TFA-007-S-2024

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo están ajustadas a derecho, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos del contribuyente. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal de alzada en su función de órgano contralor de legalidad de los actos emitidos por parte de la Administración Tributaria, y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos; y de previo a entrar a conocer los argumentos de defensa incoados por la contribuyente, estima oportuno señalar que la oficina de origen por cuestiones de orden, conoció las solicitudes de devolución de saldos acreedores planteadas por la gestionante el día 24 de setiembre del 2018, con respecto a la devolución del impuesto de ventas de los periodos fiscales de enero a junio del 2015, julio a diciembre del 2016, y enero a marzo del 2017, por un monto total de ¢62.888.417,56 (folios 01 a 36); primeramente mediante la resolución No.SR-AR-DE-01-V-2562-2019 del 02 de diciembre del 2019, que atendió las solicitudes respecto de los periodos fiscales de noviembre del 2016 a marzo del 2017, declarando la improcedencia legal de dichas solicitudes, debido a que determinó que los saldos a favor correspondientes a los ejercicios fiscales bajo estudio, se utilizaron a solicitud de la contribuyente, para compensar los montos pendientes de pago del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2017, 2018, 2019 y el pago parcial correspondiente al 06/2019, por un monto total de ¢25.295.787,99, de conformidad con los artículos 45 y 46 del Código Tributario (folios 91 al 92 vuelto). Asimismo, mediante resolución No.SR-AR-DE-01-V-2563-2019 del 02 de diciembre del 2019, la Autoridad Tributaria atendió las solicitudes de devolución de los períodos fiscales enero a junio del 2015, y julio a octubre del 2016, declarando la procedencia total de las mismas, por lo que la suma a devolver asciende a ¢37.592.629,57; adicionalmente, la oficina a quo, le señala a la empresa gestionante, que no procede el pago de los intereses peticionados, por tratarse de un pago indebido que no fue inducido ni forzado por la Administración (folios 93 al 95). En mérito de lo anterior, el sujeto pasivo interpone individualmente los recursos de apelación respectivos, en contra de cada una de las resoluciones citadas. Así, de la lectura del recurso interpuesto en contra de la resolución No.SR-AR-DE-01-V-2562-2019, este Despacho observa que la contribuyente formula argumentos de defensa que se circunscriben en señalar que la referida resolución posee vicios en la fundamentación y motivación del acto administrativo, debido a que a su consideración, no se acredita o demuestra por ningún medio probatorio, que la empresa ha mantenido aprovechamiento de los dineros que le fueron retenidos por las operadoras de tarjetas, por lo que limitarle el derecho a la devolución oportuna sin subsistir esta obligación para la empresa, es absolutamente arbitrario y contrario a los derechos y garantías de los contribuyentes; asimismo, estima que dicha resolución no expone la documentación o referencia a declaraciones juradas en donde se pueda afirmar que la empresa ha compensado los saldos a favor que aduce la oficina A quo. Sobre el particular, esta Sala efectivamente advierte la existencia de vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como tales, ya que como se indicó, uno de los elementos esenciales para que exista mérito para la declaratoria de nulidad de los procedimientos administrativos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, tal y como se observa en el presente asunto; toda vez que efectuado el análisis de la resolución recurrida, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, se verifica que la Administración Tributaria no fundamenta adecuadamente los motivos que la llevaron a adoptar el acto recurrido. Al respecto, se estima oportuno tener presente que en relación con los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prohijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 ibídem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al original; Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio del 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A tenor de lo anterior, debe considerarse que tratándose del procedimiento tributario, el numeral 147 del Código Tributario, establece que las resoluciones administrativas que se dicten deben cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión. Ahora bien, de conformidad con el marco doctrinario y consideraciones expuestas anteriormente, este Despacho observa que en el caso concreto, las solicitudes planteadas por la gestionante en fecha 24 de setiembre del 2018, efectivamente corresponden a la devolución de saldos acreedores correspondientes al impuesto general sobre las ventas por un monto total de ¢62.888.417,56, que tienen su origen en retenciones de dicho impuesto aplicadas por las operadoras de tarjetas de crédito y débito, las cuales no procedían, al no ser la administrada contribuyente del referido impuesto, como expresamente señala la Administración A quo en el acto recurrido, al ejercer su actividad comercial en el Depósito Libre Comercial de Golfito (folio 92). No obstante, la Administración Tributaria a través del acto recurrido, declara la improcedencia legal de las solicitudes referentes a los períodos fiscales de noviembre del 2016 a marzo del 2017, estableciendo que el monto total de ¢25.295.787,99, correspondiente a los saldos a favor registrados en la cuenta corriente de la contribuyente de los ejercicios fiscales bajo estudio, se utilizaron a petición de parte, para compensar los montos pendientes de pago del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2017 y 2019; y el pago parcial del periodo 06/2019, de conformidad con los artículos 45 y 46 del Código Tributario (folios 91 al 92). En este sentido, de la lectura de la referida resolución, se desprende que la Administración A quo se limita a señalar en forma lacónica en la Sección Segunda, en el apartado denominado “Procedimiento de Comprobación Realizado”, en el ítem segundo titulado “Resultados obtenidos”, específicamente en el punto 5) que: “(…) de acuerdo a lo anterior se tiene que la petente al no ser contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas en el régimen tradicional, no correspondía aplicar dicha retención, generando de esta forma saldos a favor a nombre de la interesada, que constan en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria "SIIAT”. Sin embargo, a solicitud del contribuyente, dichos saldos a favor se utilizaron para compensar el Impuesto sobre la Renta de los períodos 2017; 2017 y 2019; 06/2019, de conformidad con los artículos 45 y 46 del Código Tributario. (Ver folios N°79, 80 y 85). (…)”, (El resaltado no corresponde al original. Folio 92). De esta forma, se verifica en autos que la Administración A quo sin efectuar análisis alguno al respecto, mediando una simple referencia a los folios 79, 80 y 85, concluye que a solicitud de la contribuyente, los referidos saldos se utilizaron bajo la figura de la compensación, a solicitud de la propia interesada. Así, los folios a los que refiere la resolución de cita, contienen impresiones de pantallas denominadas “Resumen interlocutores comerciales” (folios 79 y 80), de las cuales no se señala siquiera su fuente de origen, así como una impresión parcial de la cuenta corriente de la administrada (folio 85), extraídas del Sistema de Información Integral -SIIAT-, de las cuales la Administración de origen no realiza análisis alguno, respecto del contenido de las mismas, a efectos de motivar la decisión alcanzada. Así, la oficina A quo pretende que la simple referencia de elementos probatorios incorporados al expediente por la Administración Tributaria, resulte suficiente para tener por motivado un acto administrativo; lo cual permite comprobar lo alegado por la contribuyente, como parte de los reclamos expuestos en el recurso de apelación que se conoce, al señalar que la resolución que deniega la devolución peticionada, posee vicios en la motivación del acto administrativo emitido por la oficina de origen; debido a que no fundamenta la forma en que efectivamente la administrada ha aprovechado los dineros que le fueron retenidos por las entidades gestoras de tarjetas de crédito y débito, mediante la figura de la compensación a solicitud de parte, como expresamente lo señala el acto recurrido. Y es que en este particular, este Despacho estima oportuno reiterar, que no basta con señalar que efectivamente sí existieron los saldos a favor peticionados, pero que los mismos fueron utilizados a petición de parte para compensar saldos pendientes por pagar del impuesto sobre la renta, refiriendo únicamente a la contribuyente a los folios 79, 80 y 85, sin brindar mayor detalle o explicación de las pruebas sobre las cuales basa su posición, y sin que conste la fuente de origen de los documentos denominados “Resumen interlocutores comerciales”, los cuales contienen únicamente los siguientes registros: 1) que el total de las retenciones del impuesto de ventas del período fiscal de noviembre del 2016 por ¢6.214.536,00 fue aplicado para el pago del impuesto sobre la renta del 2017 (folio 79); 2) que el total de la retenciones del impuesto de ventas del período fiscal de diciembre del 2016 por ¢9.535.126,00 fue aplicado igualmente para el pago del impuesto sobre la renta del 2017, y 2019 (folio 79 vuelto); 3) que el total de la retenciones del impuesto de ventas del período fiscal de enero del 2017 por ¢4.586.563,96 fue aplicado para el pago del adelanto del impuesto sobre la renta del periodo 06/2019 (folio 80). En este aparte, se estima importante señalar que no consta en autos referencia alguna respecto de las retenciones efectuadas en los períodos fiscales del 02 y 03 del 2017, con el propósito de completar los períodos bajo estudio, en concordancia a la fuente de información utilizada por la oficina de origen. Asimismo, tal y como se puede observar, el folio 85 referenciado en el acto recurrido, corresponde a una impresión de pantalla del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT), donde se aprecian los registros contables efectuados a la cuenta corriente de la contribuyente, únicamente de los períodos fiscales de enero a marzo del 2017 y enero del 2019, del impuesto de ventas, pero no se aprecian además, los movimientos de cuenta de los ejercicios fiscales de noviembre y diciembre del 2016, que también se encuentran bajo examen; y solamente refiere parcialmente a saldos del impuesto sobre la renta del periodo 2017, a pesar de que el acto recurrido afirma que las compensaciones operaron para los periodos 2017 y 2019. Así, debe señalarse que ante las solicitudes de devoluciones de créditos a favor de los contribuyentes, la Administración Tributaria debe desarrollar todas las actuaciones necesarias para verificar el monto del crédito al momento de la solicitud, determinando así la liquidez y exigibilidad de los saldos a favor, lo cual debe verificar por medio de todos los procedimientos y trámites correspondientes. En tales condiciones, previo a proceder con la devolución solicitada, y de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del Código Tributario y el artículo 213 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, la Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, entre ellos cerciorarse del contenido de las declaraciones juradas utilizando los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes; por lo que debe realizar todas las actuaciones necesarias para determinar el monto del crédito, efectuando el estudio correspondiente de la cuenta corriente de la contribuyente, verificando la existencia de deudas tributarias, y de existir obligaciones tributarias pendientes de pago al momento del estudio, debe proceder a realizar todas las compensaciones solicitadas y las de oficio respectivas de conformidad con la potestad establecida en el artículo 45 del Código Tributario y artículo 210 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Así una vez que la A quo ha realizado el procedimiento establecido y todas las actuaciones necesarias, podrá determinar o no la procedencia del crédito pretendido; pero el acto que resuelva al respecto, debe contener la fundamentación necesaria, conforme a las pruebas que obran en autos, realizando el análisis de los elementos probatorios que sirvieron de base a lo resuelto. Contrariamente, en la especie, la resolución SR-AR-DE-01-V-2562-2019 afirma la improcedencia de la devolución, por haber operado una compensación a solicitud de parte, limitándose a remitir a la administrada a tres folios del expediente, de los cuales no se logran desprender los movimientos efectuados en la cuenta corriente de la contribuyente, para arribar a dicha conclusión; ya que en las impresiones que constan a folios 79 y 80, se indican los saldos a favor por concepto del impuesto de ventas y los saldos compensados respecto del impuesto sobre la renta, a solicitud presuntamente del contribuyente, pero sin poder esclarecer si efectivamente así debe interpretarse; al no exponerse los cálculos realizados a los efectos, dejando el resultado obtenido en una mera presunción de la Administración y a interpretación de la administrada, siendo que no corresponde a la contribuyente ni a esta Sala realizar los ejercicios necesarios para asumir o presumir los montos o saldos que utiliza o de donde provienen las operaciones matemáticas que sustentan esos resultados. Aunado a lo anterior, se tiene que los registros contenidos en el folio 85 citado, no se detallan en la resolución recurrida, y que llevan a la impugnante a plantear ante este Despacho, dudas de la existencia de los saldos a favor utilizados en la compensación que se le comunica en dicha resolución. De lo anterior se desprende, que indefectiblemente la oficina de origen es ayuna en brindar a la contribuyente la información necesaria y requerida, para poder comprender en forma acertada y detallada en que fueron utilizados los saldos a favor en discordia, con respecto a la aplicación efectiva a los pagos a cuenta efectuados, en compensación de los montos pendientes de pago del impuesto sobre la renta, que señala el acto recurrido. Conteste con lo anterior, se tiene por demostrado además, que de la tesitura desarrollada por la Administración Tributaria en la resolución venida en alzada, no se desprende el análisis numérico individual de cada uno de los períodos fiscales peticionados, que permita demostrar en forma fehaciente, contundente y pertinente, la efectiva y debida trazabilidad de los registros y movimientos efectuados en la cuenta corriente de la contribuyente; y de esta forma brindar a la administrada claridad y seguridad, con respecto a los movimientos realizados en la cuenta corriente, de los créditos del impuesto sobre las ventas en cuanto a las retenciones que le fueron efectuadas, y su respectiva aplicación para el pago del impuesto sobre la renta que aduce la oficina de origen que aplicó, lo cual permitiría comprobar en forma irrefutable, cómo fueron aplicados los créditos por la suma de ¢25.295.787,99. Lo anterior, con el propósito de que la contribuyente pueda cotejar y conciliar los montos registrados por la oficina de origen, con respecto a los registros contables propios de la empresa; y no pretenderse que la denegatoria de la devolución pretendida se base en una simple referencia a impresiones de una cuenta corriente incompleta respecto de los periodos bajo análisis, así como a pantallas cuyo origen se desconoce, tal y como se consignó en la resolución recurrida, lo cual no resulta suficiente para tener por motivada la actuación de la Administración. Así, tal y como se señaló, la motivación supone la expresión de las cuestiones de hecho y de derecho que amparan y sustentan la decisión administrativa, de manera que respecto de los aspectos fácticos, requiere no solamente la referencia a un elenco de hechos, sino además las pruebas o elementos de convicción en los que se ampara la deducción lógica desarrollada, siendo fundamental la explicación del proceso de estudio y análisis que ha llevado a la Administración a emitir las conclusiones que sustentan el acto emitido. Asimismo, a pesar de que la resolución recurrida acepta la existencia de pagos indebidos, es totalmente omisa respecto del análisis en relación a la procedencia o no de intereses respecto de los mismos. Por las razones expuestas, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución SR-AR-DE-01-V-2562-2019 que conoce las solicitudes de devolución de saldos acreedores presentadas por la contribuyente, respecto de los periodos fiscales de noviembre del 2016 a marzo del 2017, en estricto apego al principio de legalidad al que se encuentra obligado este órgano superior administrativo, y conforme a lo establecido en los artículos 187 y 188 del Código Tributario, dado que en el procedimiento seguido por la Administración Tributaria San José Oeste, se evidencian vicios que atentan contra el derecho de defensa de la administrada, en abierta contravención a sus derechos y garantías, al no respetarse la normativa de rigor. Por innecesario, se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso planteado en relación a la resolución anulada SR-AR-DE-01-V-2562-2019.

Ahora bien, sin perjuicio de la nulidad declarada respecto de la resolución SR-AR-DE-01-V-2562-2019, en lo que respecta a los argumentos de defensa expuestos por la contribuyente, en el recurso de apelación presentado para ante este Tribunal en fecha 22 de enero del 2020 (folios 112 al 118), en contra de la resolución No.SR-AR-DE-01-V-2563-2019 del 02 de diciembre del 2019, mediante la cual la oficina de origen conoce las solicitudes de devolución de saldos acreedores presentadas, respecto de los períodos fiscales enero a junio del 2015, y julio a octubre del 2016, declarando la procedencia total de dichas solicitudes, ascendiendo la suma a devolver a ¢37.592.629,57; señalándole además, que no procede el pago de intereses, por tratarse de un pago indebido que no fue inducido ni forzado por la Administración (folios 93 al 95); la sociedad apelante se circunscribe a emitir reproches con respecto al reconocimiento de los intereses oportunamente peticionados, ya que contrario a lo invocado por parte de la oficina de origen, señala que efectivamente se trata de un pago indebido inducido por la Administración, y que por tanto deben reconocérsele los intereses correspondientes. Al respecto, se debe tener presente que los pagos en exceso por créditos por pagos indebidos como el que se presenta en el caso bajo examen, se encuentran regulados de conformidad con lo instituido en el artículo 43 inciso 1) del Código Tributario, donde se establece con claridad meridiana que: “(…) los contribuyentes y responsables tienen acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, sanciones e intereses. Solo se reconocerán intereses, si el pago fue inducido o forzado por la Administración Tributaria, en cuyo caso serán intereses del tipo establecido en el artículo 58. Dicho interés, correrá a parir del día natural siguiente a la fecha del pago efectuado por el contribuyente (…)”. (el resaltado y subrayado no son del texto original). En concordancia con lo anterior, se tiene lo establecido en los artículos 205 y 217 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Bajo el marco de referencia descrito, y analizada la configuración fáctica a la que se circunscribe la presente impugnación, esta Sala se manifiesta en favor de lo resuelto por parte de la Administración A quo, respecto de que en el caso concreto si bien se presenta un pago indebido, el mismo no fue inducido o forzado por la Administración Tributaria, tal y como se analizará. Al respecto, este Órgano de alzada estima pertinente recordarle a la empresa recurrente que los contratos con las operadoras de tarjetas de débito y crédito, son suscritos por la propia contribuyente con los agentes de retención, con el propósito de brindar una mayor facilidad de pago a sus clientes mediante la utilización de dichas tarjetas, por lo que las retenciones efectuadas por estas entidades financieras, y reportadas al Fisco en forma oportuna, obedecen a la normativa que rige la materia, propiamente a lo instaurado en el artículo 15 bis de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, vigente en el marco temporal de los hechos. Ahora bien, con respecto al factor de retención al que se encontró sujeta la recurrente por parte de las operadoras de tarjetas por este concepto, esta Sala estima oportuno acotar, que la contribuyente, tal y como ella misma lo señala, al ser conocedora de antemano de que no era contribuyente del impuesto general sobre las ventas, al desarrollar su actividad comercial en el “Depósito Libre Comercial de Golfito”; bien pudo solicitar oportunamente la actualización del factor ante la Administración Tributaria, en virtud de lo instituido en el inciso e) del numeral 20 bis del Reglamento de la Ley citada, y en concordancia con lo establecido en el inciso g) de dicho numeral, vigente a la fecha de los hechos, máxime que como ella misma lo señala en su escrito recursivo “…En su control financiero, la empresa advierte de la existencia de retenciones del Impuesto general sobre las Ventas por parte de entidades bancarias, durante los periodos mensuales comprendidos entre enero 2015 a marzo 2017…” (folio 113) “…la empresa sí tenía conocimiento de que el dinero se estaba reteniendo, por los reportes que las entidades bancarias le reportaban en sus estados de cuenta y transacciones operadas…”, (folio 114); pero a pesar de que conocía de las retenciones operadas desde el año 2015, realizó la gestión respectiva ante la Administración Tributaria a inicios del año 2017, dado que tal y como ella misma lo reseña en las gestiones presentadas, ante la solicitud de eliminar la retención por concepto del impuesto de ventas, recibió respuesta por parte de la Administración Tributaria bajo el oficio No.ATSJO-AIA-FV-153-2017 del 10 de marzo del 2017, mediante el cual se acepta dicha petición, y donde se le indica además, que debe solicitar la devolución de los saldos erróneamente retenidos por las operadoras de tarjetas. Tal y como se aprecia, la gestión efectuada por la interesada, -se reitera-, bien pudo tramitarla oportunamente, con el propósito de no acumular saldos a favor, que según señala, era un aspecto de su entero conocimiento. Aunado a lo anterior, a pesar de que la contribuyente esperó dos años para realizar la referida gestión; una vez resuelta la modificación del factor de retención, la propia Administración Tributaria en el oficio citado, y que data del 10 de marzo del 2017, le indica que debe solicitar los saldos acreedores acumulados, la contribuyente presenta dicha gestión, misma que se constituye en el objeto de la presente litis, hasta el 24 de setiembre del 2018, es decir, un año y seis meses después de que se le advirtió que podía solicitar la devolución, y más de tres años después de que tuvo conocimiento que se le estaban practicando las referidas retenciones; vedándose la posibilidad de contar con los saldos a su favor en forma pronta y oportuna, desde la fecha en que le fue notificado el oficio supra citado. A los efectos, debe tenerse presente lo dispuesto por el numeral 20 bis del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre las Ventas, vigente al momento de los hechos: “Pagos a cuenta del impuesto general sobre las ventas. a) De los agentes de retención, del pago y del plazo para depositar la retención. Los adquirentes, definidos como las entidades, públicas o privadas, que procesen los pagos de tarjetas de crédito o débito, deberán actuar como agentes de retención, según lo establecido en el artículo 15 bis de la Ley. Asimismo, deberán depositar a favor del fisco, las sumas retenidas, el día hábil siguiente de haber efectuado la retención, en la forma en que, mediante resolución dictada al efecto, disponga la Administración Tributaria. Para el cálculo respectivo, el adquirente aplicará a cada afiliado, la retención que le suministrará la Administración Tributaria. Dicha retención, determinada según se indica en el inciso b) de este artículo, considerará la relación porcentual existente entre las ventas de mercancía y servicios gravados y el monto total de ventas locales declaradas por el contribuyente. En caso que no conste información del afiliado en la Administración Tributaria, se asumirá que procede la retención del 6%, considerando que el monto total tramitado con tarjetas de débito y crédito por el afiliado, corresponde en su totalidad a ventas de mercancías o servicios gravados. (…) e) De la actualización del factor. El factor a que se refiere el inciso b) deberá ser actualizado por la Administración Tributaria semestralmente y deberá comunicarlo al adquirente, en los primeros quince días naturales del mes inmediato anterior al inicio de cada semestre. Para tal efecto, se entiende por semestres los períodos comprendidos entre el 1º de enero y el 30 de junio, y del 1º de julio y el 31 de diciembre de cada año. En casos justificados el afiliado podrá solicitar la revisión del factor que se le está aplicando, de proceder la modificación, la Administración Tributaria le comunicará al adquirente el nuevo factor, para que éste lo aplique en un plazo no mayor a cinco días naturales (…) g) Casos en que no procede aplicar la retención. No procederá aplicar la retención en las siguientes situaciones: 1. Cuando todas las ventas de mercancías y servicios del afiliado no estén sujetas al impuesto de ventas o que se encuentran exentas de ese impuesto. 2. Cuando el afiliado se encuentre registrado bajo el Régimen de Tributación Simplificada, tal como lo señala el párrafo tercero del artículo 15 bis de la Ley. …” (el resaltado y subrayado no son del original). Nótese, como dicho numeral es claro en cuanto a la responsabilidad de la Administración Tributaria respecto de la actualización del factor de retención que corresponde aplicar, y su comunicación a las empresas procesadoras de tarjetas, y como también es determinante en establecer la improcedencia de efectuar la retención particular, en casos como el que nos ocupa, donde la gestionante no es contribuyente del entonces impuesto general sobre las ventas; aspectos que no obvia este Tribunal; pero asimismo, la normativa transcrita prevé la posibilidad de que el afiliado pueda solicitar la revisión del factor que se le está aplicando. De esta forma, si bien es responsabilidad de la Administración Tributaria la actualización del factor de retención a las empresas procesadoras de tarjetas de crédito y débito, de conformidad con la realidad que se verifica en autos, tal y como se señaló supra, en el caso concreto la contribuyente tenía pleno conocimiento de las retenciones que se le estaban realizando, tal y como la misma acepta en su escrito recursivo, debiendo resaltarse en este punto que las retenciones cuya devolución se peticiona en autos datan desde enero del 2015, y a pesar de ello la administrada no realizó gestión alguna al respecto, hasta inicios del año 2017, como consta en autos; y aun así, a pesar que mediante resolución No.ATSJO-AIA-FV-153-2017 del 10 de marzo del 2017, se le indicó que podía realizar la devolución de las sumas retenidas indebidamente, no fue sino hasta el 24 de setiembre del 2018, que presentó la gestión de devolución objeto de la presente litis; particularidades que permiten sostener que en la especie no existió un pago inducido o forzado por la Administración Tributaria, al existir una absoluta indiferencia por parte de la propia interesada, de detener las retenciones que se le estaban practicando. Ahora bien, con respecto a los casos de otras empresas traídos a colación por parte de la contribuyente, así contenidos en el escrito presentado en fecha 26 de agosto del 2021, visible a folios 133 al 136, se le indica a la recurrente que al no aportar la prueba documental correspondiente, este Despacho se ve imposibilitado de valorar los argumentos expuestos al respecto, por lo que resulta imposible constatar la afirmación concluyente que emite el sujeto pasivo para que se siga la misma posición en relación con el presente asunto. En este sentido, debe tomar en cuenta la administrada, que los casos por su naturaleza no son vinculantes, debido a que tanto el cuadro fáctico, así como la fundamentación jurídica, son particulares para cada gestión presentada, y pueden resultar disímiles entre sí, debido a que cada caso posee características diferentes; por lo que la aplicación de los referidos antecedentes al caso concreto, resulta improcedente; máxime que como se ha analizado supra, existe en la especie una omisión en el actuar de la interesada, la cual a pesar de ser conocedora de las retenciones que se le practicaban, permitió que las mismas siguieran operando desde enero del 2015 hasta marzo del 2017, sin realizar gestión alguna ante la Administración Tributaria, evidenciándose una tolerancia injustificada de su parte; y aún y cuando tuvo opción de gestionar la devolución correspondiente, por indicación expresa de la Administración Tributaria, no fue sino hasta en setiembre del 2018 que gestionó la repetición que nos ocupa. En consecuencia, a partir de lo expuesto en líneas precedentes, no se logra comprobar que los créditos por pagos indebidos, hayan sido inducidos o forzados por la Administración, contrario a lo esgrimido en forma reiterada por la contribuyente, por lo que dichos argumentos de defensa decaen por inconducentes e improcedentes; mientras que por el contrario, en autos ha quedado debidamente comprobada una conducta desinteresada por parte de la apelante, al conocer de las retenciones que se le estaban practicando durante un tiempo prolongado, y omitir solicitar oportunamente la revisión del factor de retención ante la Administración Tributaria, permitiendo con ello que le continuaran practicando retenciones improcedentes a pesar de que como ella misma lo expresa, era conocedora de que se le han venido aplicando dichas retenciones por el plazo de dos años, consintiendo dicha circunstancia. De esta forma, la administrada permitió que se generara un pago indebido, contribuyendo a que se mantuviera en el tiempo la circunstancia que le perjudicaba; y así, dada la configuración del cuadro fáctico bajo análisis, ante la concurrencia de la conducta omisiva de la propia interesada para procurar solventar en tiempo las retenciones que se le practicaban, el referido pago no puede ser considerado como inducido ni forzado por la Administración Tributaria, como bien dispone el acto recurrido; por lo que no puede pretenderse la obtención de un rendimiento financiero impropio, debido a la propia inactividad y tolerancia de la gestionante respecto de las retenciones que consintió por más de dos años. En las condiciones descritas este Tribunal considera que lo procedente es rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y derivar de una correcta aplicación de la ley que norma la materia. Por lo tanto, dado que la recurrente no ha proporcionado los argumentos y pruebas valederas para revertir el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, y siendo que lo resuelto se encuentra conforme a derecho y al mérito de los autos, este Órgano de alzada considera que lo procedente es confirmar la resolución recurrida, No.SR-AR-DE-01-V-2563-2019 del 02 de diciembre del 2019.

Finalmente, respecto a la audiencia oral solicitada por la apelante, este Tribunal de Alzada, la rechaza toda vez que en el caso de autos no se aprecian razones que justifiquen concederla, ni la solicitante justifica razonablemente su necesidad, ya que cualquier alegación que haya querido hacer, ha podido presentarla junto con el recurso que se conoce, sin que se aprecie la necesidad de comparecer oralmente ante esta Sala. Al respecto, este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que su otorgamiento es facultativo, y su denegatoria no implica violación alguna al derecho de defensa de las partes o al debido proceso. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Contencioso Administrativo, al resolver, entre otras, en sentencia N°407-2002, de las 8 horas del 12 de noviembre de 2002, que: “En cuanto a la audiencia o vista oral que solicitó la demandante, es preciso indicar que se estipula en forma facultativa y no preceptiva, por lo que su rechazo no conlleva violación de derechos…”. Así bien, este Despacho estima que la audiencia solicitada es innecesaria e improcedente, y en consecuencia debe ser rechazada, siendo que constan en autos suficientes elementos de juicio que permiten a este Órgano de alzada resolver de la forma desarrollada supra, además que este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente, sobre el carácter facultativo de las audiencias orales, y en este caso particular, las razones alegadas para solicitarla no justifican su necesidad y procedencia, además de que el particular ha contado con suficientes oportunidades y garantías procesales para aportar ante este Despacho cualquier prueba que estimara conveniente a sus intereses, o bien, para exponer sus argumentos de defensa, sin requerir para ello de una audiencia oral, por lo que se deniega su solicitud.