TFA-006-S-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA N°006-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas veinte minutos del quince de enero de dos mil veintiséis.-

Recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad número […], en su condición de gestora de negocios de la contribuyente SODA [...] S A, cédula de persona jurídica número 3-101-[…], contra la resolución Nº MH-DGT-ATSJO-RES-0464-2024 de las 08:08 horas del 25 de abril de 2024, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 24-06-140)

RESULTANDO

1) Que mediante Requerimiento de Pago Nº ATSJO-SR-TD-RPM-043-2018 de fecha 25 de setiembre de 2018, notificado el 2 de octubre siguiente, la Administración Tributaria involucrada le otorgó a la contribuyente el plazo de quince días hábiles para proceder al pago de las deudas originadas por concepto del impuesto general sobre las ventas, correspondiente a los periodos fiscales de mayo a agosto de 2018 inclusive. (folios 3/5)

2) Que mediante Propuesta Motivada N° ATSJO-SR-TD-PM-025-2018, de fecha 5 de diciembre de 2018, emitida por la oficina de origen, notificada el 11 de febrero de 2019, se establece que la obligara tributaria incumplió con el plazo otorgado por el Requerimiento de Pago citado en el Resultando anterior, respecto del impuesto de ventas, correspondiente a los periodos fiscales aludidos. (folios 1/2)

3) Que en fecha 25 de febrero de 2019, la contribuyente impugna la propuesta motivada citada. (folios 7/8)

4) Que mediante resolución sancionatoria N° ATSJO-GER-SR-RES-1406-2022 de las 08:06 horas del 20 de junio de 2022, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, notificada el 30 de junio siguiente, se establece que la obligada tributaria incurrió en la infracción contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario. En consecuencia, se le impone la sanción de cierre por cinco días naturales de su establecimiento, así como los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde realiza la actividad u oficio. (folios 36/40)

5) Que en fecha 6 de julio de 2022, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución indicada en el Resultando anterior. (folios 44/53)

6) Que mediante resolución N° MH-DGT-ATSJO-RES-0464-2024 de las 08:08 horas del 25 de abril de 2024, dictada por la Administración de origen, notificada el 3 de mayo siguiente, se declara sin lugar el recurso de revocatoria, confirmándose la sanción de cierre por cinco días naturales de su establecimiento, así como los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde realiza la actividad u oficio. (folios 61/69)

7) Que en fecha 10 de mayo de 2024, la contribuyente presenta recurso de apelación contra la resolución mencionada en el Resultando anterior. (folios 72/78 vuelto)

8) Que mediante auto N° MH-DGT-ATSJO-AU-0527-2024 de las 08:02 horas del 20 de mayo de 2024, notificado el 23 de mayo siguiente, la Administración involucrada remite el expediente para ante este Tribunal a efecto de que conozca del recurso de apelación que interesa. (folios 89 y 93)

9) Que en fecha 30 de mayo de 2024, la recurrente reitera los argumentos expuestos en el recurso de apelación. (folios 95/102 vuelto)

10) Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal para su estudio, en fecha 20 de junio de 2024. (folio 103)

11) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

UNICO.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Que este Tribunal, en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a valorar los alegatos de nulidad formulados por el recurrente, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto y conforme a la luz de la normativa que regula la materia, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, debe determinar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto se estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente, tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. Así las cosas, este Tribunal, en su carácter de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, justificando la imposición de la sanción que la Administración pretende atribuirle al contribuyente, y al efecto estima que la Resolución Sancionatoria se encuentra viciada de nulidad, por cuanto se logra apreciar que, en el caso concreto, la oficina de origen omitió por completo el análisis de la tipicidad subjetiva de la conducta que se atribuye a la contribuyente, lo cual provoca un vicio en la motivación de la referida resolución en clara lesión al Derecho de Defensa de la recurrente y consecuentemente al Debido Proceso. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Asimismo, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de una serie de elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de los cuales encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; la cual consiste en “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Así, los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlo en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que, en el caso concreto se genera una evidente violación al derecho de defensa, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis integral de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que cumpla con cada uno de dichos elementos, y la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto N° 3929-95). De esta forma, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, esta Sala observa que la Administración Tributaria deja de lado el análisis de la tipicidad subjetiva de la conducta atribuida respecto del tipo aplicado, a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Así, en la resolución sancionadora, se aprecia que la Administración Tributaria se limita a reseñar aspectos relacionados con la configuración del elemento objetivo del tipo dispuesto por el numeral 86 del Código Tributario, para posteriormente remitirse al análisis de la antijuridicidad formal y material de la conducta imputada, y finalmente analizar la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, pero sin efectuar ningún análisis respecto de la tipicidad subjetiva de la conducta reprochada, la cual constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de la contribuyente como sancionable. En la referida resolución sancionadora, la oficina A quo tuvo por demostrado que la administrada incurrió en la infracción dispuesta por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, al amparo de la propuesta motivada comunicada en la especie, la cual derivó del incumplimiento respecto del pago del adeudo tributario, previamente requerido; pero sin que la Administración Tributaria acreditara en forma motivada y debidamente fundamentada, el elemento subjetivo de dicha infracción, otorgándole una calificación a la omisión de la administrada. En este sentido, al amparo del numeral 71 del Código Tributario, la infracción que nos ocupa puede ser sancionada incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; pero en todo caso, la motivación del referido elemento resulta indispensable, al constituir la exigencia mínima de la verificación de un actuar negligente, constituyéndose en un aspecto de análisis necesario en relación al tipo aplicado, referido a una conducta generadora de la acción u omisión imputada, pese a que el sujeto pudo y debió evitarlo, observando y cumpliendo una norma que imponía un deber de cuidado. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento sancionatorio, detecta un incumplimiento del requerimiento de pago efectuado, debe determinar justificadamente si dicha omisión otorga la motivación suficiente para sancionar la conducta imputada, y así establecer el ejercicio de la potestad sancionadora a través de un procedimiento que le permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer ajustada a derecho, la configuración de la infracción y la consecuente sanción. De esta forma, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, verificándose la tipicidad de la conducta, tanto en sus elementos objetivos como subjetivos, comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, y sin que existan respecto de la misma, causas eximentes de responsabilidad, habiéndose comprobado que el administrado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, lo que implica el consecuente juicio de reproche de la conducta atribuida, que en este sentido difiere del análisis del elemento subjetivo del tipo; todo lo cual ha de encontrarse debidamente fundamentado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a la calificación del proceder de la contribuyente, resultando obligatorio por parte de la Administración dicho ejercicio. De ahí que constituye una condición necesaria para la imposición de la sanción, que la Resolución que la impone esté debidamente fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad; mientras que en la especie, respecto de la tipicidad subjetiva se omite por completo cualquier tipo de análisis, amparándose solamente en un examen meramente fáctico de la omisión reprochada. En este sentido, aun cuando la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia del elemento objetivo, consistente en la adecuación de la conducta atribuida a la recurrente en la previsión típica establecida por el legislador en la norma infraccional; además de apreciar dicho elemento objetivo, la normativa tributaria exige que sea asimismo apreciable el elemento subjetivo, consistente en la adecuada motivación de la calificación de la conducta atribuible bien sea al menos a título de mera negligencia o de dolo. Por lo tanto, no basta la constatación del elemento objetivo del tipo infraccional para que pueda considerarse configurada automáticamente la responsabilidad subjetiva requerida en la imputación de la infracción tributaria dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario; dado que la misma no es resultado de un simple incumplimiento de un deber tributario, aunque ciertamente tiene el mismo como sustento; por lo que en el ámbito del derecho administrativo sancionador tributario se excluye la posibilidad de la responsabilidad objetiva, dado que como establece en el artículo 71 del Código Tributario, se requiere al menos la comprobación de la mera negligencia en el comportamiento. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el examen sustancial de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada de una debida motivación, al ejercer su potestad sancionadora sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada sobre las razones por las cuales la conducta atribuida puede ser al menos reprochable a título de mera negligencia. Lo anterior, constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que los principios caracterizados resultan inherentes al procedimiento administrativo sancionador y constituyen un límite a la potestad punitiva del Estado, de manera que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos, requiriendo la constatación del elemento subjetivo de la conducta bajo análisis; resultando una obligación ineludible de la Administración Tributaria el justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de al menos negligencia para sancionar, máxime que la motivación del elemento subjetivo de la infracción deriva no solo de la legislación tributaria, sino de garantías constitucionales; resultando imperioso que la Administración Tributaria consigne de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no de dicho elemento de la infracción. Así las cosas, en relación al vicio señalado, relacionado con el análisis de la conducta reprochada a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. De las consideraciones previas este Tribunal estima que, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente, el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria ha omitido realizar una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito, en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose un análisis integral de las razones fácticas y jurídicas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria N° ATSJO-GER-SR-RES-1406-2022 de las 08:06 horas del 20 de junio de 2022 carece de la debida fundamentación, y con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar de oficio la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora N° ATSJO-GER-SR-RES-1406-2022 de las 08:06 horas del 20 de junio de 2022, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal