TFA-007-S-2025

TFA N°007-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas treinta minutos del veintidós de enero de dos mil veinticinco.-

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S.A, cédula jurídica número [...], contra la resolución No. FAU-09-OI-021-10 de las 10:00 horas del 30 de junio de 2010, dictada por la Administración Tributaria Zona Sur, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción Administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 10-08-390)

RESULTANDO

1.- Que mediante Traslado de Cargos y Observaciones No. 1931000217431 de fecha 9 de setiembre de 2009, emitido por la Administración Tributaria Zona Sur, notificado el 11 de setiembre siguiente, se establece una conducta dolosa de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud de las declaraciones de los impuestos sobre la renta y general sobre las ventas, correspondiente al periodo fiscal 2007, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -en adelante Código Tributario-, procediendo la sanción del 75% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por los montos de ¢ 5.940.884,00 y ¢2.816.727,00 respectivamente. (folios 8 a 14)

2.- Que en fecha 28 de setiembre de 2009, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos y Observaciones aludido. (folios 15 a 36)

3.- Que mediante resolución sancionadora Nº FSA-09-OI-036-9 de las 09:30 horas del 23 de diciembre de 2009, emitida por la oficina de origen, notificada el 4 de febrero de 2010, se declara sin lugar el reclamo administrativo interpuesto contra el Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000217431, y se establece a cargo de la contribuyente las sumas de ¢ 5.940.884,00 y ¢2.816.727,00 por concepto de sanción por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. (folios 73 a 92)

4.- Que en fecha 9 de febrero de 2010, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución citada en el Resultando anterior. (folios 93 a 100)

5.- Que mediante resolución Nº FAU-09-OI-021-10 de las 10:00 horas del 30 de junio de 2010, dictada por la Administración Tributaria Zona Sur, notificada el 13 de agosto siguiente, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto y se admite el recurso de apelación, emplazando a la recurrente para ante este Tribunal, a efecto de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos. (folios 101 a 111)

6.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 18 de agosto de 2010. (folio 119)

7.- Que en fecha 3 de setiembre de 2010, la accionante ratifica ante este Tribunal, los argumentos expuestos en el recurso de apelación. (folios 121 a 124)

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa de este Tribunal TFA. No. 190-P-2023 de las 09:20 horas del 23 de marzo de 2023, notificada a la contribuyente por edicto publicado en el diario oficial La Gaceta N° 185, de fecha 4 de octubre de 2024, página 130. (folio 130)

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

UNICO.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución N° 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069, del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos de los contribuyentes. A los efectos, debe tenerse presente que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En virtud de las consideraciones anteriores, y para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala advierte la existencia de vicios causantes de nulidad y siendo como se indicó, que uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión; se verifica que tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que la Administración Tributaria al conocer el recurso de revocatoria con apelación en subsidio planteado, mediante Resolución Nº FAU-09-OI-021-10 de las 10:00 horas del 30 de junio de 2010, notificada el 13 de agosto siguiente, visible a folio 116, se limitó a indicar por el fondo lo siguiente: “…Dado que para efectos de la presente etapa de revocatoria, el recurrente no ofrece nuevos elementos ni pruebas que logren desvirtuar lo actuado por esta oficina, limitándose a transcribir literalmente todos los argumentos que ofreció en la etapa de impugnación, argumentos que conoció esta Administración en la resolución recurrida, y por otra parte en cuanto al argumento nuevo referido a que recurrida hace una serie de observaciones que no tienen sustento jurídico, le manifestamos que dicho argumento queda en un decir del recurrente ya que no puntualiza cuáles son las observaciones que se hacen en la resolución que no tienen sustento jurídico, por el contrario, consta en la resolución recurrida la debida fundamentación del acto en apego a los principios que rigen el proceso sancionatorio tributario; razón por la cual lo procedente en esta etapa es declarar sin lugar el recurso y confirmar la resolución de cita. …” (folios 116). En este sentido, debe tener presente la dependencia de origen, que aún y cuando en el escrito de interposición del recurso de revocatoria, la recurrente omitió exponer nuevas razones de su inconformidad, -las cuales al momento de emitir la referida resolución no se han presentado-, es obligación de la a quo, planteado el recurso de revocatoria, proceder a revisar lo actuado, así como la revisión de la Resolución Sancionatoria para determinar si, en atención al Debido Proceso, en ella se ha realizado un adecuado análisis de los elementos que componen la teoría del delito, exponiendo debidamente las razones por las cuales considera que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho, siendo violatoria al debido proceso y el derecho de defensa, que la Administración se limite a indicar que el contribuyente no aporta ni agrega nuevos argumentos o pruebas capaces de desvirtuar lo actuado, aún y cuando consta en autos la petición expresa del recurrente de que sea revisada la resolución sancionatoria, a través del referido remedio procesal, constituyéndose la fase recursiva en un derecho en favor del administrado que se considera agraviado con lo dispuesto en un acto administrativo. Así las cosas, se observa de lo transcrito supra, que la Administración a quo, al emitir la resolución de cita, no motiva ni fundamenta debidamente la razón del rechazo del recurso de revocatoria presentado contra la resolución sancionadora que nos ocupa, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y coloca a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al verificarse que el mismo presentó el medio recursivo que le permite que ante su inconformidad con lo resuelto, la Administración Tributaria proceda a considerar el acto recurrido a través de un estudio de la integralidad de lo actuado, en razón de su competencia revisora, lo cual no lleva a cabo la oficina a quo, prescindiendo completamente de examinar la actuación administrativa desarrollada en la especie. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa mínima por parte del administrado el derecho a ser oído, el derecho a ofrecer y producir pruebas, a obtener una decisión fundada y el derecho a impugnar la decisión administrativa, presentando los recursos previstos por ley que considere pertinentes, y que los mismos sean resueltos de forma motivada y razonada. Al respecto, en el sub judice se tiene por demostrado que la oficina a quo no efectúa una debida motivación y fundamentación del recurso de revocatoria interpuesto, en relación a la disconformidad expresamente planteada en autos en contra de la resolución sancionadora, omitiendo referirse a las razones por las cuales la resolución recurrida se encontraba ajustada a derecho; siendo que la Administración Tributaria considera como razón suficiente para no entrar a analizar lo actuado, el que no se aportaran nuevos elementos de juicio que ameriten dejar sin efecto la resolución recurrida, violentando con ello las garantías procesales que resguardan los derechos de la contribuyente, encontrándonos ante un grave vicio procedimental, para el cual no existe otro remedio que la supresión de dicha actuación administrativa. Así, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación, justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso de mérito, toda vez que resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación en este tipo de asuntos, de las resoluciones vertidas en atención a los recursos interpuestos por los administrados. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.”. Asimismo, el numeral 147 inciso d) del cuerpo legal de cita, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De la normativa citada se desprende que uno de los elementos constitutivos de carácter formal de todo acto administrativo, es la motivación, definida como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el órgano administrativo; siendo que la motivación o fundamentación es un elemento esencial del acto administrativo, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Aunado a lo expuesto, considera esta Sala, que en la especie no se ha respetado el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes…” (El resaltado no es del texto original). Así las cosas, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de su función, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad y claridad. Así bien, en atención al estado de indefensión que se le ha causado a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso, en el caso de mérito este Órgano superior administrativo estima que la resolución que conoció del recurso de revocatoria planteado, no se encuentra apegada al ordenamiento jurídico, y se aparta del principio de legalidad, al ser contraria al debido proceso, impidiendo la garantía de la contribuyente de obtener una respuesta debidamente fundamentada a su disconformidad recursiva, al haber sido emitida por la Administración Tributaria, omitiendo realizar la debida revisión de lo actuado, en apego al recurso planteado. En mérito de las consideraciones previas, se impone declarar de oficio la nulidad de la resolución Nº FAU-09-OI-021-10 de las 10:00 horas del 30 de junio de 2010, toda vez que, de conformidad con las probanzas que constan en autos, este Tribunal verifica que existen vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como tales, al haberse colocado al administrado en estado de indefensión y haberse violentado el debido proceso, pilares fundamentales para declarar la nulidad de la resolución subexámine. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución Nº FAU-09-OI-021-10, así como los actos posteriores que dependan de esta. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal