TFA-007-S-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA N°007-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas treinta minutos del quince de enero de dos mil veintiséis.-

Recurso de apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad […], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S A, cédula jurídica 3-101-[…], contra la Resolución Nº MH-DGT-ATH-SR-RES-0061-2024, de las 11:20 horas del 14 de junio de 2024, dictada por Administración Tributaria de Heredia, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 24-08-175)

RESULTANDO

1) Que mediante Requerimiento de Pago N° 1911002376315 de fecha 13 de abril de 2021, emitido por la oficina de origen, notificado el 21 de abril siguiente, se otorga a la contribuyente el plazo de quince días hábiles, para proceder a la cancelación de las sumas de dinero adeudadas por concepto de Impuesto al valor agregado, correspondiente a los periodos fiscales de julio a diciembre/2019, enero a marzo/2020, mayo, agosto, setiembre, noviembre y diciembre/2020, enero/2021 y febrero/2024, para un total de ¢34 924 716 10. (archivo 3, imágenes 16, 17 y 19)

2) Que mediante Propuesta Motivada N° ATH-SR-PM-015-2021, de fecha 8 de octubre de 2021, emitida por la Administración Tributaria de Heredia, notificada el 11 de octubre siguiente, se da inicio al procedimiento sancionador en contra de la contribuyente, por infracción administrativa según lo previsto en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), al incumplir con la cancelación prevenida, según requerimiento de pago aludido. (archivo 3, imágenes 5, 6 y 8)

3) Que mediante resolución sancionadora Nº ATH-SR-RE-AU-EX-035-2022, de las 08:40 horas del 19 de octubre de 2022, emitida por la administración de origen, notificada el 8 de noviembre siguiente, se establece que la obligada tributaria incurrió en la infracción contemplada en el artículo 86 párrafo III del Código Tributario. En consecuencia, se le impone la sanción de cierre por cinco días naturales de su establecimiento, así como los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde realiza la actividad u oficio. (archivo 3, imágenes 45 a 55)

4) Que en fecha 14 de noviembre de 2022, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución citada en el Resultando anterior. (archivo 3, imágenes 59 a 67)

5) Que mediante resolución Nº MH-DGT-ATH-SR-RES-0061-2024, de las 11:20 horas del 14 de junio de 2024, dictada por Administración Tributaria de Heredia, notificada el 17 de junio siguiente, se rechaza el recurso de revocatoria interpuesto y se confirma la resolución recurrida en todos sus extremos. (archivo 3, imágenes 113 a 135 y 139)

6) Que en fecha 21 de junio de 2024, la tributante interpone recurso de apelación contra la resolución Nº MH-DGT-ATH-SR-RES-0061-2024. (archivo 3, imágenes 146 a 148)

7) Que mediante auto N° MH-DGT-ATH-SR-AU-0036-2024 de las 15:10 horas del 27 de junio de 2024, notificado el 28 de junio siguiente, la administración involucrada remite el expediente para ante este Tribunal, a efecto que conozca del recurso de apelación interpuesto. (archivo 3, imágenes 151 y 154)

8) Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho para su estudio, en fecha 12 de agosto de 2024. (archivo 5, imagen 1)

9) Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. El recurso pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por irracional y desproporcionada. (Archivo 3, imagen 148)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “…I. Bajo el principio de autoliquidación que rige nuestro sistema tributario, el interesado revela y reconoce su obligación tributaria, realizando los cálculos necesarios para determinar la base imponible y la cuota e impuesto correspondiente. Al no haber realizado la autoliquidación en los términos que la ley le establece, incurrió —de facto— en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se procede seguidamente a analizar. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. La norma del párrafo tercero del artículo 86, indica, en lo que interesa: “(…) se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto (…)”. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando I). En cuanto al requerimiento de pago, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “(…) 2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación. (…)” La infracción a que nos referimos requiere necesariamente, los siguientes presupuestos legales: a) el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) el obligado no ingrese a la Hacienda Pública las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada durante el proceso y así consta en el expediente administrativo, mediante la presentación de la declaración autoliquidación, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley. Luego la renuencia al pago, a pesar del apercibimiento de cobro, otorgando el plazo establecido, el cual venció el 14 de mayo de 2021, para todos los períodos señalados en la propuesta motivada número N° ATH-SR-PM-015-2021; pues según consta en las impresiones extraídas de la cuenta corriente del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT), del 4 de octubre de 2022, visible a folio 26 del expediente administrativo, el interesado, mantiene las deudas sobre los períodos de impuesto señalados. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. El elemento antijuridicidad, es el elemento esencial en virtud del cual se califica la conducta como contraria al derecho. Debe decirse que, este es un elemento objetivo imprescindible para el nacimiento de la responsabilidad y puede concluirse, que es un juicio de valor por el que se declara que la conducta no es aquélla que la norma demanda, ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción tipificada, es decir, que se le autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; que en este caso es la protección de la Hacienda Pública, al dejar de ingresar cuotas tributarias autoliquidadas, en el sentido que para poder reprochar un hecho como antijurídico debe evaluarse el daño causado por la conducta. De acuerdo con lo anterior, debemos recordar que el bien jurídico tutelado busca proteger la Hacienda Pública, lo que conlleva defender directamente los intereses económicos y patrimoniales del Estado en su aspecto recaudatorio, protegiendo también otros bienes jurídicos de forma indirecta, como son la efectividad de los tributos, como elemento base del sistema fiscal, por lo que la disposición del artículo 86, reprocha a los contribuyentes que presenten sus autoliquidaciones incumpliendo las leyes de cada impuesto. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “(…) IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad. (…)” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. (El subrayado no es del original). Queda demostrado que, la conducta del contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el plazo que otorgó el requerimiento, las sumas declaradas por el sujeto pasivo y ha faltado al mandato constitucional de contribuir con los gastos del Estado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. Con relación al juicio de reprochabilidad de la conducta infractora, procede analizar si la actuación del contribuyente tuvo nexo causal con el resultado de afectación al bien jurídico tutelado por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, y en este sentido, debe considerarse la capacidad de comprensión de la norma y de adecuar su comportamiento a derecho. En este caso, el interesado tuvo pleno conocimiento de sus deberes y obligaciones sobre la autoliquidación realizada del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) y consecuentemente el pago de las cuotas tributarias dentro del plazo legal. Aunado a lo anterior, mediante requerimiento de pago realizado por la Administración, se le instó para que cancelara los débitos tributarios, otorgando un plazo de 15 días hábiles (artículo 192 del Código), contados a partir de la fecha de notificación, advirtiéndole que, en caso contrario, incurriría en la infracción administrativa sancionada con el cierre de negocios, por aplicación del párrafo tercero del artículo 86 del Código de cita. No obstante, aunque el requerimiento de pago le fue notificado el 21 de abril de 2021, el obligado mantuvo su incumplimiento al no pagar las deudas tributarias requeridas, montos autoliquidados en la declaración correspondiente a esos períodos. Acto que fue realizado con absoluto conocimiento, adeudando el monto del cual siempre tuvo pleno conocimiento, concretando un resultado que daña la Hacienda Pública, al impedirse la disposición de dichas sumas para la contribución a las cargas públicas. De conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que, las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas). De esta forma, el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Ley 6826, vigente en ese momento y el artículo 40 del Código Tributario, junto con la omisión de acatar el requerimiento de pago por parte de la Contribuyente conforme al numeral 86 del Código de cita, han constituido una actuación contraria a derecho que provocó la reducción de los fondos públicos obteniendo un beneficio patrimonial antijurídico en perjuicio de la actividad estatal de recaudación de impuestos. En consideración de lo anterior, se consolida el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Ley 6826, vigente en ese momento de pagar los montos percibidos por dicho concepto en el plazo máximo de 15 días posteriores al mes en que realizó las ventas y omitió para los períodos indicados en el resultando 1 de esta resolución, acatar el requerimiento de pago que le hizo la Administración, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió ingresar a la Hacienda Pública, en el plazo de ley, las sumas cobradas por dichos impuestos. Desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, impuesto repercutido en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales, no tiene autorización legal para disponer, pues las mismas fueron cobradas y repercutidas a sus clientes en el giro comercial. Cabe aclararle que no ha sido una morosidad de pocos días, sino que, no se ha percibido el dinero desde que el impuesto debió pagarse de acuerdo al término previsto por la ley, evidenciándose el incumplimiento de su deber material y la afectación real del bien jurídico tutelado de cita, siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para gestionar, mediante los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. Por las razones antes expuestas, la conducta, no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “(…) En ese sentido, debe recalcarse que no basta con alegar la existencia del daño (o perjuicio) grave (actual o potencial), sino que debe probarse, situación que implica una carga procesal que debe asumir la parte interesada, al tenor de los artículos 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el 41 del Código Procesal Civil (…)” (N.º 388-2020-T, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A., de las diez horas y cincuenta minutos del día cuatro de agosto de dos mil veinte. Sobre la misma tesis, deuna adecuada valoración de la prueba se ha concluido: “(…) Si la parte no aporta la prueba necesaria en respaldo de su dicho (artículo 41 del Código Procesal Civil) este Tribunal solo podría presumir que efectivamente se causa un daño; sin embargo se aclara; que este Tribunal no ha sido creado para presumir situaciones jurídicas de las partes que acuden a esta vía, sino para resolver conforme a derecho, lo cual obviamente no permitiría nada en favor de alguien en perjuicio de otro, sin la debida demostración de lo que se pide, ya que caer en eso, es un desequilibrio procesal en beneficio de alguien que debió demostrar lo que pretendía obtener de la parte contraria (…)” (N°479-2020 Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José - Anexo A., de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de Setiembre del año dos mil veinte.)“. Nótese que el legislador se reserva esta sanción, para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados. Así, resuelve el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad, reservándose esta sanción sólo para aquellos casos en que existe una conducta reiterada o persistencia de inobservancia. La circunstancia de que se persista en la infracción indicada, a pesar de haber sido intimado previamente. Es importante mencionar que la Sala Constitucional ha mantenido su criterio respecto a la procedencia de la sanción de cierre que impone el numeral 86 párrafo tercero del CNPT transcrita previamente, en tanto se realice a través de un procedimiento administrativo, con todas las garantías procedimentales al contribuyente, donde es requisito indispensable el requerimiento de pago de lo adeudado y solo de persistir su incumplimiento de pago, podrá imponerse la sanción de cierre. Tal procedimiento y sanción se encuentran dentro de los criterios de constitucionalidad, según ha resuelto dicha Autoridad Constitucional en múltiples acciones de inconstitucionalidad contra dicha norma. Previa a la imposición de esta infracción se ha cumplido con los efectos disuasorios, con el fin de que el contribuyente se pusiera a derecho, pagando lo adeudado, lo cual, realizó a su antojo en el plazo que el creyó conveniente para sus intereses, perjudicando a la Hacienda Pública. No podemos dejar de lado que la causal proviene del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), donde se sigue el sistema “cuota a cuota” y es repercutido a terceros, donde el impuesto se recauda en cada transacción. No es un impuesto que sujeta las rentas del contribuyente y por ello la potestad sancionadora es vital para el buen funcionamiento del Estado. Tal apropiación resulta indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador a facultado y son responsables de contribuir con esos tributos. La administración, puso en conocimiento del obligado tributario, las deudas que aparecían a su nombre en ese momento y le otorgó en el requerimiento de pago, el plazo legal de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, para que las honrara. Asimismo, en dicho documento se advirtió sobre las posibles normas que violentaría en caso de incumplir con lo requerido, es decir, se le hizo saber que debido a la conducta que decidiera desplegar, podría tener diferentes consecuencias las cuales son independientes entre sí, por ejemplo en el caso de cancelar dentro del plazo otorgado, se dispondría el archivo del expediente, y en caso de no honrar su deuda dentro del plazo otorgado, se le puso en conocimiento, que con solo esa conducta, violentaría, tal como sucedió, diferentes normas, por tal razón, la Administración se ve obligada a corregir dicha conducta, ya que la misma tuvo resultados dañosos para la Hacienda Pública. Para sustentar lo anterior, resulta de interés traer a colación lo establecido en el artículo 86 del Código Tributario, el cual, en lo consecuente señala: Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. (…) También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. La imposición de la sanción de cierre de negocio no impedirá aplicar las sanciones penales. (…)” (El resaltado es nuestro). Aunado a lo anterior, el artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario, regula lo concerniente a la configuración de la infracción de cierre del negocio por falta de ingreso de tributos retenidos percibidos o cobrados, indica que: “(…) Artículo 255.- Configuración de la infracción de cierre del negocio por falta de ingreso de tributos retenidos, percibidos o cobrados. 1) Se configura la infracción cuando el sujeto pasivo incumpla dentro del plazo de ley con el requerimiento formal de ingresar al Fisco las sumas: a) Que hubiera retenido en su condición de agente de retención, b) Que hubiera percibido en su condición de agente de percepción, c) Que hubiere cobrado en condición de contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, o d) Que hubiere cobrado en condición de contribuyente del Impuesto Selectivo de Consumo. 2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, (…) dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación. 3) Verificado el incumplimiento, procede confeccionar la propuesta motivada en aplicación analógica del procedimiento establecido para el caso de morosidad, conforme al artículo 6 del Código, con la cual se inicia con el procedimiento para imponer la sanción de cierre de negocios. Lo anterior, sin perjuicio de continuar con el procedimiento de cobro. (…)” (El resaltado es nuestro). Esta Gerencia ha analizado que, se ha realizado el procedimiento administrativo con todas las garantías al contribuyente y en estricto apego al debido proceso, donde como requisito indispensable se emitió el requerimiento de pago de lo adeudado, otorgando el plazo legal para su cumplimiento. Quedó demostrado que, persiste su incumplimiento de pago, por lo que debe imponerse la sanción de cierre, al tenerse por consumada la infracción establecida por el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Al efectuarse una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede, como en derecho corresponde, a imponer la sanción correspondiente, al quedar demostrado que se configuró con exactitud el presupuesto de la norma para aplicar la sanción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. …” (archivo 3, imágenes 45 a 55)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que la apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: “…1.- La deuda sobre la que se pretende aplicar proviene, en su mayoría de periodos fiscales afectados por el COVID-19. 2.- En esos meses, a pesar de las restricciones sanitarias, el local comercial logro mantenerse activo, impulsando el servicio express y con ello sostener ventas básicas para mantener una fuerza laboral básica por lo menos por medio tiempo. 3.- Con el propósito de mantener los clientes, durante esa época, mi representada tomo la decisión de asumir el impuesto sobre el valor agregado, de manera que los clientes sintieran un alivio en sus bolsillos, en este sentido no se te cobro a los clientes el 13% del IVA, pero el mismo se declaró en los formularios correspondientes. 4.-No obstante, se le ha hecho imposible cumplir con esas obligaciones Tributarias en su totalidad. 5.- El artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, señala que la Administración Tributaria podrá aplazar o fraccionar el pago de las deudas tributarias, incluso por impuestos trasladables que no hayan sido cobrados al consumidor final, y siempre que la situación económico-financiera del deudor, debidamente comprobada ante aquella, le impida, de manera transitoria hacer frente al pago en tiempo. 6.- Tomar en cuenta las diferentes restricciones y medidas tomadas por el Ministerio de Salud en relación con el comercio, durante el afio 2020, con el fin de contener el virus (SARS-COV-2) denominado Coronavirus, de ahí el golpe a la economía. 7.- La situación ha sido bastante contundente y alarmante a nivel nacional para agregarle a las empresas una sanción tan severa como es el cierre del negocio por cinco días naturales, máxime considerando que dichas medidas de restricción a nivel sanitario obligaron al cierre de la mayoría de establecimientos al menos por un mes y otros por más de tres meses, lo que supondría, si se llegare a aplicar el cierre de negocio por asuntos tributarios, un doble golpe a la economía de las empresas. 8.-Es más beneficioso para el fisco que los contribuyentes puedan tener la oportunidad de seguir operando, sustituyendo de forma temporal la sanción de cierre de negocios por alguna otra alternativa. 9.- Que alguna otra alternativa, puede estimular la actividad económica de mi representa, en razón de la situación por la que está atravesando producto del Covid-19, el cual ha provocado en nuestro país una serie de daños tanto a la salud de las personas como a la economía en general, por lo que, dejar sin efecto la sanción de cierre de negocios o cambiaria por otra alternativa a aquellos comercios como el de mi representada, que han sufrido y sufren los estragos económicos de la PANDEMIA, lejos de sancionar estimularía la actividad de esparcimiento que tanto necesita la población costarricense. 10.- La sanción de cierre de negocios, por cinco días naturales, al establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, únicamente agravara la situación económica del obligado tributario que enfrente un procedimiento sancionador de cierre. 11.- En diversos países, lejos de sancionar, las autoridades han habilitado la posibilidad de obtener arreglos de pago incluso en impuestos indirectos como el IVA, que han sido cobrados por las empresas a terceros y que en el contexto de su actividad tienen limitaciones de efectivo para hacer frente a sus deudas con la Hacienda pública. 12.- Que el mismo Tribunal Fiscal Administrativo, ha manifestado que la función esencial de la Administración Tributaria no es sancionatoria sino recaudatoria, es decir, inducir al contribuyente al cumplimiento de las obligaciones tributarias pero no mediante una sanción tal seria como la del cierre del negocio. 13.- La potestad sancionadora que tiene la Administración Tributaria, no es un fin en sí misma, por lo que debe valorar la razonabilidad y no caer en la irracionalidad. 14.- Las autoridades fiscales, deben valorar estos principios, evitando un perjuicio de difícil o imposible reparación para el contribuyente. 15. En tiempo y forma se presenta recurso de Apelación para ante este honorable Tribunal. …” (archivo 3, imágenes 146 a 148)

IV.- SOBRE EL FONDO. Este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad real de los hechos, y conforme a los principios de seguridad jurídica y legalidad que deben imperar en toda controversia planteada entre la Administración y las personas involucradas en los procesos administrativos que aquella realiza, y donde este órgano superior administrativo tiene participación, como parte de las fases recursivas que el ordenamiento jurídico permite; asimismo, de los argumentos de defensa expresados por la recurrente en el memorial presentado, en relación con su pretensión de revertir lo actuado por parte de la oficina de origen, las consideraciones expuestas por la Administración Tributaria, la documentación de respaldo que se encuentra en el expediente levantado al efecto, así como los fundamentos fácticos y jurídicos que dan lugar a la infracción administrativa estatuida en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, imponiendo a la contribuyente la sanción que nos ocupa. Sobre el particular y en su defensa, la encartada sólo hace referencia a la posibilidad con que cuenta la Administración Tributaria -con base en el artículo 38 del Código Tributario- para acordar arreglos de pago con los contribuyentes, asimismo a la crisis económica que causó el Covid-19 a los establecimientos comerciales a partir del año 2020; situación que apenas le permitió sobrevivir laborando medio tiempo, causándole dificultad para cancelar el impuesto al valor agregado, con lo cual admite el incumplimiento; concluyendo que con base en los principios de razonabilidad y proporcionalidad, la sanción de cierre del negocio debe dejarse sin efecto. Ahora bien, como en tantas oportunidades lo ha indicado este Tribunal, y así se ha establecido en sede jurisdiccional, el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, le es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitaran el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y sólo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya conoció y decidió el A Quo. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, en forma clara, en que radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda ha indicado: “…El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el juez de instancia. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de la fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo mediante la resolución Nº 102-2013, de las 08:50 horas del 30 de abril de 2013. RES. Nº 000659-A-S1-2013 de la Sala Primera Corte Suprema de Justicia, de las 08:40 horas del 4 de junio de 2013). En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examina el recurso de apelación, omitiendo el análisis de alegaciones referidas a cuestiones ya debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las cuales considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la resolución recurrida. En el caso de autos, como se puede apreciar a archivo 3, imágenes 146 a 148, la contribuyente no hace alegaciones de fondo, ni indica en qué consisten los yerros de la resolución impugnada, limitándose a señalar que con base en los principios de razonabilidad y proporcionalidad, la sanción de cierre del negocio debe dejarse sin efecto. Como se ha expuesto, la apelante en su escrito de apelación presentado ante este Tribunal, no expone criterios o razonamientos para considerar revocable o equivocado el análisis de la Administración Tributaria. En otro orden de ideas, señala este Tribunal, que la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto al valor agregado (antes denominado impuesto general sobre las ventas) o del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por varias circunstancias, a saber: a) que se haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente, lo cual se comprueba con la declaració n autoliquidación presentada oportunamente; b) el incumplimiento del pago, dentro del plazo establecido en la ley; y c) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para que realice la cancelación, por lo que deben concurrir tales circunstancias; lo cual se comprueba en el caso bajo examen, quedando demostrado que la contribuyente a pesar de haber presentado sus declaraciones, no deposita la totalidad de las sumas determinadas dentro del plazo legal, ni dentro del plazo adicional de quince días hábiles otorgados mediante el Requerimiento de Pago N° 1911002376315 de fecha 13 de abril de 2021, notificado el 21 de abril siguiente, correspondiente al impuesto al valor agregado (antes impuesto general sobre las ventas) de los periodos fiscales de julio a diciembre/2019, enero a marzo/2020, mayo, agosto, setiembre, noviembre y diciembre/2020, enero/2021 y febrero/2024, para un total de ¢34 924 716 10, visible a archivo 3, imágenes 16, 17 y 19, por lo que se confirma de esta forma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario. Ahora bien, aprecia este Órgano contralor de la legalidad, que la resolución sancionatoria Nº ATH-SR-RE-AU-EX-035-2022, de las 08:40 horas del 19 de octubre de 2022, notificada el 8 de noviembre siguiente, realiza un exhaustivo análisis de los elementos de la teoría del delito; a saber, de la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad desarrollando cada una de las objeciones presentadas por la interesada, tal como consta en la resolución recurrida (archivo 3, imágenes 47 a 53). Al efecto verifica esta Sala que la Resolución sancionatoria no solo se limita a establecer la verificación de la tipicidad objetiva, en los términos en que se acaba de reseñar (archivo 3, imágenes 47), sino también que ella ocurre a título de mera negligencia, pues el contribuyente no tuvo el cuidado necesario para cumplir con sus deberes tributarios aún dentro del plazo adicional que le fue conferido, calificando de esta manera la tipicidad subjetiva de la conducta atribuida (archivo 3, imágenes 49 y 50). Comprobado por esta Sala el análisis de tipicidad, se verifica en la resolución recurrida un correcto análisis de la Antijuridicidad formal y material, pues la resolución no solo apunta que su actuación fue contraria a derecho, sino que con ello se produjo una lesión al bien jurídico tutelado, por cuanto “la conducta del contribuyente ha quebrantado el buen jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el plazo que otorgó el requerimiento, las sumas declaradas por el sujeto pasivo y ha faltado al mandato constitucional de contribuir con los gastos del Estado.” (archivo 3, imágenes 48 y 49). Por su parte en relación con el análisis de culpabilidad, entendido como el juicio de reproche de quien estando en condiciones de cumplir con sus obligaciones opta por no hacerlo, es claro para este Tribunal que la a quo ha realizado un correcto análisis de este elemento al haber constatado no solo que le comunico a la recurrente las deudas pendientes de pago requeridas, sino que oportunamente se le previno de las sanciones a que se vería expuesto en caso de no cumplir con lo requerido dentro del plazo correspondiente, resultado que pese a ello no cumplió con lo requerido, por lo cual su conducta resulta reprochable y sancionable, sin que al efecto la recurrente plantee, ni conste en autos, la existencia de causas eximentes de responsabilidad que le liberen de la responsabilidad derivada de su actuación (archivo 3, imágenes 49 a 51). En las condiciones indicadas, debe indicarse además, que la infracción establecida en este numeral acarrea una sanción única, cual es, el cierre del establecimiento de comercio por cinco días naturales, de manera que la norma legal no deja lugar a dudas sobre sus alcances, ni establece posibilidad alguna de graduación de la sanción. Así, que el proceso sancionador de cierre de negocios a que se contraen las presentes diligencias, es consecuencia del incumplimiento de la cancelación de la deuda dentro del plazo adicional otorgado en el requerimiento de pago efectuado por la oficina a quo, en este caso, del impuesto al valor agregado (antes impuesto general sobre las ventas) de los períodos citados, emitido de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 86 párrafo tercero, y 150 del Código Tributario, y en el cual se advirtió a la recurrente que si la deuda no se cancelaba en el plazo concedido a los efectos, se exponía ante ese incumplimiento, al procedimiento sancionador de cierre de negocios. De esta forma, en el presente caso, tal y como se indicó, a pesar de que la Administración Tributaria le requirió formalmente a la contribuyente la cancelación de las declaraciones de autoliquidación del impuesto al valor agregado, ésta no canceló la totalidad de las deudas tributarias en el plazo conferido al efecto en dicho requerimiento de pago, el cual venció el 14 de mayo de 2021, por lo que en este particular, verificado el referido incumplimiento, procede la sanción que nos ocupa. De conformidad con los hechos descritos y la normativa citada, se tiene por demostrada la conducta infractora de la contribuyente, en razón de que ha incumplido con el requerimiento de pago que le fue debidamente comunicado, toda vez que la omisión en el pago de los tributos dentro del plazo concedido en el requerimiento hecho al efecto, faculta a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio correspondiente, tendente a aplicar la sanción de cierre de negocios tipificada en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas; es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no ingresar al Fisco las sumas cobradas y retenidas en el plazo requerido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado; sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de pagar oportunamente las sumas adeudadas al Fisco, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, el no pago al Fisco de las deudas tributarias por concepto del impuesto al valor agregado, sólo es posible que se genere por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar su antijuridicidad, comprobándose que no concurra para la conducta típica desplegada, ninguna causa de justificación, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad; siendo que en la especie, la recurrente no alega la existencia de ninguna justificante en este sentido, ni se verifican razones válidas que justifiquen el incumplimiento de la interesada, que la eximan de su responsabilidad al no haber cancelado oportunamente las sumas requeridas, máxime en razón de la naturaleza jurídica del impuesto cuyo pago se requirió por parte de la Administración Tributaria y cuyo incumplimiento se sanciona en la especie. En este sentido, debe tenerse presente que las sumas que recibe la administrada por concepto del impuesto al valor agregado, no le pertenecen, ya que, al constituirse en un impuesto de traslación, la carga económica no la soporta el patrimonio del contribuyente, sino el tercero-particular, debiendo los contribuyentes únicamente limitarse a depositar los dineros recibidos a favor del Fisco dentro de los plazos legalmente establecidos. Así, en el caso de marras, las sumas requeridas por concepto del impuesto al valor agregado, son propiedad del Estado, y debió la contribuyente depositarlas en el plazo legal, o en su defecto, dentro del término adicional otorgado mediante el requerimiento de pago emitido para ese efecto. De esta forma, por la naturaleza jurídica del impuesto ya caracterizada, la contribuyente debía liquidar dicho impuesto, a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante la declaración jurada de ventas correspondiente al mes anterior y al momento de presentarla, debe pagarse el impuesto respectivo, generando así un cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, sin intervenir la acción de la Administración Tributaria para ese efecto, sea, por la vía de la autodeterminación y autoliquidación. Así, como complemento del análisis de antijuridicidad, la misma se revela a su vez en la violación al bien jurídico tutelado, que como ya se señaló supra, consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta de la contribuyente al no ingresar al Fisco, en el término previsto por ley ni en el término concedido al efecto, las sumas percibidas del impuesto al valor agregado, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no se hubiera impuesta si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, cabe destacar, que la lesión al bien jurídico tutelado -en apego a la doctrina constitucional- acaeció desde el momento mismo en que operó el vencimiento de dicho plazo, y no se había cumplido con la totalidad del requerimiento notificado por la Administración Tributaria. Así, resulta claro que se ha producido una lesión al bien jurídico tutelado, referido concretamente a las funciones de fiscalización y recaudación tributaria, orientadas a proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos por la Administración, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la aplicación de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad. Por lo que al incumplir la contribuyente con el requerimiento de pago, el perjuicio sufrido por el Estado es considerable, al carecer oportunamente de las sumas recaudadas, originándose así un doble agravio, es decir, contra la Hacienda Pública y contra el sujeto que soportó la carga tributaria sin que la contribuyente cumpliera en el plazo debido, con su obligación de trasladar al Estado los dineros recaudados, por lo que al contravenir el deber de enterar en tiempo dichas sumas, con pleno conocimiento de la normativa tributaria al respecto, su conducta resulta culpable y por ende reprochable y contraria a derecho, máxime tratándose de dineros que en realidad no le pertenecen, ya que han sido recaudados por él a nombre del Fisco y debe enterarlos formal y oportunamente a la Administración, como fue analizado. En consecuencia, en apego a la línea jurisprudencial dispuesta por el voto de la Sala Constitucional número 0639-2017 del 18 de enero de 2017, debe valorarse en cada caso concreto si existió o no causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole a la recurrente demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho; por lo que, cuando se dejen de cancelar obligaciones tributarias como en el presente caso, a pesar del requerimiento efectuado, la única posibilidad de justificación queda reducida a la demostración fehaciente de la existencia de una causa de exculpación o de alguna circunstancia que exima al sujeto de la responsabilidad por la infracción cometida, lo cual no ha ocurrido en este caso, a pesar de que correspondía al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que lo desvinculen de la conducta reprochada. En razón de lo expuesto, resulta oportuno señalarle al contribuyente que la carga de la prueba recae sobre la parte interesada, sobre lo cual la jurisprudencia ha establecido que: “…en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (Ver en igual sentido la sentencia N° 1270-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve)…” (Sentencia N°3847-2010 del 13 de octubre del 2010. Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta). En el mismo sentido, en relación a las manifestaciones sobre las consecuencias de la sanción de cita, debe tener presente la contribuyente, que la sanción impuesta en este caso, se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción; siendo que la contribuyente debe afrontar sus obligaciones de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, siendo conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en la única responsable por incumplir con el pago del adeudo tributario dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. De esta forma, habiéndose constatado que la conducta desplegada por la contribuyente se ajusta a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, además de comprobarse la forma subjetiva de la culpa en la conducta omisiva de ésta, comprobándose la violación al bien jurídico protegido sin que se encuentre amparado por una causa de justificación o eximente de responsabilidad, considera este órgano de alzada como correcta la imposición de la sanción para el caso en concreto. En otro orden de ideas, indica esta Sala a la interesada, que si bien en otros países se otorgaron facilidades de pago, conforme al principio de legalidad al que se encuentra sujeta la Administración, ello es procedente en casos que así autorice lo expresamente la ley, sin que en este caso, al momento de los hechos se verifique la existencia de alguna autorización en el sentido expuesto. Por otra parte, otorgar fraccionamientos de pago es una facultad discrecional de la Administración Tributaria, en e ste caso de Heredia, ante solicitud expresa que formule la contribuyente y dentro del plazo del requerimiento respectivo, esto último en consideración a la sanción venida en alzada, por lo que no está obligada a conceder un arreglo de pago si considera que la garantía ofrecida no reúne las condiciones para satisfacer los intereses del Estado, sin que de los autos se verifique alguna circunstancia en este sentido. En todo caso, debe tomar en cuenta, que esto no la exime de la infracción administrativa sub judice, toda vez que la solicitud de arreglos de pago, con posterioridad al vencimiento del requerimiento, no inhiben a la Administración Tributaria para proceder con lo establecido en los artículos 86 párrafo tercero y 150, ambos del Código Tributario, dando continuidad a la sanción del cierre de negocios. En consecuencia, de conformidad con el análisis efectuado respecto de la actuación administrativa desarrollada en la especie, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede a confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida.- NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal