable. Confirma la tipicidad en el entendido que acepta no haber entregado la totalidad de los documentos ante un primer requerimiento, tal y como la Ley en forma expresa tipifica la conducta que pretende sancionarse, como se ha venido explicando en el transcurso de la presente resolución. Ahora bien, tomando en cuenta el consentimiento de derecho habiente, se tiene que es una figura jurídica utilizada en el Derecho Penal que se utiliza como eximente de responsabilidad, siempre y cuando se cumpla con una serie de preceptos propios de ella, no obstante en el caso que nos ocupa, el hecho que la Administración hubiese hecho un segundo requerimiento de información no implica ni por asomo un consentimiento del derecho habiente, ya que como se ha desarrollado, ha quedado suficientemente claro que la única conducta que se necesita para encajar dentro de la norma aplicada, y en consecuencia imponer la sanción pretendida, es la presentación parcial de los documentos requeridos ante el primer requerimiento, como se dio en el caso de estudio, y el hecho de que se hubiese hecho otro requerimiento, es un acto administrativo independiente del primero y con efectos jurídicos propios, razón por la que tampoco lleva razón en sus argumentos. Agrega que no se da una motivación del supuesto elemento subjetivo, por lo que tampoco se configura este elemento de la sanción, y como apoyo a su tesis transcribe el artículo 180 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que refiere a la Presunción de Buena Fe, y concluye en que la sanción que se le pretende aplicar no posee fundamentación entre los hechos y la imputación de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, además que no se demuestra la negligencia en las supuestas actuaciones que conllevan esa imposición. Con relación a la presunción de buena fe contemplada en el artículo 180 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la norma es clara al establecer que toda actuación del contribuyente se presume realizada de buena fe, y que es a la Administración a quien le corresponde aportar las pruebas donde concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de ilícitos tributarios. En el caso que nos ocupa, ha quedado más que demostrado el elemento culpabilidad, puesto que la empresa reclamante no aportó la totalidad de lo requerido por la inspectora a cargo del caso en la primera oportunidad que se le solicitó, conllevando tal hecho a una conducta tipificada en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que esta Administración avala en su totalidad la aplicación de la sanción contemplada en esta última norma de rango legal. Y es que tratándose del elemento culpabilidad, como se ha desarrollado en el transcurso de la presente resolución, lo que se pretende por parte de esta Administración es valorar la conducta mostrada por [...] DE COSTA RICA [...] S.A., al determinarse la atención parcial e incorrecta del primer requerimiento de información debidamente notificado, y con ese fin el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es claro al consignar, que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, siendo evidente que el contribuyente incumplió el deber legal de suministrar la totalidad de la documentación requerida, y además en forma correcta, quedando claramente identificada la resistencia a las actuaciones administrativas de control ejercidas por parte de la Administración Tributaria de Alajuela, mediante el primer requerimiento de información debidamente notificado; comportamiento que al menos conlleva una conducta negligente en la atención a su deber de cuidado, tal y como se contempla la norma indicada. Así las cosas, puede concluirse, que el incumplimiento por parte del sujeto pasivo es la base sobre la que se dicta e impone la sanción, por lo que no cabe la menor duda, que la conducta desarrollada, debe calificarse como “Resistencia a las actuaciones administrativas de control”, concurriendo de esta forma el elemento subjetivo, requerido por el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”. (Folios 44 al 48 inverso)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: En su escrito de apelación la recurrente indica en lo que interesa los siguientes alegatos: “…1. Mi representada sí presentó toda la documentación requerida en la presente fiscalización. 2. En fecha 10 de agosto 2022, mi representada aportó toda la información solicitada en el requerimiento No.ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03, según se detalla, y puede constatarse mediante el acta de recepción de información N° ATA-SF-PD-17-2022-03-581-03, (Ver folios 035 y 036 del expediente sancionador) 3. La presentación de la documentación requerida a mi representada fue constatada por la misma Administración Tributaria, en la propuesta motivada para sancionar por incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 82 del código de normas y procedimientos tributarios ATA-SF-PS-48-2022-01-521-03, con fecha del 24 de noviembre del 2022. 4. Con fecha 14 de abril del 2023, se nos modifica la Resolución Sancionadora No.ATA-SF-PS-48-2022-01-521-03, mediante la cual se nos aplica una sanción de ¢924.400, establecida, según ustedes a una “resistencia” según numeral 82, inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. 5. No estando de acuerdo con lo resuelto por la Administración Tributaria de Alajuela. por no estar acorde con los elementos de juicio que le sirvan de fundamento, lo impugno dentro del término de Ley determinado, pero pre juzgado de una “resistencia”, que NO ocurrió. Así, la infracción establecida y sancionada con esta multa, requiere de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en atención al deber, situación que no lo es, por cuanto toda la información se le dio a la Autoridad Fiscal durante el proceso de la revisión, y nunca hubo la supuesta “resistencia”, pero si eventualmente dudas y/o aclaraciones de como presentar la información requerida, la cual fue de mucho trabajo y de volumen. 6. Por lo tanto, e incluso al leer el extracto de la Resolución antes indicada, la cual NO tuvo ninguna incidencia o valor monetario sobre la Auditoría Fiscal realizada, siendo concluida a favor de mi representada, quedo demostrado que mi representada no ha incurrido en culpa o negligencia, ya que a lo largo del proceso administrativo llevado a cabo por la Administración Tributaria de Alajuela, se ha venido interpretando desde el Proceso Principal, que NO se ha incurrido en culpa o negligencia, e incluso tenemos contestados todos y cada uno de los requerimientos de información que nos fueron solicitados, razón por la cual no somos merecedores de esta sanción, la cual es de un criterio poco evaluado y poco lógico en relación con su Hecho Verdadero. 7. En cuanto al fundamento base para esta Sesión Administrativa, se cita en el..., Por tanto..., la resistencia, la cual, a nuestro leal y forma de entender, así como los hechos propios durante la intervención de la Auditoría Fiscal, nos crea un escenario de una a situación de incertidumbre, la cual NO procede. 8. Al respecto, es de señalar, que el derecho, como vehículo para la realización de la Justicia, pareciera actuar, necesariamente, dentro de un marco de certeza y seguridad. De no ser así, el fin último, se vería frustrado, en su dimensión práctica o funcional. Petitoria De conformidad a todo lo dicho, solicito al Tribunal Fiscal Administrativo, acoger en todos sus extremos nuestro recurso de apelación, derogando la resolución apelada, dejando sin ningún valor ni efecto, la sanción Administrativa por Resistencia, por ser la mi improcedente con su VERDAD REAL y CONFORME A DERECHO. Prueba. Como Prueba ofrezco los propios autos del Expediente Administrativo. Derecho. Fundamento mi recurso de apelación en los artículos 145, 146, 150, 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”(Folios 62 al 63).-
IV. FONDO DEL ASUNTO. Una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida, así como de los argumentos incoados por la recurrente, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, este Tribunal observa, en relación con lo alegado por la interesada, que los argumentos expuestos se refieren en concreto a su inconformidad con lo resuelto por la A Quo, para lo cual expresa que el 10 de agosto 2022 la interesada aportó toda la información solicitada en el requerimiento No.ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03, según se puede constatar mediante el acta de recepción de información N° ATA-SF-PD-17-2022-03-581-03 visible en folios 035 y 036; por lo que no está de acuerdo con lo resuelto por la Administración Tributaria por no estar acorde con los elementos de juicio que le sirven de fundamento, y que además se está pre juzgado de una “resistencia”, que no ocurrió; por otro lado indica, que la infracción que se le pretende imponer requiere de una conducta culposa, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado, situación que no lo es; por cuanto, toda la información se le dio a la Autoridad Fiscal durante el proceso de la revisión, y nunca hubo la supuesta “resistencia”. Sobre el particular, este Órgano Colegiado, en su condición de contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y luego del análisis del expediente a que se contraen las presentes diligencias, estima que las manifestaciones de la contribuyente no pueden ser acogidos en su totalidad; ya que se puede observar en autos los siguientes hechos: que a la gestionante se le notificó el día 02 de junio de 2022, el primer requerimiento de información No. ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 de fecha 2 de junio del 2022 (folios 11 y 17 y 12 al 13 inverso), por lo que la contribuyente el día 13 de junio de los corrientes solicita prórroga para cumplir con la información requerida (folios 18 al 19), a lo que la Administración Tributaria mediante documento No.ATA-SF-PD-17-2022-01-261-03 autoriza la solicitud de prórroga presentada y extiende el plazo de vencimiento para la presentación de documentos el día 24 de junio del 2022(folio 21). Ahora bien, en atención a lo anterior, se aprecia el día 27 de junio del 2022, la Oficina Fiscal levanta un Acta de Recepción de Información No.ATA-SF-PD-17-2022-01-581-03 donde detalla la documentación que fue presentada por la contribuyente en referencia al primer requerimiento de información No. ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 precitado (folios 22 al 23); sin embargo, mediante Acta de Hechos No. ATA-SF-PD-17-2022-03-571-03 de fecha 15 de julio del 2022, notificado el mismo día, mes y año; se da a conocer que la obligada tributaria no puso a disposición, los libros sociales (Libro de Registro de Socios-Accionistas, Libro de Consejo de Administración -Junta Directiva-, Libro de Actas de Asamblea Ordinaria o Extraordinaria), los auxiliares de ingresos por ventas de bienes y servicios así como de las compras locales e importadas ambos del periodo fiscal 2019 en formato Excel solicitados en el punto 4 y 6 respectivamente del requerimiento antes citado (Folios 24 al 26); por lo que ante tal incumplimiento, la Administración se vio obligada a emitir el 15 de julio del 2022 el segundo requerimiento de información No.ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03, el cual fue notificado en la misma fecha de emisión, en donde se le invita a aportar nuevamente a la interesada, la documentación no suministrada del primer requerimiento, la cual se detalló en líneas atrás mediante Acta de Hechos No. ATA-SF-PD-17-2022-03-571-03 (folios 27 al 30); a lo que la obligada tributaria procede a presentar una nota el 27 de julio del 2022, solicitando una prórroga de 5 días hábiles para el cumplimiento total de lo requerido (Folio 31 al 32). En atención a lo que la Oficina Tributaria mediante oficio No. ATA-SF-PD-17-2022-02-261-03 le da respuesta afirmativa a la solicitud planteada, otorgándole un nuevo plazo para la presentación de la información intimada para el día 10 de agosto del 2022 (Folios 33 al 34) y fue hasta el 11 de agosto del 2022, que la recurrente cumplió con lo solicitado, tal y como se hace constar en Acta de Recepción de Información No.ATA-SF-PD-17-2022-03-581-03 (Folios 35 al 36). Así las cosas, y considerando la secuencia de hechos reseñada, la cual consta en el expediente administrativo, como se evidencia de las citas hechas, se pone en evidencia que el sujeto pasivo no cumplió a cabalidad con el primer requerimiento de información, hecho que obligó a la A Quo a gestionar y notificar un segundo requerimiento de información, mismo que fue cumplido por la impugnante, sin que pueda considerarse como una eximente de responsabilidad que tenga incidencia en la aplicación de la presente sanción, el hecho alegado por la recurrente de que cumplió con el segundo requerimiento, por cuanto en el presente procedimiento lo que se está valorando es su conducta en relación con el incumplimiento con el suministro de información solicitada en el primer requerimiento, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 82 inciso c), numeral 1) del Código Tributario. Por consiguiente, es claro para esta Sala que la conducta descrita en líneas precedentes por la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento sancionador, es precisamente la conducta e infracción que está tipificada y sancionada en el inciso c), numeral 1) del artículo 82 del Código Tributario, no evidenciándose automatismo alguno en su aplicación, sino que por el contrario, la sanción impuesta es el resultado del análisis de la conducta de la gestionante y su configuración como típica, conforme el artículo 82 ibidem. En este contexto, resulta claro para este Órgano Colegiado que la contribuyente incumplió e incurrió en la infracción que se le atribuye, al no presentar la totalidad de la información que se le solicitó en el primer requerimiento No.ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 que le fue debidamente comunicado, por lo que con su omisión se ha configurado la infracción tipificada en el inciso c) del artículo 82 del Código Tributario, que al respecto indica: “…Resistencia a las actuaciones administrativas de control. Constituye infracción tributaria la resistencia a las actuaciones de control del cumplimiento de deberes materiales y formales debidamente notificadas a un determinado sujeto pasivo. Se entenderá como actuación de la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y el período del que se trate. Se entiende producida esta circunstancia, cuando se incurra en cualquiera de las siguientes conductas: …c) Cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado; o bien entregar información que no corresponda con lo solicitado...”(lo subrayado no es del original) Por su parte, de conformidad con el numeral 1) del mismo artículo 82, la cuantía de la sanción se establece en una: “…Multa pecuniaria de dos salarios base, cuando la infracción cometida corresponda a alguna de las enunciadas en los incisos a), b), c) y d) de este artículo, si no se cumple con lo solicitado en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. …” (Los destacados no son del original). Así las cosas, debe señalarse que para que se declare la improcedencia de la sanción administrativa, debe estarse ante la existencia y comprobación de alguna causa eximente de responsabilidad que justifique la actuación contraria a derecho, caso en el cual resultaría improcedente la sanción administrativa. Pero en este aspecto correspondía a la recurrente demostrar fehacientemente que existió una circunstancia de esta naturaleza que ampare su conducta. En otras palabras, debió la contribuyente presentar prueba idónea en el procedimiento sancionatorio, de que su conducta, aunque típica por haber desatendido un deber tributario, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, situación que no se presenta en el caso de autos. En consecuencia, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la A Quo, determinándose que con su actuar, la contribuyente, ha puesto de manifiesto el incumplimiento de la normativa tributaria vigente, y específicamente se establece el incumplimiento de su deber de presentar de forma oportuna, exacta y completa, la información requerida por la autoridad tributaria, elemento objetivo (Folio 44 vuelto y 45), situación a partir de la cual la a quo indica, acertadamente en criterio de esta Sala, que la actuación de la recurrente resulta negligente, al no tener el cuidado necesario, “de un buen padre de familia” (Folio 46 frente), para suministrar la información requerida en el primer requerimiento, incluso en el plazo adicional conferido en la ampliación solicitada por la propia interesada, lo que claramente evidencia la culpa en su actuar y con ello el elemento subjetivo del tipo. Así las cosas, en el presente caso, ha quedado demostrada tanto la tipicidad de la conducta, con la existencia de los elementos objetivos y subjetivos que deben estar comprendidos en toda infracción administrativa, así como la antijuridicidad formal y material de la conducta imputada, esta última en tanto se ha producido un perjuicio al bien jurídico tutelado al vulnerar las facultades de la Administración Tributaria, tanto recaudatorias como de gestión, administración, control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, de conformidad con el deber constitucional de contribución general al sostenimiento de las cargas públicas, toda vez que en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. De esta manera, así lo ha definido la Sala Constitucional entre otros en los votos números 1510-1996 y 2000-8191, en términos generales, se procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, se pretende tutelar las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de control; por lo que el alegar la interesada que el actuar no tuvo ninguna incidencia o valor monetario sobre la Auditoría Fiscal realizada, no es de recibo debido a que, como lo apunto correctamente la oficina de origen (Folios 45 frente, 47 y 48), su conducta ha lesionado el bien jurídico tutelado por la norma, constituido por las facultades de control y fiscalización de la Administración, sin tener justificación legal alguna para ello, por cuanto los hechos atribuidos dilataron innecesariamente las actuaciones fiscalizadoras, que en su momento se encontraban en curso, en detrimento de las citadas facultades. Así bien, la conducta de la contribuyente que infringe sus deberes tributarios, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización, control y recaudación de la administración tributaria, en tanto constituyen instrumentos para la protección de dicho bien jurídico. Por lo expuesto, y siendo que la contribuyente no ha logrado demostrar en el presente procedimiento sancionador, los elementos que la desvinculen de la conducta reprochada, o bien, que la liberen de la responsabilidad por el incumplimiento que se le reprocha, sin que se demostrara en autos que la contribuyente no poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, lo que configura un actuar contrario a la normativa vigente, que en criterio de esta Sala, justifica la imposición de las sanción administrativa a que se refiere el artículo 82 del Código Tributario; en tanto la apelante no presenta alegatos, pruebas o eximentes de responsabilidad que excluyan válidamente el reproche efectuado a título de culpa, calificada así por la Administración A Quo, la que por el contrario señala claramente la responsabilidad y por ende culpabilidad de la interesada en el incumplimiento que se le atribuye, en desacato de la normativa vigente (Folio 45). Por lo tanto, basta que el requerimiento en particular sea incumplido, dentro del plazo otorgado por la A Quo, para que se configure la conducta típica; y si el citado requerimiento es reiterado, en lo propio o ampliado, si se dan los presupuestos analizados que establece el citado artículo para la imposición de las sanciones, se aplicará en consecuencia la sanción correspondiente al nivel de desatención, tal y como lo hace correctamente la Administración Tributaria. En razón de lo expuesto y de la revisión de las actuaciones que constan en el expediente administrativo levantado al efecto, este Tribunal constata el cumplimiento del debido proceso, así como la aplicación correcta y el respeto de todas las disposiciones legales que regulan el procedimiento sancionatorio, específicamente lo dispuesto en el artículo 150, siguientes y concordantes del Código Tributario, dado que constan la propuesta motivada, los requerimientos de información y la resolución sancionadora, con las debidas notificaciones, así como los recursos interpuestos, considerándose que la Administración Tributaria actuó apegada al principio de legalidad, conforme se define en los artículos 11 de la Ley General de la Administración Pública y 11 de la Constitución Política, siendo que la actuación de la A Quo se ha realizado conforme a las potestades que el ordenamiento jurídico le otorga para la aplicación de sanciones administrativas. Así las cosas, este Tribunal estima que los actos administrativos dictados por la A Quo, son totalmente válidos, cumplen con todas las normas legales que los regulan, y están correctamente motivados y fundamentados, por lo que los argumentos expuestos por la interesada, en nada demeritan los hechos que se le achacan y que motivan la imposición de la sanción. Así bien, de los elementos que constan en autos ha quedado claro que efectivamente la contribuyente no atiende el primer requerimiento de información No.ATA-SF-PD-17-2022-01-115-03 (hecho no controvertido), que fue girado por la instancia fiscalizadora, mismo que fue notificado formal y oportunamente el día 2 de junio del 2022; y que al no atender ese primer requerimiento de manera total, la oficina tributaria se ve obligada a comunicarle, el 15 de julio de 2022, un segundo requerimiento de información con No.ATA-SF-PD-17-2022-01-215-03, mediante el cual le requiere nuevamente la información que le había solicitado previamente; y aunque consta en autos a folios 35 al 36 que la contribuyente aportó la información requerida, lo hizo con motivo de este segundo requerimiento que se le notificó, teniéndose por demostrado el elemento objetivo de la infracción que se conoce, y, dado que conforme al artículo 71 las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia en el deber de cuidado, tal y como lo indicó la A Quo a largo de la resolución sancionadora, conforme ya se indicó en folios 44 vuelto, 45, 46 y 48 vuelto, esta Sala estima que igualmente se ha configurado el elemento subjetivo de la infracción, constituyéndose la conducta de la contribuyente en una resistencia injustificada a las actuaciones administrativas de control que estaba desarrollando la oficina fiscalizadora, así calificada expresamente en los términos previstos y sancionados por el artículo 82 ibidem, inciso c), numeral 1), estando demostrada igualmente la antijuridicidad y culpabilidad de la conducta según se ha indicado supra y dado que no logra demostrar la apelante, elementos que excluyan la antijuridicidad o culpabilidad de su conducta, en mérito de lo expuesto, esta Sala estima que lo procedente es confirmar la sanción impuesta y declarar sin lugar el recurso venido en alzada.-
POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma la resolución recurrida en todos sus extremos. El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario, a partir del tercer día hábil siguiente a la firmeza de la presente resolución. NOTIFÍQUESE. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Tribunal Fiscal Administrativo
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal