TFA-008-S-2024

Que según el contenido de los memoriales presentados por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se deje sin efecto lo actuado desde el traslado de cargos emitido. (Folios 249 y 281)

ll.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria manifiesta lo siguiente: “(…) I.- Que no obstante que la contribuyente no presentó impugnación en contra el traslado de cargos, esta Dirección, procedió a analizar de oficio tanto el traslado de cargos como los demás elementos de juicio que constan en el expediente, según los cuales fue posible establecer que en efecto la contribuyente incurrió en una serie de conductas sancionables, de forma tal que, en cuanto al Impuesto General sobre las Ventas, la tributante incluyó en las declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas créditos fiscales improcedentes por la compra de productos exentos, a la vez de no justificar faltantes en la numeración de las facturas de ventas, y el no haber declarado el impuesto de ventas correspondiente a las promociones y regalías otorgadas a clientes y otros. Efectivamente, conforme el traslado de cargos de marras, se tiene que en lo que se refiere a las Recalificación por créditos fiscales improcedentes, se estableció que la empresa se aplicó créditos fiscales en sus declaraciones de impuesto general sobre las ventas de octubre 2007 hasta setiembre de 2008, por compras realizadas a la [...] R.L., de productos externos, que ascendieron a la suma de ¢6.369.708,25, razón por la cual se procedieron a rechazar conforme lo disponen los artículos 14 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y 21 de su Reglamento. En consecuencia, en virtud de los hechos indicados y determinados por la oficina fiscalizadora, la contribuyente incurrió en una infracción por inexactitud en las citadas obligaciones, debido a la falta de ingreso de ¢732.800.00 no ingresado oportunamente, sancionable de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario (ver folio del expediente sancionador No.149-173). Recalificación de Ingresos por Faltantes de Facturación: Que según examen de la consecutividad numérica y su orden cronológico realizado a los archivos digitales emitidos por la empresa por cada local durante los ejercicios modificados, se estableció un faltante de 261 facturas no justificados por la intervenida, razón por la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 124 inciso b) y 125 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se procedió a estimar el monto de ventas producto de dicho faltante, aplicando el promedio de ventas de las facturas del mes y por local, y multiplicándolo por el número de facturas faltante, para una diferencia en las ventas gravadas con respecto a lo declarado por ¢1.543.273,00, y un impuesto de ¢200.625,00. Por ello, es un hecho demostrado por la Auditoría Fiscal que la contribuyente incurrió en una infracción por inexactitud en la Declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas durante los periodos fiscales de cita, debido a la falta de ingreso precitada, sancionable de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario (ver folios 181 - 202 del expediente sancionador). Recalificación por Promociones y Regalías de Productos Gravados: Ciertamente, [...] Sociedad Anónima emitió facturas en cero, por la entrega de artículos promocionales y regalías por la suma de ¢224.772.618,00, sin el cobro del impuesto general sobre las ventas, esto a pesar de que Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su reglamento gravan los servicios de restaurante, aun cuando se presten en forma gratuita, sea: "incluyendo la permuta, la dación en pago y en general toda contratación que tenga por fin último suministrar servicios gravados, con independencia de su designación y naturaleza jurídica..." (artículo 3 inciso b) del Reglamento). Por las razones dichas, la contribuyente incurrió en una infracción por inexactitud en las declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas de los periodos fiscales de octubre de 2007 a setiembre de 2008 (ambos inclusive), debido a la falta de ingreso por la suma de ¢28.392.956,00 no ingresado oportunamente, sancionable de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario (ver folios 205 a 223 del expediente administrativo) A criterio de esta Dirección, las conductas descritas anteriormente constituyen sin duda alguna conductas típicas -y por lo tanto sujetas a sanción de conformidad con el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en lo que respecta al elemento objetivo de la sanción, que es la tipicidad de la conducta, detalla las conductas susceptibles de ser sancionadas bajo el concepto de inexactitud, en los siguientes términos "... Para esos fines se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos...”. Por lo anterior, sin lugar a dudas se configura la infracción tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como inexactitud y constituye causa suficiente para la imposición de la sanción que se indica en el traslado de cargos, toda vez que ha quedado demostrada la culpa de la reclamante -a título de mera negligencia-. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud”, debido a la falta de ingreso por la suma de ¢28.382.956.00, no ingresado oportunamente, sancionable de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario. Por otra parte, considera esta Dirección que, a pesar de que, de conformidad con los artículos 150 y concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se le otorgó al interesado un plazo de 10 días hábiles para que presentara por escrito sus alegatos ante esta Dirección, y el expediente administrativo fue puesto a su disposición, no presentó argumentos de descargo ni pruebas que rebatieran los hechos indicados, por lo que, de conformidad con los elementos de juicio que obran en el expediente, deben tenerse por ciertos ya que no existe evidencia de lo contrario. Así bien, con base en lo detallado tanto en el traslado de cargos, y por encontrarse a derecho y no haberse presentado inconformidad de parte del interesado, se tiene más que demostrado que en las conductas detectadas por la Oficina de origen, se dan los presupuestos necesarios para sancionar las infracciones tributarias, las cuales se encuentran debidamente tipificadas por la normativa tributaria y que en el actuar de […], se demostró su culpabilidad (a título de mera negligencia), por cuanto se aplicó créditos fiscales improcedentes, no justificó los faltantes de facturas de ventas, que originaron una determinación por ventas sobre base presunta y no declaró el impuesto de ventas por concepto de promociones y regalías otorgadas a clientes, empleados, ejecutivos y otros de sus personeros, ante lo cual se está ante exenciones inexistentes, por lo que se hace acreedora a la sanción establecida en el artículo 81 del Código de cita, equivalente al 25% del monto del impuesto omitido, es decir, ¢7.095.740,00 (¢28.382.956.00x25%). Por lo anterior, se considera que la actuación de esta Dirección se encuentra a derecho y al mérito de los autos, por lo que procede ratificarla (…)”. (Folios 240 al 242).

llI.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación en subsidio presentado el 24 de diciembre del 2010, en defensa de sus derechos la contribuyente manifiesta lo siguiente: “(…) I).- Sobre el elemento subjetivo de la infracción. En la mencionada resolución la Dirección Tributaria de Grandes Contribuyentes Nacionales procedió a analizar de oficio el Traslado de Cargos No.1931000256866. En dicha resolución se indica claramente que la Administración se limita a indicar que la existencia de una actuación culposa y presume la existencia de la falta al deber de cuidado en el seno de la empresa. En virtud de la incidencia planteada y ante la obvia inexistencia de la descripción del elemento subjetivo de la infracción tributaria atribuida, la Administración Tributaria continúa considerando que la inclusión de exenciones improcedentes y/o beneficios fiscales inexistentes o mayores a los correspondientes en que supuestamente incurrió mi representada, constituye el elemento subjetivo de la infracción. Al respecto y luego de realizar un somero análisis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica: "..Por lo anterior, sin lugar a dudas se configura la infracción tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como inexactitud y constituye causa suficiente para la imposición de la sanción que se indica en el traslado de cargos, toda vez que ha quedado demostrada la culpa de la reclamante - a título de mera negligencia-..." Está claro y no se discute que la inclusión de exenciones supuestamente improcedentes constituye el hecho que nuestro legislador consideró debía sancionarse; y obviamente, tal hecho debe producirse como resultado concreto de alguna actuación u omisión, la cual, debe ser culposa o dolosa, pues de lo contrario, la conducta no podría ser objeto de sanción. Así pareciera reconocerlo la Administración Tributaria al indicar que el artículo 81 del Código Tributario exige que de la conducta del administrado se haya provocado un resultado. A pesar de lo anterior, obsérvese que la Administración Tributada no indica cuál es esa conducta culposa que provocó la inclusión de las exenciones cuestionadas, es decir, no establece cuál es ese lógico proceso causal entre la acción u omisión y el resultado. Por el contrario, comete el error de equiparar dicho resultado con el elemento subjetivo de la infracción que atribuye a la empresa. Es decir, no es lo mismo incluir exenciones improcedentes que ejecutar tal conducta culposamente. En este sentido, debe concluirse que la Administración no ha podido describir cuál o cuáles fueron esas conductas culposas ejecutadas en el seno de la empresa que produjeron el resultado aludido. Obviamente, al incurrir en el error de confundir el resultado indicado con el elemento subjetivo de la infracción, procede a presumirlo -no demostrarlo como la Ley se lo exige-. Además, debe quedar claro que no toda inclusión de exenciones es configurativa de una infracción administrativa tributaria y por ende, susceptible de sanción. Conforme a la Ley, sólo son sancionables aquellas en las que haya mediado una actuación culposa o dolosa. Sobre la base de lo expuesto, es que se estima que la Administración se fundamenta en una simple "presunción" de culpabilidad, en la medida en que no ha logrado describir y, mucho menos acreditar, la existencia real de una conducta culposa ejecutada en el seno de la empresa que permita adecuar el hecho atribuido al tipo sancionatorio. Es por esta razón, que oportunamente se aduce que resulta totalmente inadmisible que en un Procedimiento Administrativo Sancionador, la Administración Tributaria concluya -sin contar con elementos de convicción suficientes, válidos y eficaces-, no sólo la existencia una infracción administrativa tributaria, sino que en la misma "presuntamente" ha mediado una actuación culposa. Está demostrado entonces que, en el presente procedimiento sancionador, la Administración Tributaria se ha dedicado a presumir -no demostrar o acreditar-, la existencia del elemento subjetivo de la infracción. Tal circunstancia, por sí sola, vicia de nulidad el Traslado de Cargos y la resolución que se impugna, porque mediante la simple presunción de la existencia de culpa, se viola el principio constitucional y legal de culpabilidad -excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas- al no investigarse, imputarse y mucho menos demostrarse que la presunta infracción obedeció a una actuación culposa ocurrida dentro del seno de la empresa. Al respecto es menester reiterar, en acatamiento a lo dispuesto por el artículo 67 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que la responsabilidad no se presume, y por tanto, está sujeta a la demostración debida. Debe concluirse, que la Administración Tributaria omite nuevamente indicar expresamente en qué consistió el elemento subjetivo de la infracción presuntamente ocurrido dentro del seno de la empresa. Ello significa, que la Administración no tiene el más mínimo indicio y mucho menos prueba, que le permita demostrar -como lo exige la Ley- que en el seno de la empresa se actuó de manera negligente. II).- Sobre la atipicidad de la conducta que se pretende sancionar. En otro orden de ideas nos aprestamos a rebatir sobre la tipicidad que la Administración encuentra en la conducta de la empresa. En primer término y como ya se indicó, existe atipicidad porque jamás se demostró -por parte de la Administración Tributaria- la existencia del elemento subjetivo de la infracción. En segundo lugar, porque nunca se acreditó fehacientemente que la empresa incluyera en sus declaraciones exenciones inexistentes o mayores a las que correspondían. En vista de la posición externada por la Administración Tributaria y con el objeto de rebatirla, es preciso proceder a reiterar y aclarar de manera resumida y puntual las razones o fundamentos que condujeron a [...] a considerar de manera justificada, lógica y razonable que su actividad efectivamente consiste en la prestación de un servicio de Restaurante y no en la venta de una mercancía, como erróneamente lo considera la Administración Tributaria: En cuanto a la Clasificación Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas de las Naciones Unidas (CIUU), se señala en el grupo N°5520: "Esta clase incluye la venta de comidas y bebidas preparadas para su consumo inmediato en establecimientos tales como restaurantes, cafés, merenderos y puestos de refrigerio. También se incluyen los servicios de restaurant a domicilio y de venta de comidas y bebidas preparadas para su consumo fuera de los establecimientos de elaboración..." Esta descripción complementa las categorías y subcategorías que posee la clasificación internacional uniforme de las actividades económicas, elaborada por las Naciones Unidas, la cual es actualizada cada cierto tiempo por la oficina encargada de ello y publicada por dicho organismo internacional • En su versión III, se amplió el concepto de la categoría macro No.55 de "Hoteles y Restaurantes" que se subdivide en el grupo 5520 titulada "Restaurantes, bares y cantinas", que incluyó en general la venta de comidas y bebidas de consumo inmediato, que pueden ser servidas en el mismo establecimiento en que fueron elaboradas, o pueden ser preparadas en un establecimiento y consumidas en otro distinto. • De tal forma que, el caso de marras se puede encasillar dentro de esta clasificación, por cuanto presta un servicio gravado de restaurante el cual se desarrolla en dos etapas: en la primera la empresa cuenta con restaurantes, recintos y utensilios dispuestos para tal fin, para que dichos alimentos sean consumidos por los clientes de ésta; en la segunda, se realiza la preparación de los alimentos en un establecimiento "X" y se da el servicio de entrega y venta del producto. • En el caso que nos ocupa, es el Reglamento a la Ley del Impuesto General de las Ventas el que establece que el hecho generador se da en la prestación remunerada o gratuita de servicios gravados interpretando erróneamente que, en los servicios, se grava el uso o consumo por el contribuyente de servicios gravados, lo que es totalmente ilegal y contrario al principio de Reserva de Ley, ya que no existe fundamento legal para gravar con el impuesto de cita las ventas originadas por la prestación de servicios de restaurante de conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre las ventas. • En consecuencia, la ley establece que en el caso de la actividad de servicios, lo que se grava es el servicio prestado. Sólo para el caso de mercancías, si grava el uso o consumo personal del contribuyente y cualquier otra transferencia de dominio de mercancías. Ahora bien, resulta claro que el artículo 10 de la Ley grava expresamente TODA VENTA DE MERCANCÍAS; y la prestación de ciertos servicios. Para tal efecto, al definir VENTA -de mercancías-, incorpora otros actos y hechos los cuales reputa como ventas -sin serlo en sentido técnico-, tales como el uso, retiro o consumo personal, y las transmisiones a título gratuito. Mientras tanto, en relación con los servicios, no hace ese ningún tipo de analogía legal, y mantiene la prestación -remunerada- de los servicios, como único acontecimiento susceptible de generar imposición. Es obvio que por las razones indicadas con anterioridad, los hechos atribuidos resultan atípicos, pues la Administración Tributaria clasificó erróneamente los servicios de Restaurante como venta de mercancías, en contradicción con lo que expresamente establece el artículo 1 de la Ley de Impuesto Genera! sobre las Ventas. Pero además, se demuestra con claridad que la empresa siempre actuó bajo el amparo de la Ley y de la jurisprudencia aplicable al caso, circunstancias que conducen a la declaratoria de la existencia de una causa eximente de responsabilidad en su favor. Como fácilmente se puede apreciar, en el presente caso se atribuye la comisión de la infracción tributaria en estudio, en virtud de que presuntamente se incluyeron en las respectivas declaraciones de impuestos exenciones con las que la Administración Tributaria no está de acuerdo. Sobre el particular, debe quedar absolutamente claro que la supuesta improcedencia de las exenciones incluidas en las declaraciones de impuestos, bajo ningún concepto implican la realización -culposa- de la conducta tipificada como infracción tributaria. Por el contrario, es sobre la base la normativa y jurisprudencia indicadas a lo largo de este proceso que mi representada actuó al realizar las declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas cuestionadas, y sí ello es así, no es posible considerar su actuación como negligente, pues no se trata sólo de una interpretación lógica y razonable de la normativa aplicable al caso, sino que en ésta misma se establece que las ventas cuestionadas no se encuentran gravadas. Estas circunstancias, objetivamente consideradas implican que los hechos denunciados no se puedan adecuar al tipo invocado por la Administración. Pero además, demuestran que la empresa siempre actuó bajo el amparo del marco legal que regula la materia tratada, y bajo interpretaciones lógicas y razonables del mismo, lo cual, implica la existencia de la causa de exculpación contemplada por los artículos 30, 34 y 35 del Código Penal. III).- Sobre la no presentación del Reclamo Administrativo. Procede la Administración a indicar en la resolución que se impugna que al no haberse presentado el reclamo administrativo en el tiempo indicado en el traslado de cargos se tienen que tener por ciertos los hechos ahí descritos al no haberse aportado prueba en contrario. Es menester indicar que la Administración nuevamente está frente a una mera presunción ya que en ningún momento la empresa acepta los hechos presentados y por la mera omisión de la contestación no se puede tener por aceptados los mismos, Es en razón de los mismos que dentro de este recurso se presentan argumentos suficientes para rebatir las razones de la Administración, y así indicar que en ningún momento se aceptaron como ciertos los hechos que se exponen en el Traslado de Cargos. Sobre la base de lo anteriormente expuesto, respetuosamente solicitamos anular el Traslado de Cargos y revocar la resolución que se impugna; o bien, admitir el recurso de apelación presentado ante el Tribunal Fiscal Administrativo. En su defecto, se solicita declarar la existencia de la causa de exculpación contemplada por los artículos 30, 34 y 35 del Código Penal (…)”. (Folios 244 a 249). Por su parte, en la sustanciación del recurso de apelación, interpuesta el día 13 de julio del 2011, la apelante indica que: “(…) 1.- Nulidad Absoluta por Violación al Debido Proceso: A. IMPROCEDENCIA DE RECHAZO DE INCIDENTE POR NO DEMOSTRACIÓN DE LA CONCURRENCIA DEL ELEMENTO SUBJETIVO PARA APLICAR LA SANCIÓN. En nuestro ordenamiento sancionador tributario está prohibida la aplicación de sanciones con carácter automático (sanciones automáticas), o en otras palabras, no puede entenderse que el régimen de responsabilidad sea objetivo. A partir de la resolución número 3929-95 de la Sala Constitucional, que resolvió sobre la Consulta de Constitucionalidad del entonces Proyecto de Ley de Justicia Tributaria, la Sala Constitucional sentó una línea jurisprudencial básica: las infracciones y sanciones administrativas, por ser una manifestación del poder punitivo del Estado, deben respetar los principios constitucionales de la materia penal. En dicha resolución la Sala afirmó: “(...) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción - la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo -, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (...)”. (Resolución 3929-95 de la Sala Constitucional. En dicha resolución nuestra Sala Constitucional ha seguido la línea jurisprudencial iniciada por la Sentencia del Tribunal Constitucional español del 8 de junio de 1981, según la cual “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. La necesaria aplicación con matices se explica, como afirma PÉREZ ROYO, porque “aunque se trate ... de instituciones coincidentes en su sustancia, no pueden olvidarse las diferencias existentes entre uno y otro campo de la intervención represiva, en base sobre todo al alcance de las sanciones: mientras que las penas en sentido estricto afectan directa o indirectamente el valor fundamental de la libertad, en cambio, las sanciones administrativas, al tener, por lo general, carácter pecuniario, no afectan a derechos fundamentales”, PÉREZ ROYO, Fernando; “Los delitos y las infracciones en materia administrativa”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pág.272. 2 SUAY RINCÓN citado por ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel; “Jurisprudencia Constitucional Tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales — Marcial Pons, Madrid, 1993, Op. cit. , pág. 207. CARAZO GALLARDO, Ana Elena; HERNÁNDEZ LÓPEZ, Nancy; “El cierre de negocios en el ordenamiento jurídico”, investigaciones Jurídicas S.A., San José, primera edición, pág. 200.). La importancia de aplicar tales principios estriba, como ha afirmado SUAY RINCÓN, en que ante la ausencia de normas expresas reguladoras de la potestad sancionadora, “(...) los principios constituyen el único instrumento a través del cual puede llegar a controlarse de un modo efectivo el ejercicio por la Administración de su poder sancionador (...)”. Sin duda el principio de inocencia, que más propiamente debe llamarse “estado de inocencia”, es uno de los principios inspiradores del orden penal que resulta de aplicación en el ámbito del derecho administrativo sancionador. Una de las consecuencias de la plena vigencia del principio de inocencia en el ámbito sancionador administrativo, es “(...) la exclusión de toda forma de responsabilidad presunta u objetiva (...)”. La lectura del artículo 148 del CNPT no deja duda alguna respecto a la necesidad de que la Administración Tributaria demuestre que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones que se le imputan. Dicho artículo exige que: “(...) en todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones (...)”. Sin embrago, en un sistema de responsabilidad subjetiva como el nuestro, no basta con que la Administración Tributaria demuestre la autoría de los hechos que constituyen infracciones, sino que además, es necesario que demuestre que tales hechos son reprochables por haber sido realizados. “(...) incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (...)” (Artículo 71 CNPT). Lo anterior implica que la Administración Tributaria debe demostrar, ya desde el traslado de cargos, al menos la concurrencia de una conducta negligente en el actuar del sujeto pasivo. Si bien a los traslados de cargos de determinación de la obligación tributaria principal se les atribuye una naturaleza de actos meramente preparatorios, los traslados de cargos sancionadores en cambio, deben reunir una serie de requisitos específicos, entre ellos la motivación y la demostración de la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del sujeto pasivo. Lo anterior resulta de obligada exigencia al tenor de lo dispuesto por los artículos 148, 71, 150 y 154 del CNPT. La Administración Tributaria no debe confundir las cosas, la plena aplicación del estado de inocencia, según el cual no pueden atribuirse al presunto infractor los efectos de la culpabilidad hasta el momento en que se dicte sentencia, no implica que la Administración Tributaria no deba demostrar la negligencia o culpabilidad de aquel presunto desde el mismo inicio del expediente sancionador. Prueba de ello es que el mismo artículo 150 del CNPT exige iniciar el expediente sancionador “mediante una propuesta motivada del funcionario competente”. Tal motivación exige señalar cual es la conducta que se considera negligente o culpable. Dejando a un lado el hecho de que [...] se opone al contenido de los ajustes propuestos en el traslado de cargos determinativo o principal número 1931000256866, es necesario señalar que el hecho de que la Administración Tributaria señale la existencia de presuntos incumplimientos tributarios materiales en un traslado de cargos, no implica necesaria y automáticamente la concurrencia de negligencia, culpa o dolo del contribuyente al que se le señala el presunto incumplimiento tributario. Aunque no lo dice expresamente, es claro que la Administración Tributaria entiende que basta con señalar un presunto incumplimiento tributario material, para aplicar la sanción de manera automática, como si el régimen de responsabilidad por infracciones tributarias fuera objetivo y no subjetivo. Ello resulta evidente desde el momento en que se constata que en el traslado de cargos sancionador que se impugna, no se señala, ni mucho menos se establece cual fue el actuar negligente de mi representada. Resulta evidente que la Administración Tributaria no demuestra la concurrencia del elemento subjetivo, dolo, culpa o negligencia, sino más bien, lo único que supuestamente le consta – que como más adelante veremos no es cierto – es que no hay razón que excluya la negligencia. La carga de la prueba en el ámbito sancionador tributario, le corresponde a la Administración Tributaria, que debe probar la existencia de una conducta al menos negligente. Por las razones antes dichas, debe declararse la nulidad del presente procedimiento por no haberse demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar de [...]. B. FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y AUSENCIA DE ANÁLISIS ARGUMENTOS PRESENTADOS. De conformidad con lo que dispone la Directriz N°11 -2001 del 27 de abril del 2001, toda resolución emitida por las Administraciones Tributarias, debe cumplir con los requisitos estipulados en el artículo 147 del CNPT, a efecto de evitar nulidades ante la ausencia de fundamentación y motivación de los actos administrativos. Señala dicha directriz: “(...) debe interpretarse que siempre será necesario hacer una breve remisión a la apreciación de la prueba y de las defensas. alegadas; (...) Lo anterior obedece a que como bien establece el artículo133 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de conformidad con el artículo 155 del CNPT, la motivación es uno de los elementos materiales necesarios para que el acto administrativo sea válido y por lo tanto eficaz. (...)” (El destacado es nuestro) Los incisos c) y d) del artículo 147 del CNPT, disponen que en toda resolución administrativa deben apreciarse las pruebas y las defensas alegadas, así como fundamentarse la decisión apropiadamente. Amparándose a la ausencia de una serie de requisitos improcedentes, mencionados en el aparte anterior, la Administración Tributaria rehuyó el estudio de los argumentos de fondo presentados en la impugnación. Es inconcebible que se omita atropelladamente conocer los argumentos expuestos por mi representada en el reclamo administrativo y cuando se hace una reiteración de los ellos en el recurso de revocatoria, actué de la misma manera, y se le prive de un análisis pormenorizado de los alegatos y pruebas, que le permitiera hacer uso del contradictorio en beneficio de su derecho de defensa. El Tribunal Contencioso Administrativo, ha insistido en que como parte del debido proceso tributario, la Administración Tributaria debe conocer y pronunciarse sobre cada uno de los argumentos expuestos por el contribuyente. En este sentido, ha manifestado: -trascribe párrafos de interés visibles a folios 275 a 276-. Existe. al igual que en el caso supra transcrito, una falta de congruencia, ya que se omitió el análisis específico de los alegatos y pruebas, que permitiera legitimar la decisión a la que arriba la Administración Tributaria. II.- ATIPICIDAD DE LAS CONDUCTAS QUE SE PRETENDEN SANCIONAR. INTERPRETACIÓN RAZONABLE DE LA CONDUCTA QUE SE PRETENDE SANCIONAR: Ningún Reglamento no puede incluir nuevas condiciones para que se dé un hecho generador de cualquier tributo, sino que esto es función exclusiva de la Asamblea Legislativa mediante la creación de leyes, tal y como dispone el artículo 121, inciso 13) de la Constitución Política y como se indica en la normativa tributaria: “(...) En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago. En relación a tasas, cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos (…) (Artículo 7 CNPT). Recordemos que el hecho representa la noción o concepto fundamental en la estructura del tributo, y es conocido que el principio de reserva de ley en materia tributaria, establece que el tributo debe tener su origen en la ley. Por lo tanto, corresponde a la Asamblea Legislativa, por medio de la ley, establecer los tributos y por establecer los tributos debe entenderse no sólo crearlos sino también disponer sobre sus elementos estructurales esenciales, incluyendo la regulación sobre el contenido y alcance de la obligación tributaria. Corresponde así, al legislador, disponer sobre el hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo, la tarifa del impuesto, el procedimiento sancionador, así como lo relativo a las exenciones tributarias. Es la ley la que define bajo qué supuestos surge la obligación tributaria y bajo qué otros no se está obligado a su pago y no el Reglamento. En efecto, a la hora de reglamentar la ley creadora de un tributo, la Administración Tributaria debe sujetarse estrictamente a sus disposiciones, sin posibilidad alguna de regular en orden a los aspectos de reserva de ley, salvo poder completarlos en los aspectos que expresamente indique la ley y conforme al marco que ésta establece, lo cual no sucede para esta situación para el artículo 3 del Reglamento de LIGSV. Con ocasión del principio de reserva de ley, la Administración carece de un poder de gravar (ya que es función de la Asamblea Legislativa), razón por la que si una determinada actividad o servicio no está sujeto al impuesto, sea porque el legislador no la gravó o bien estableció una exención, no existe deber alguno de pagar el tributo. Los artículos 1 y 2 de la LIGSV, mediante los cuales se establecen un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de una serie de servicios listados taxativamente. Este impuesto (en adelante “IVA”), es un impuesto indirecto que grava tanto el consumo de mercancías como la prestación de servicios sin importar la capacidad económica del individuo. Adicionalmente, es soportada por el comprador (contribuyente de facto), aunque el obligado ante el fisco sea el establecimiento comercial que vende de manera habitual, mercancías gravadas o servicios taxativamente gravados con este tributo (contribuyente de iure). Sobre esto, la doctrina tributaria ha indicado: (...) El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante la sujeción de todas las operaciones económicas realizadas en el territorio de aplicación... Desde el punto de vista Jurídico, el IVA, además de ser un impuesto indirecto, es un impuesto real (su hecho imponible se determina sin referencia del sujeto pasivo), objetivo (es decir, sin tener en cuenta circunstancias personales del sujeto pasivo) e instantáneo”. (Curso de Derecho Financiero y Tributario, Juan Martín Queralt et Al, Octava edición, p. 655, Editorial Tecnos S.A.). Adicional al cumplimiento de los deberes formales de todo contribuyente (presentación de declaraciones, liquidaciones, etc.), los sujetos pasivos del IVA tienen el deber de repercutir el impuesto pagado en los adquirentes de los bienes y servicios afectos al tributo. Lo anterior es, junto con las deducciones fiscales, el elemento principal del IVA, pues de esta forma se consigue el objetivo primordial, cual es gravar las distintas fases de la cadena de valor agregado y, en última instancia, el consumo de mercancías o la prestación de servicios, En virtud de la cadena de traslado del impuesto, el contribuyente “de facto” del tributo es el consumidor final, tal y como lo ha indica la doctrina: “(...) el principio general de la repercusión del IVA se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre la persona para quien se realice la operación gravada. Correlativamente esta persona está obligada a soportar la repercusión siempre que se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos, convenios, estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.” (Manual de Derecho Tributario, Parte Especial, Juan Martín Queralt et Al, Segunda edición, p. 597. Editorial Aranzadi, S.A.). Para el caso en específico, es trascendental realizar un análisis de la normativa aplicable contenida en la LIGSV, iniciando por su artículo primero. Este indica: “(...) Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes: a) Restaurantes. b) Cantinas. c) Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares. ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia transitoria o no. d) Talleres de reparación y pintura de toda clase de vehículos. (...)” Por otro lado, en su artículo segundo se define el concepto de venta, al indicar lo siguiente: “(...) Para los fines de esta Ley se entiende por venta: a) La transferencia del dominio de mercaderías. b) La importación o internación de mercancías en el territorio nacional. c) La venta en consignación, el apartado de mercancías, así como el arrendamiento de mercancías con opción de compra. ch) El retiro de mercancías para uso o consumo personal del contribuyente. d) La prestación de los servicios a que se refiere el artículo anterior. e) Cualquier acto que involucre o que tenga por fin último la transferencia del dominio de mercancías. independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación, así como de las condiciones pactadas por las partes. (...)” En relación a la base imponible, el artículo 12 de la LIGSV indica lo siguiente: “(...) En la prestación de servicios el impuesto se determina sobre el precio de venta, después de deducir los importes a que se refieren los incisos del artículo anterior, cuando correspondan. (.)” Por último, el artículo 10 de la LIGSV claramente indica que la tarifa a aplicar por la venta de servicios será del trece (13%) por ciento. Por lo tanto, y con base a los artículos supra citados, se podría determinar que los servicios que brinda [...] estarán gravados con el Impuesto General sobre las Ventas (en adelante el “Impuesto”) con una tarifa del trece (13%) por ciento, tarifa que será calculada a partir del precio de venta. Nótese que estos preceptos y requisitos se derivan de la normativa contenida en la LIGSV. Para el caso en análisis, el principal fundamento que utiliza de la Administración Tributaria está contenido en el Traslado de Cargos Sancionatorio número 1931000256866, el cual indica lo siguiente: “(...) El Contribuyente ofrecen a sus clientes varias promociones mediante las cuales se les ofrecen ciertos productos a los clientes de manera gratuita. En estos casos la factura de venta contiene los productos de una promoción en cero colones. También se obsequian productos a los empleados “Campeón del mes” y “Campeón anual” y a los ejecutivos u a otros personeros del Contribuyente. El artículo 3 inciso b) del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre la Ventas establece que el hecho generador se da en la prestación remunerada o gratuita de servicios gravados, incluyendo la permuta, dación de pago y en general toda contratación que tenga por fin último suministrar servicios gravados. Así mismo, estable que la obligación queda perfeccionada en la fecha de la facturación o la presentación del servicio, el acto que suceda primero. Según el archivo electrónico de las ventas aportadas por el Contribuyente se extrajo las facturas con montos total o igual a cero colones, se les fue asignado los precios de venta de cada uno de los productos detallados en la factura, tomando como base los precios suministrados por el Contribuyente vigentes a partir de octubre de 2007 y junio 2008 (...) para obtener un monto anual de ¢224.772.618 por concepto de promociones y regalías. (...)” Este argumento se mantiene en la resolución número DT-10V-143-10 y se confirma mediante la resolución número AU10V-061-11. Sin embargo, es claro notar que la interpretación que realizó [...] de la normativa aplicable estaba correcta, tal y como se detalla a continuación. El artículo 3 del Reglamento de la LGISV, el cual fue citado en el Traslado de Cargos, el cual viene a agregar conceptos al hecho generador del IV que no estaban contenidos en la Ley: “(...) a) La transferencia de dominio de mercancías nuevas o usadas, a título oneroso o gratuito, así como el arrendamiento con opción de compra, la permuta y, en general, cualquier otra forma Jurídica que se adopte con la finalidad última de transferir el dominio de mercancías; todo ello con independencia de las condiciones de pago pactadas por las partes contratantes. La obligación queda perfeccionada en la fecha de la facturación o entrega de las mercancías, el acto que se realice primero. b) La prestación remunerada o gratuita de servicios gravados, incluyendo la permuta, la dación en pago y, en general, toda contratación que tenga por fin último Suministrar servicios gravados, con independencia de su designación y naturaleza jurídica, así como respecto a las condiciones de pago acordadas por las partes contratantes, La obligación queda perfeccionada en la fecha de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero. c) La importación o internación de mercancías gravadas, que ocurre en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, respectivamente. ch) El uso o consumo por el contribuyente de mercancías o servicios gravados, que ocurre en la fecha en que tales actos tienen lugar. d) Los faltantes de mercancías gravadas establecidos con motivo de la toma de inventarios practicados, que se concretan en la fecha en que se hacen los asientos contables o en el periodo fiscal en que los establezca la administración tributaria. e) En la venta en consignación en la fecha en que el consignatario retira la mercadería f) En los apartados de mercadería en el momento en que la mercadería queda apartada. (...)” Aunque el Reglamento de la LIGSV indica algunos casos en los que aparentemente se da el hecho generador del IV, este vendría a complementar lo que indica específicamente el artículo 3 de la LIGSV, el cual literalmente indica: “(...) El hecho generador del impuesto ocurre: a) En la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero. b) En las importaciones o internaciones de mercancías en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda. c) En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero. ch) En el uso o consumo de mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la empresa. d) En las ventas en consignación y los apartados de mercaderías, en el momento en que la mercadería queda apartada, según sea el caso. (...)” Como se puede determinar a partir de un análisis comparativo entre el artículo 3 de LIGSV y el 3 de su Reglamento, este último inserta nuevos requisitos al hecho generador, tal como el incluir la prestación gratuita de servicios gravados. Para el caso de los servicios, la LIGSV no menciona en ninguno de sus artículos la obligación de incluir dentro del IV, los servicios dados gratuitamente, sino que esta es una condición que se está adicionando por vía reglamentaria. Adicionalmente, del análisis a la normativa citada se denota que el legislador no tuvo intención de incluir la venta de servicios gratuitos dentro del IV, ya que de haber sido así no tendría lógica indicar que: “(...) el impuesto se determina sobre el precio de venta, después de deducir los importes a que se refieren los incisos del artículo anterior, cuando correspondan (...)” (Artículo 12 LIGSV). Si se utiliza este artículo para el cálculo de la base imponible, y el precio de venta de un servicio gratuito se haría por un valor de venta de cero colones (por ser gratuita), la obligación tributaria también sería cero. Claramente se denota una voluntad legislativa de gravar la prestación de servicios onerosos, ya que, si no fuera así, el anterior artículo carecería de lógica y ya que se generarían obligaciones tributarias de cero colones. Por lo tanto, se podría determinar que [...] actuó conforme a derecho y dentro de una interpretación razonable de la normativa ci con lo cual se le eximiría de responsabilidad y no se licar la sanción del 25% que la Administración Tributaria pretende cobrar. III.- CONCLUSIÓN: Con base a toda la información indicada en los puntos anteriores, se podría determinar que hay una interpretación errónea de los alcances del Reglamento de la LGISR, de la aplicación de la citada Ley y los principios que rigen el Derecho Tributario por parte de la Administración Tributaria, por lo que [...] actuó conforme a derecho y dentro de una interpretación razonable. De igual forma, tal como se indica en la primera parte del presente escrito, la Administración Tributaria no logra comprobar en ningún momento la actuación de mala fe por parte de [...], y por lo tanto no le es aplicable la sanción del 25%. (…)”. (Folios 271 al 281)