TFA-008-S-2025

T.F.A. No. 008-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del veintidós de enero del dos mil veinticinco.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad No. [...], en calidad de representante legal de [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica No. [...], contra la resolución ATZS-CTE-SA-CNOD-139-2021 emitida a las 14.00 horas 15 de junio del 2021, dictada por la Administración Tributaria de Zona Sur, referente al procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.22-09-293).-

RESULTANDO:

1.- Que por Requerimiento No.1941000872124 de fecha 12 de febrero del 2021, notificado el mismo día, mes y año, la Administración Tributaria le indica a la contribuyente que cuenta con diez días hábiles siguientes después de la notificación del citado requerimiento, para la presentación de la declaración referente al impuesto al valor agregado del periodo fiscal setiembre/2020. (Folios 4 al 7)

2.- Que el 12 de marzo del 2021 la contribuyente presenta la declaración requerida. (Folios 8 10)

3.- Que el 15 de marzo del 2021, la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada ATZS-SGCTE-TC-101-2021, notificada el mismo día, mes y año, por procedimiento sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, debido a la omisión en la presentación de la declaración del Impuesto al valor agregado del periodo fiscal requerido, dentro del plazo conferido en el Requerimiento No.1941000872124 de cita. (Folios 12 al 15)

4.- Que la contribuyente el 5 de abril del 2021 y dentro del plazo de 10 días hábiles que le fueron otorgados en la Propuesta Motivada, presentó alegatos y pruebas. (Folio 17)

5.- Que el 15 de junio del 2021, la Administración Tributaria emite la resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-CNOD-139-2021, notificada el 22 del mismo mes y año, que determina que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por lo que le impone la sanción consistente en el cierre por cinco días naturales de todos sus establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad. (Folios 19 al 28)

6.- Que el 29 de julio del 2021, la recurrente interpone recurso de apelación para ante este Tribunal. (Folios 29 al 31)

7.- Que la Administración Tributaria, por resolución ATZS-SGCTE-AU-SA-CNOD-068-2022 emitida el veintitrés de agosto del dos mil veintidós, notificada el 29 de agosto del mismo año, da trámite al recurso de apelación interpuesto por la contribuyente para ante este Tribunal. (Folios 51 al 55)

8.- Que el expediente ingresa a este Despacho, el 7 de setiembre del 2022. (Folio 57)

9.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la pretensión de la contribuyente es que se proceda a declarar con lugar el recurso de apelación impuesto revocando y dejando sin efecto la resolución impugnada.

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución recurrida, que: “(…) I.- Que los obligados tributarios tienen para con la Administración Tributaria una serie de obligaciones y deberes tanto formales como materiales, orientados a facilitar el ejercicio de las facultades de determinación, verificación y fiscalización de la obligación tributaria con fines recaudatorios, entre estos deberes, que en doctrina son conocidos como deberes formales, se establece el deber formal de presentar las declaraciones de impuestos que correspondan en los plazos establecidos al efecto; al respecto, el artículo 128 del CT, en lo que interesa, señala: “Los obligados tributarios y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de la facultades que le otorga el CT “(…) iii) Presentar las declaraciones que correspondan. (…)”. En concordancia con lo anterior, el artículo 27 de la Ley del IVA, Ley N° 6826 del 8 de noviembre de 1982 reformada mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley N°9635, del 04 de diciembre del 2018, establece que los obligados tributarios “Artículo 27-Liquidación y pago. (…) Los contribuyentes citados en el artículo 4 de esta ley deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior. (…). La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor del contribuyente. // (…). Mientras no se haya efectuado la desinscripción de un contribuyente, la obligación de presentar la declaración se mantiene, aun cuando por cualquier circunstancia no exista la obligación de pagar el impuesto. (…)”. II.- Que, en caso de que los obligados tributarios no hayan presentado las declaraciones de sus obligaciones tributarias dentro del plazo establecido por ley, la Administración Tributaria, en ejercicio de las facultades de verificación establecidas en el artículo 103 del CT, está expresamente autorizada para requerir su presentación, dentro del plazo que se otorgue al efecto; el incumplimiento dentro del plazo establecido en el requerimiento realizado por la Administración, para la presentación de las declaraciones omitidas por los obligados tributarios, se encuentra tipificado como una infracción administrativa de acuerdo a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 86 del CT, que al efecto indica: “(…) También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, (…) que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto (…)"; en concordancia con el artículo 254 del RPT, que establece en lo conducente: “Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones omitidas, éste incumpla con la obligación de presentarlas dentro del plazo de los 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de la notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto. En el requerimiento se debe advertir que en caso de incumplimiento se iniciará el procedimiento para imponer la sanción de cierre del negocio, con indicación del fundamento legal correspondiente”. Como puede apreciarse de las normas transcritas, la infracción en comentario requiere para su imposición la verificación de un hecho punible complejo compuesto de dos supuestos de hecho, a saber: el primero de ellos referido a la omisión por parte del obligado tributario infractor de la presentación de la o las declaraciones respectivas dentro del plazo establecido por ley, y el segundo supuesto de hecho se configura con el incumplimiento, dentro del plazo establecido al efecto, del requerimiento que posterior a dicha omisión realice la Administración al obligado tributario para que presente la o las declaraciones respectivas, procediendo, en caso de presentarse los supuestos fácticos indicados, la sanción de cierre de negocios. A la luz de la normativa supra citada, esta Administración Tributaria procedió a analizar el caso que nos ocupa, teniendo por demostrados, con base en los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, los siguientes hechos: III.- Que los alegatos presentados por el obligado tributario en su escrito de fecha 05 de abril de 2021, éste manifiesta que la notificación de la propuesta motivada No ATZS-SGCTE-TC-101-2021 de fecha 15 de marzo de 2021 realizada a la dirección de correo electrónico registrado ante la Administración Tributaria por medio de ATV, los deja en estado de indefensión y que viola sus derechos como administrados. Normativamente, el artículo 91 del RPT en relación con el 137 del CT, establecen, que el acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria. Teniendo a la vista estos artículos, estima esta Administración que se ha procedido conforme a la normativa vigente, ya que se procedió a realizar la notificación a la dirección [...], misma que ha sido registrada por el obligado tributario a través de la plataforma de ATV. IV.- Que según consta en los registros tributarios el obligado tributario incumplió con su deber formal de presentar la declaración del IVA correspondiente al período: septiembre/2020, dentro del plazo legalmente establecido, ya que conforme el artículo 27 de la Ley del IVA debió presentarse a más tardar el 15/10/2020 y que dicho incumplimiento se mantuvo, a pesar de que mediante requerimiento de declaraciones Nº 1941000872124 notificado al obligado tributario el 12 de febrero del 2021, esta Administración Tributaria le solicitó la presentación de la declaración de cita, para lo cual le confirió un plazo de diez días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento en mención, el cual venció el 01 de marzo de 2021, no obstante, el obligado tributario persistió en su incumplimiento, ya que no presentó la declaración en el plazo conferido al efecto, sino que fue presentada en fecha 12 de marzo de 2021, 11 días luego de vencido el plazo concedido. V.- Que de acuerdo con lo expuesto, prima facie estaría en apariencia debidamente demostrado, a la luz de las normas citadas, que el obligado tributario incumplió con el deber de presentación de su declaración tributaria, y que una vez que fue requerido por la Administración persistió en el incumplimiento, por lo que su conducta encajaría en el supuesto de hecho del artículo 86 del CT, sancionada con el cierre de negocios; conducta que además, sería aparentemente contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte literalmente la acción típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; por lo que la conducta desplegada por el obligado tributario sería típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del CT de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resultaría evidente que quien no presenta formal y oportunamente sus declaraciones, como en apariencia sucede en este caso, habría actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. VI.- Que no obstante lo expuesto en los Considerandos IV y V anterior, esta Administración Tributaria de oficio, teniendo claro que el objeto más importante del procedimiento administrativo tributario sancionador- es la verificación de los hechos dispuestos en las normas, que sirve de motivo al acto final, al margen de que sean no debatidos por el imputado (artículos 178 del CT y 132 de la Ley General de la Administración Pública -LGAP-), y siendo que le corresponde a la propia Administración (conforme el canon 148 del CT) la acreditación de que el sujeto pasivo es autor de los hechos que se le imputan; procede al análisis de las actuaciones instruidas, a la luz de las reglas de la sana crítica y conforme a la normativa que regula la materia; logrando concluir de los antecedentes del caso, así como los elementos de prueba y demás documentación que obran en autos, a la luz de las reglas de la sana crítica y conforme la normativa que regula la materia; que lo procedente en el presente caso, es confirmar absolutamente la Propuesta Motivada No ATZS-SGCTE-TC-102-2021 notificada el 15 de marzo del 2021, con fundamento en los razonamientos que se exponen a continuación. Como consta en autos, el presente procedimiento administrativo gira en torno a la presunta comisión de una de las conductas infractoras previstas en el párrafo tercero del artículo 86 del CT, que se encuentran sancionadas con el cierre por un plazo de 5 días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio; en concreto, la “Omisión de la presentación de declaraciones juradas de impuestos que habían sido omitidas, dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria para que se procediera a presentar las mismas”. En la especie, debidamente probado está: 1) que el obligado tributario no presentó la declaración jurada del IVA, correspondiente al mes de septiembre/2020 dentro del plazo establecido en el artículo 27 de la Ley del IVA, sea, a más tardar el décimo quinto día natural del mes de octubre en el caso de la declaración de septiembre/2020; 2) que esta Dependencia requirió la presentación de tal declaración jurada, concediendo al efecto, un plazo de 10 días hábiles, el cual vencía el 01 de marzo de 2021; y 3) que la mencionada declaración no fue presentada dentro del plazo conferido por la Administración Tributaria, sino hasta el 12 de marzo de 2021, sea, 11 días después del vencimiento del indicado plazo. La conducta infractora imputada, está constituida por un hecho punible complejo, bifásico, que posee como denominador común la omisión del cumplimiento de un deber tributario de carácter formal (la presentación de declaraciones juradas de impuestos), dentro de sendos plazos: el primero, del legal establecido al efecto; y el segundo, del conferido por la Administración Tributaria en el acto intimatorio, en el caso presente el requerimiento Nº 1941000872124 notificado al obligado tributario el 12 de febrero del 2021, mediante el cual requirió la reparación de los incumplimientos base. Indiscutiblemente, ambos presupuestos omisivos deben acaecer (el incumplimiento primario dentro del plazo legal de 15 días naturales según artículo 27 de la Ley de IVA, y el incumplimiento secundario o persistente en el plazo concedido en el requerimiento, fuere otorgado de conformidad con el artículo 254 del RPT). No es la omisión primaria la que da por configurada la infracción, sino la omisión secundaria o persistencia en tal omisión, a pesar de la intimación extendida por la Administración Tributaria para que se repare. Si bien, los hechos acaecidos en el sub lite determinan, prima facie, la configuración de la conducta infractora imputada; lo cierto del caso, es que al margen de ello y a la luz de una reciente y novedosa pauta jurisprudencial de la Sala Constitucional, plasmada en los Votos No 0639-2017 de las once horas y treinta minutos del 18 de enero de 2017, reiterada en la Resolución No 11691-2018 de las nueve horas veinte minutos del veinte de julio de 2018; la aplicación de la sanción, no es de suyo “automática”, sino que por tratarse de una actuación con elementos de contenido discrecional, debe entrar a valorarse además en el caso concreto, si existió o no causa eximente de responsabilidad o atenuante para determinar su procedencia –o no-, desde la óptica de la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción con respecto a la intensidad de la lesión inferida. Desde larga data, la Sala Constitucional ha indicado que si bien, el Título de “Hechos ilícitos tributarios” del CT, no incluía causas eximentes de responsabilidad, no se vulneraba lo dispuesto en el artículo 39 Constitucional, si se interpretaba que, vista la exigencia de culpabilidad (artículos 71, 72 y 148 del CT vigente), tal título se inserta, mutatis mutandis, en la parte general del Código Penal. O sea, que las causas eximentes de responsabilidad contenidas en el Código Penal se aplican, “cambiando lo que haya que cambiarse”, al procedimiento administrativo sancionatorio tributario. Así mismo, la Sala señaló que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con “ciertos matices”, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (Voto No 3929-95 de las 15:24 horas del 18 de julio de 1995). Como circunstancia meridianamente relevante a efectos de tomar en consideración en el análisis del presente caso, es menester precisar que la declaración jurada originariamente omitida(s) –dentro del plazo legal establecido al efecto para cada una de ellas-, tal y como se ha adelantado, fueron presentadas con un atraso de 11 días respecto de la fecha de vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria. Así, el fenecimiento del referido plazo concedido en el requerimiento aconteció el 01 de marzo de 2021, sin embargo, la declaración fue presentada el 12 de marzo de 2021. Si bien, la declaración jurada del IVA correspondiente al mes de septiembre/2020 fue presentada, tanto fuera del plazo legal establecido al efecto, como del plazo otorgado por la Administración Tributaria y por si fuera poco aunado a lo anterior, el obligado tributario reportó cero ingresos en su declaración aun cuando consta en el expediente administrativo, que éste realizó transacciones durante ese periodo al haberse registrado que emitió comprobantes electrónicos (ver folio 01). Así, estricto sensu; tal conducta encuadra indubitablemente, con lo establecido en el párrafo tercero del artículo 86 del CT párrafo tercero, lo cual per sé, es suficiente para justificar la imposición de la sanción de cierre de negocios, hecho este análisis siguiendo la línea jurisprudencial; vinculante además; plasmada en el voto 00639-2017 citado. La Sala Constitucional ha reconocido, que la potestad sancionatoria que detenta la Administración Tributaria no es un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento le ha atribuido -a la Administración- para satisfacer intereses generales (ver en este sentido, sentencia No 81912000), lo cual implica hacer un uso racional y moderado de tal potestad sancionadora, reservándola sólo para aquella conducta real y considerablemente dañosa para el interés público resguardado. Por encontrarnos según se ha indicado, ante una actuación con elementos de contenido discrecional (motivo y contenido), se requiere una valoración de las circunstancias concretas del caso, conforme a las reglas no jurídicas previstas en el ordenamiento jurídico (reglas unívocas de la ciencia o de la técnica o principios elementales de justicia, lógica o conveniencia), para ponderar la procedencia o no del efecto jurídico previsto en la norma. A juicio de esta Gerencia, el examen básico de razonabilidad (legitimidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto), da cuenta de que, en el presente caso, la omisión primaria acaecida al no presentar la declaración del mes de septiembre/2020, en el plazo legal establecido en el Artículo 27 de la Ley del IVA, se ve agravada con la omisión persistente al no presentar la declaración dentro del plazo de diez días otorgados en el requerimiento, y como si esto fuera poco, la omisión de ingresos al haber presentado la declaración en cero y al día de hoy no consta en nuestros registros que la declaración haya sido rectificada (ver folio 18 del expediente). Al tenerse por probado en el expediente dichos eventos del infractor, da lugar a que en el presente caso, exista correspondencia entre la falta cometida, con la consecuencia jurídica a imponer. Estima esta Gerencia, que la persistencia omisiva demostrada en el expediente, reviste la gravedad suficiente, desde la perspectiva de la intensidad de la lesión inferida al bien jurídico que se tutela (antijuridicidad material propiamente dicha), sea las “potestades de verificación y fiscalización de los tributos por parte de la Administración Tributaria”, como para imponer un efecto jurídico tan gravoso al obligado tributario, como lo es el cierre de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio por un plazo de cinco días naturales. Esencialmente, esta Oficina califica la “importancia de la lesión” como verdaderamente importante, dado que a pesar de que la declaración ha sido presentada como se ha dicho 11 días después del segundo plazo que dispuso el obligado, el daño a ese bien jurídico permanece, ya que la presentación de una declaración requerida sin información tributaria, aún bajo el conocimiento del mismo obligado de haber tenido actividades que reportar, esto debido a que consta en los registros que lleva esta Administración, que en el periodo Setiembre/2020, tuvo emisión de comprobantes de ingresos, con lo que al no reportarlos por presentar una declaración con información CERO; esto es sin información de trascendencia tributaria aun existiendo ésta, hace en la esencia que el daño a dicho bien jurídico permanezca en el transcurso del tiempo, y lejos de atenuar su comportamiento para lo que se le ha persuadido durante todo el procedimiento a tener un cumplimiento lo más oportuno posible, ha persistido en agravarlo, debido a que la finalidad de ejercer dichas potestades por parte de la Administración no es tan solo el cumplimiento del deber formal, sino el contar con la información necesaria para ejercer control tributario sobre otros obligados con los que este haya tenido relaciones comerciales. Con esto el obligado mantiene su persistencia en dicho daño a las potestades de verificación, justificando que por incumplir con la presentación dentro del plazo otorgado mediante el requerimiento, la Administración resuelva no contar con elementos exculpatorios que justifiquen discrecionalmente, atenuar la sanción, lo que desarrollaremos en la siguientes líneas. En este orden y dirección, debe tomarse en cuenta que precisamente el Código Penal, aplicado supletoriamente, en el inciso b)del artículo 71, prevé “la importancia de la lesión o del peligro” como uno de los elementos o circunstancias que debe valorar el juez para fijar la pena, pero, bajo análisis hecho mediante el cual no solo se honra al Órgano Constitucional, sino también el derecho del obligado a que su situación particular sea valorada desde la óptica de la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción con respecto a la intensidad de la lesión inferida, análisis del que se concluye que no existen motivos o causas eximentes o atenuantes que permitan “graduar” de alguna manera la gravedad de la falta. Tiene presente esta Oficina, que la valoración de la existencia o no de una causa eximente de responsabilidad o atenuante, en un caso como el que nos ocupa, la ubicaría ante dos únicos escenarios posibles: aplicar o no aplicar la sanción, y que en el caso presente son cinco días o ningún día, dependiendo lo anterior, del análisis de cada caso concreto, pero, como corolario de lo expuesto, se considera que en el sub lite el obligado tributario menospreció la oportunidad que le ha brindado la Administración, de presentar la declaración omitida y proveerse a sí mismo, la posibilidad de estar en presencia concurrente de verdaderas y significativas circunstancias “atenuantes” y/o “eximentes”, de ubicarse frente a un “criterio de oportunidad” por “insignificancia del hecho” y de la “reparación integral del daño”; que como se ha dicho, al mantener el obligado su persistencia en la omisión durante el plazo otorgado en el requerimiento y más allá de éste, se torna inviable ponderar la sanción; por consiguiente, no le queda a esta Administración resolver cosa distinta, a confirmar la sanción de mérito. Así las cosas y sin necesidad de abundar en mayores razonamientos al respecto, está convencida esta Administración, que en el presente caso, en definitiva, se justifica la aplicación de la sanción de cierre de negocios, y como en derecho corresponde, dispone lo indicado en el párrafo primero del presente “Considerando”, sea, se reitera, la confirmación absoluta de la Propuesta Motivada No ATZS-SGCTE-TC-101-2021 notificada el 15 de marzo del 2021. VII.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del CT, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio. VIII.- En relación con la comunicación del presente acto y los eventualmente ulteriores. En vista de que el artículo 91 del RPT en relación con el 137 del CT establecen, que -inclusive- el acto de inicio de un procedimiento tributario puede ser notificado al correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria; estima esta Gerencia, que una interpretación igualitaria y de corte marcadamente garantista (conforme el artículo 10 de la LGAP en relación con el 6 del CT que establece en lo conducente, que la norma jurídica debe ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige y dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular), de la disposición contenida en el párrafo tercero del primero de los expresados numerales, referente a que si se hace caso omiso a la prevención que se haya podido efectuar, de señalar medio para recibir futuras notificaciones, las resoluciones o actos que se dicten con posterioridad, quedarán notificados con el solo transcurso de 24 horas después de dictados; conduce a concluir, inexorablemente, que al margen de la desatención por parte del obligado tributario, de la prevención formulada respecto a la designación de medio para recibir futuras notificaciones; si en las bases de datos que administra la Dirección General de Tributación (“ATV” en específico), consta una dirección de correo electrónico, las notificaciones deben practicarse prelativamente a través de dicho medio, antes de optar a darlas por notificadas de manera automática Así las cosas, tiene el convencimiento esta Dependencia, que lo que en derecho corresponde en el presente caso, es notificar el presente acto y los eventualmente ulteriores (salvo lo que más adelante se indicará), a la dirección de correo electrónico [...], registrado ante la Administración Tributaria por medio de ATV, y no darlo (s) por notificado automáticamente con el transcurso de veinticuatro horas después de dictado (s); proceder a través del cual, se logra armonizar la eficacia de las actuaciones de mérito con el respeto al debido procedimiento y al ejercicio del derecho de defensa del fiscalizado. Lo anterior sin perjuicio, claro está, de que el sujeto pasivo, en cualquier instancia procedimental ulterior, opte por modificar dicho medio y señalar uno distinto para recibir futuras notificaciones(…)” (Folios 20 inverso al 25)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que la apelante fundamenta su recurso de apelación en los siguientes argumentos: “(…)Señores, Administración Tributaria de Zona Sur. San Isidro de El General, Pérez Zeledón en atención al oficio N°ATZS-CTE-SA-CNOD-139-2021, se indica que mediante requerimiento de declaraciones N°1941000872124 notificado al obligado tributario el 12 de febrero del 2021, el Área de Control Tributario Extensivo de esta Administración le requirió al citado obligado tributario la presentación de la declaración del Impuesto sobre el Valor Agregado (en adelante IVA) correspondiente al período: septiembre/2020 y que se concedieron un plazo de 10 días hábiles, de conformidad con el artículo 254 del Reglamento de Procedimiento Tributario Decreto No. 38277-H del 2 de abril de 2014 (en adelante citado como RPT), plazo que venció el 01 de marzo del 2021, Que al vencimiento del plazo indicado en el resultando anterior, el obligado tributario no presentó, tal como le había sido requerido, la declaración del IVA del siguiente período: setiembre/2020, y que según consta en los registros tributarios, la declaración requerida y el formulario de la autoliquidación de la sanción fueron presentados el 12 de marzo de 2021. Solicitamos a esta Administración que se tome en cuenta de por parte de nuestra empresa nunca existió un deseo expreso de no presentar la declaración en los plazos que fueron otorgados, el día 12 de marzo del 2021, que fuimos contactados por la funcionaria de hacienda el tema de subsanó rápidamente. Nos parece que excesivo, desde la perspectiva de la intensidad de sanción, como para imponer un efecto jurídico tan gravoso a nuestra empresa, tal y como lo es el cierre de nuestro establecimiento de por un plazo de cinco días naturales. Consideramos que no es cierto que haya un menospreció la oportunidad que le ha brindado la Administración, de presentar la declaración omitida y aprovechar el criterio de oportunidad para la reparación integral del daño. Y eso queda manifestó en las comunicaciones con la funcionaria de Hacienda, las cuales estamos incluyendo en este acto (…) Reiteramos que dicha situación se dio por que el comunicado de Hacienda llego a nuestra carpeta de correo no deseados y fue rápidamente subsanada en el momento que nos enteramos de la omisión y solicitamos ante la Administración con todo respecto se reconsidere la orden de cierre, por cinco días naturales, que se nos impone en el oficio(…)” (Folios 47 al 48)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO. Que este Tribunal se aboca a analizar el recurso de apelación interpuesto y al respecto estima pertinente tener presente que para que este órgano pueda llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones administrativas, es preciso que la contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto, por lo que esta Sala, como instancia superior, se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya decidió el a quo. Se requiere entonces que la apelante formule de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene contra la resolución que recurre, estando obligado a explicar en forma clara y detallada en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento. Así bien, con respecto a los recursos de apelación que presentan los interesados ante los órganos superiores en alzada, los tribunales judiciales han indicado que los administrados, al expresar sus argumentos, deben concretar los motivos, circunstancias y fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos, que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea en este caso la Administración Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia estiman que deben ser revocados. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (El resaltado no es del texto original) (No.102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEGUNDA, a las 8 horas con 50 minutos del 30 de abril de 2013, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia No.659-A-S1-2013 de las 8 horas con 40 minutos del 4 de junio del 2013 y No.829-F-S1-2015 de las 14 horas con 25 minutos del 23 de julio del 2015). Ahora bien, con la promulgación del nuevo Código Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018, se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios de impugnación, al disponer en el artículo 65, que: “…65.5 Motivación de la impugnación. La impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden procesal y posteriormente los de fondo…” La lectura de la normativa citada permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que el recurrente, al formular su recurso de apelación ante este Tribunal, debe exponer expresa y ampliamente, las razones y argumentos en que sustenta sus objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia superior pueda pronunciarse al respecto, limitada por los términos de su recurso. En tales condiciones, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede al análisis y estudio del expediente a fin de determinar si las actuaciones de la A Quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima que los argumentos de la apelante no son de recibo, al limitarse a alegar que por parte de la empresa nunca existió un deseo expreso de no presentar la declaración en los plazos que fueron otorgados y que le parece excesivo la intensidad de sanción, como para imponer un efecto jurídico tan gravoso a la empresa, y que la situación se dio porque el comunicado de Hacienda llego a la carpeta de correo no deseados y fue rápidamente subsanada en el momento que conocieron la omisión. No obstante tales argumentos no logran desvirtuar las razones que motivaron la imposición de la sanción de mérito, ni desacreditan los hechos constitutivos de la infracción administrativa que se le atribuye a la contribuyente, sino que por el contrario, demuestra que el requerimiento que le fue notificado fue recibido en el correo electrónico señalado por la propia recurrente, cuya administración es de su entera responsabilidad, de manera que al presentar la declaración del Impuesto al valor agregado del periodo fiscal setiembre 2020 que le fue requerida, fuera del plazo conferido, incurre en la falta que se le atribuye, ya que la Administración Tributaria mediante el Requerimiento No.1941000872124, notificado el 12 de febrero del 2021 (folios 4 al 7), insta a la contribuyente a presentar la declaración jurada de referencia, concediéndole al efecto el plazo de 10 días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento, plazo que venció el 01 de marzo del 2021, por lo que es claro para esta Sala que la recurrente omite presentarla dentro del plazo otorgado, dado que fue hasta el 12 de marzo del 2021 que efectúa la declaración autoliquidación omitida, apreciándose así de manera palpable la presentación en forma extemporánea (folios 8 al 10), a saber once días después del plazo concedido en el requerimiento; es decir. con posterioridad al vencimiento del término legal y del plazo adicional otorgado en el requerimiento para su posterior presentación, sin que en autos se evidencia la existencia de alguna causa válida que justifique tales irregularidades. Como puede observarse, no resulta procedente el alegato de la recurrente de que al subsanar la omisión en la presentación no debe aplicársele la sanción, toda vez que según los hechos descritos se configuró y perfeccionó la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, que establece, que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre -por un plazo de cinco días naturales- del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas, del impuesto selectivo de consumo o del Impuesto de Retenciones, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto; destacando que la infracción establecida en este artículo acarrea una sanción única, cual es, el referido cierre del establecimiento de comercio por cinco días naturales, de manera que la norma legal no deja lugar a dudas sobre sus alcances, ni establece posibilidad alguna de graduación de la sanción. De conformidad con los hechos descritos y la normativa citada, se tiene por demostrada la conducta infractora de la contribuyente, en razón de que ha incumplido con el requerimiento que le fue debidamente comunicado, toda vez, que según criterio de este Tribunal, la omisión de la presentación de declaraciones juradas dentro del plazo concedido en el requerimiento hecho al efecto, faculta a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio correspondiente, tendente a aplicar la sanción de cierre de negocios tipificada en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario. Así las cosas, en casos como el que se ventila en las presentes diligencias, donde el cierre de negocios se imputa por la causal prevista en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, y la aceptación expresa de la contribuyente de la omisión en la presentación de la declaración del impuesto al valor agregado del periodo de setiembre del 2020, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia al incumplirse el plazo otorgado para la presentación de las declaraciones requeridas previamente por la Administración, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario que expresamente dispone que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En ese sentido, coincide este Tribunal con los argumentos expuestos por la A Quo en la resolución apelada; por cuanto, analizados los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa la imposición de la sanción de cierre de negocios, se estima que la misma constituye la justa consecuencia del mérito de los autos y resultado de la aplicación correcta de las disposiciones legales pertinentes, que incluye el cumplimiento del procedimiento sancionador dispuesto en el artículo 150 del Código Tributario, con estricto respeto al debido proceso y al derecho de defensa del administrado que deben prevalecer en todo procedimiento administrativo, por lo que este alegato debe rechazarse. Por otro lado, en relación a la prueba presentada por la intervenida en donde da a conocer que la falta fue cancelada, mediante el formulario D-1164000248214 (folios 11 al 11 inverso); es menester señalarle a la contribuyente, que la probanza entregada no representa un elemento contundente para desaplicar lo actuado por la A Quo; ya que la cancelación de la sanción por la suma de ¢225.100,00 más intereses, obedece a la autoliquidación de la sanción tipificada en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual establece lo siguiente: “… Artículo 79.- Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base …”. Ahora bien, siendo que el procedimiento sancionador seguido en autos obedece a lo tipificado en el artículo 86 del mismo Código este señala lo siguiente: “… Artículo 86.—Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Se considerará que se configura la reincidencia cuando se incurra, por segunda vez, en una de las causales indicadas en el párrafo anterior, dentro del plazo de prescripción. Podrá aplicarse la sanción de cierre una vez que exista resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que impone la sanción prevista en el artículo 85 de este Código a la primera infracción y, una vez que tal resolución firme exista respecto de la segunda infracción, pero sí podrán iniciarse los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya concluido el de la primera. Aplicado el cierre por reincidencia, el hecho anterior no será idóneo para configurar un nuevo supuesto de reincidencia. También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto…”. Así las cosas, en atención a lo expuesto, se puede apreciar que las normas citadas tratan dos infracciones distintas, cada una por su cuenta, siendo la primera producto de la omisión en la presentación de la declaración y la segunda producto de la desatención en la presentación de la declaración que le fue requerida dentro del plazo de 10 días que le fue otorgado para los efectos sin haberla presentado, es decir, el hecho de haber autoliquidado la sanción referida ante lo contemplado en el artículo 79 del Código Tributario, no es causa para considerarlo como un elemento que conlleve la desaplicación de la sanción dispuesta en el artículo 86 ibidem, al ser independientes en su motivo; por tal razón las pruebas presentadas sobre lo particular por parte del recurrente no son recibo para desacreditar lo actuado por la A Quo. Conforme a tales consideraciones, se tiene probado en autos que la oficina administrativa aplicó correctamente criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente y ponderó correctamente la importancia y gravedad del incumplimiento, considerando que la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la conducta desplegada por la contribuyente, al incumplir con los deberes formales que recaen sobre los contribuyentes. Así, una vez demostrada esa omisión, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerce la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora que ostenta, no existiendo ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción. En razón de lo expuesto, este Tribunal, considera que, conforme lo ha indicado la sede constitucional, la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna, como pretende la recurrente al señalar que se subsanó la situación con la presentación de la declaración requerida y que parece excesivo la intensidad de sanción, aportando para sus efectos la cancelación de dicha falta mediante formulario D-1164000248214; por lo que en casos como el que nos ocupa en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, como son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, la Administración Tributaria ha actuado apegada al principio de legalidad, al imponer la sanción que en derecho corresponde. Así bien, se ha constatado que la conducta de la contribuyente reúne las condiciones de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad según lo analiza la oficina a quo, toda vez que incumplió con el deber de presentación de su declaración tributaria dentro del plazo legal establecido para ello, e incluso una vez que fue requerido por la Administración Tributaria, persistió en el incumplimiento, manifestando una conducta que amerita el ejercicio del poder punitivo del Estado a través de la imposición de una sanción que por su severidad, ha sido reservada para circunstancias de especial gravedad como la persistencia en el incumplimiento demostrada por el contribuyente en este caso, revelando así la proporcionalidad y racionalidad de la sanción impuesta; por lo que se cumple con todos los elementos de la teoría del delito, amparado en el numeral 86 párrafo tercero del Código de cita. De esta forma, demostrado el incumplimiento en la presentación de la declaración omitida que fue requerida oportunamente por la oficina de origen, se tiene por verificada la conducta prevista y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 de repetida cita, que por esta circunstancia resulta se típica, tal y como lo expuso la a quo en la Resolución sancionatoria a folio 22 y 23, con argumentos que comparte en todo esta Sala, donde se puso en conocimiento de la recurrente, las razones por las cuales su conducta resulta sancionable, tanto objetiva como subjetivamente, calificándose en este último aspecto a título de mera negligencia en el cumplimiento de los deberes tributarios de la Contribuyente (Folio 22 frente). En este sentido, la antijuridicidad se revela, tanto en el hecho, puesto de manifiesto por la Administración de origen, de que la recurrente no contaba con autorización legal alguna para incumplir en tiempo. con el requerimiento que le fue comunicado (Folio 22 frente); como en la lesión al bien jurídico tutelado, constituido por las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, tal como lo afirma la a quo (Folios 22 frente y 24 frente) y que en el presente caso, la lesión se materializa en la conducta de la contribuyente al no presentar en tiempo la declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal de setiembre/2020, en el término previsto por ley ni en el término concedido al efecto, toda vez que las obligaciones de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no se hubiera impuesto si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, se reitera que la propia Administración ha señalado claramente, en la resolución que consta en autos, la lesión al bien jurídico tutelado, en apego a la doctrina constitucional, al manifestar que la conducta en la que ha incurrido la contribuyente, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es la Hacienda Pública costarricense, por medio de las potestades de fiscalización y recaudación tributarias, que vienen a constituir instrumentos con los que dota la legislación a la Administración para proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la utilización de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad, por lo que en el caso de autos, dicho bien jurídico ha sido vulnerado por la omisión de la recurrente, en tanto la A Quo no pudo ejercerlas oportunamente en torno a la declaración omitida. Por las razones antes expuestas, la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada como una infracción tributaria sino que además, evidencia una lesión al bien jurídico tutelado, sancionable con el cierre del establecimiento comercial del infractor, conforme lo previsto en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, al determinarse la culpabilidad de la conducta, en atención a la negligencia en el cumplimiento de los deberes tributarios a los que se encontraba obligado. Por su parte en cuanto a la culpabilidad, se manifiesta en el hecho de que la contribuyente no acatara el requerimiento No.1941000872124, notificado el 12 de febrero del 2021, persistiendo en el incumplimiento de la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo de setiembre/2020, sin que se verifique en autos causa de justificación alguna para esa conducta omisiva (así evidenciado a folios 23 y 24), lo cual la convierte en reprochable, conforme lo ordena la norma jurídica, ya que como se indicó, la sanción correspondiente es impuesta incluso ante conductas simplemente culposas, de conformidad con el artículo 71 citado, tal como lo ha señalado la Administración Tributaria, por cuanto el reproche legal se da por el hecho de incumplirse con la obligación tributaria, tanto en el plazo legalmente establecido, como en el plazo concedido por la Administración en el requerimiento cursado al efecto, sin que en autos exista prueba, ni la contribuyente aporte evidencia de la existencia de causas eximentes de responsabilidad, sin que sea de recibo para este Tribunal el hecho de haber presentado la declaración luego de vencido el plazo, como pretende la recurrente, por cuanto con ello más bien se pone de manifiesto la existencia de la conducta reprochable prevista en el artículo 86 de repetida cita; y en cuanto al hecho de haber autoliquidado la sanción prevista en el artículo 79 ibidem, como ya se indicó, se trata de una sanción independiente de la objeto de debate en las presentes diligencias, por lo que en estas condiciones tampoco tiene la capacidad de inhibir la aplicación de esta sanción. En consecuencia, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que no tiene otra alternativa más que confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo. Finalmente, con respecto a la petición formulada por la contribuyente, en atención a acogerse a lo establecido en la Ley No.10165 denominada “Ley para Sustituir Temporalmente la Aplicación de la Sanción de Cierre de Negocios y Facilitación del Pago del IVA en Sectores Impactados Severamente por la Restricción Sanitaria” y su reforma, dispuesta mediante Ley 10491; esta Sala debe hacer ver a la recurrente, que tal solicitud fue atendida por la entidad competente mediante resolución MH-DGT-ATZS-SCE-OF-0163-2024, por lo que en este sentido debe estarse conforme a lo ahí resuelto sobre el particular. -

POR TANTO

Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la sanción impuesta de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde el sujeto pasivo ejerza la actividad u oficio. NOTIFÍQUESE.

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal