TFA-009-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA N°009-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas cincuenta minutos del veintidós de enero de dos mil veinticinco.-

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], contra la Resolución Nº SCE-SA-05-CN-87-2022 de las 14:00 horas del 16 de febrero de 2022, dictada por la Administración Tributaria de Guanacaste, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 22-03-097)

RESULTANDO

1) Que mediante Requerimiento de Información Nº1941000841595 de fecha 15 de setiembre de 2021, notificado el 23 de setiembre siguiente, la Administración Tributaria de Guanacaste le otorgó al contribuyente el plazo de diez días hábiles para presentar la declaración jurada correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal Mayo/2021. (folios 4 a 7)

2) Que mediante Propuesta Motivada Nº SCE-05-PM-501-2021 del 20 de octubre de 2021, notificada el 21 de octubre siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra el contribuyente, por infracción administrativa según lo previsto en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), al incumplir con la presentación de la declaración jurada indicada en el Resultando anterior. (Folios 9 a 13)

3) Que mediante resolución sancionadora Nº SCE-SA-05-CN-87-2022 de las 14:00 horas del 16 de febrero de 2022, dictada por la oficina de origen, notificada el 28 de febrero siguiente, se establece que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa según lo previsto en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario. En consecuencia, procede la aplicación de la sanción consistente en el cierre por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario. (folios 15 a 22)

4) Que en fecha 4 de marzo de 2022, el contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución sancionadora aludida. (folios 25 a 33 reverso)

5) Que mediante auto N° SCE-05-AU-CN-153-2022 de las 13:50 horas del 15 de marzo de 2022, notificado ese mismo día, la Administración involucrada remite en alzada el recurso de apelación para ante este Tribunal. (folios 36 a 39)

6) Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal para su estudio, en fecha 16 de marzo de 2022. (folio 59)

7) Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. El recurso pretende que se deje sin efecto el cierre del negocio. (folio 25 reverso)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “…I.- Que, los obligados tributarios tienen para con la Administración Tributaria una serie de obligaciones y deberes tanto formales como materiales, orientados a facilitar el ejercicio de las facultades de determinación, verificación y fiscalización de la obligación tributaria con fines recaudatorios, entre estos deberes, que en doctrina son conocidos como deberes formales, se establece el deber formal de presentar las declaraciones de impuestos que correspondan en los plazos establecidos al efecto; al respecto, el artículo 128 del Código Tributario, en lo que interesa, señala: “Los obligados tributarios y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de la facultades que le otorga este Código (...) iii) Presentar las declaraciones que correspondan. (...)". Asimismo, el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley N° 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, según texto vigente anterior a la reforma efectuada mediante la Ley N° 9635, Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, del 04 de diciembre del 2018, establece que los obligados tributarios “(...) deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaraci6n jurada de las ventas correspondientes al mes anterior (...)" y el artículo 27 de la Ley del impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), Ley 6826, reformada mediante la Ley N° 9635, establece que los obligados tributarios “(...) deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior (...)”. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y crédito fiscal represente un saldo a favor del obligado tributario (...) Mientras no se haya efectuado la des-inscripción de un obligado tributario, la obligación de presentar la declaración se mantiene, aun cuando por cualquier circunstancia no exista la obligación de pagar el impuesto”. ll.- Que, en caso de que los obligados tributarios no hayan presentado las declaraciones de sus obligaciones tributarias dentro del plazo establecido por ley, la Administración Tributaria, en ejercicio de las facultades de verificación establecidas en el artículo 103 del Código Tributario, está expresamente autorizada para requerir su presentación, dentro del plazo que se otorgue al efecto; el incumplimiento dentro del plazo establecido en el requerimiento realizado por la Administración, para la presentación de las declaraciones omitidas por los obligados tributarios, se encuentra tipificado como una infracción administrativa de acuerdo a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, que al efecto indica: “(...) También se aplicara la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, (...) que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto (...)"; en concordancia con el artículo 254 del Reglamento de Procedimiento Tributario Decreto No. 38277-H del 2 de abril de 2014, que establece en lo conducente: “Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones omitidas, este incumpla con la obligación de presentarlas dentro del plazo de los 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de la notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto. En el requerimiento se debe advertir que en caso de incumplimiento se iniciara el procedimiento para imponer la sanción de cierre del negocio, con indicación del fundamento legal correspondiente.” III.-Que, como puede apreciarse de las normas transcritas, la infracción en comentario requiere para su imposición la verificación de un hecho punible complejo compuesto de dos supuestos de hecho, a saber: el primero de ellos referido a la omisión por parte del obligado tributario infractor de la presentación de la o las declaraciones respectivas dentro del plazo establecido por ley, y el segundo supuesto de hecho se configura con el incumplimiento, dentro del plazo establecido al efecto, del requerimiento que posterior a dicha omisión realice la Administración al obligado tributario para que presente la o las declaraciones respectivas, procediendo, en caso de presentarse los supuestos facticos indicados, la sanción de cierre de negocios. A la luz de la normativa supra citada, esta Administración Tributaria procedió a analizar el caso que nos ocupa, teniendo por demostrados, con base en los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, que según consta en los registros tributarios el obligado tributario incumplió con su deber formal de presentar ta declaración del impuesto sobre el Valor Agregado correspondiente al periodo mayo/2021, dentro del plazo legalmente establecido, ya que conforme el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) debió presentarse a más tardar el 15 de junio de 2021 y que dicho incumplimiento se mantuvo, a pesar de que mediante requerimiento de declaraciones N° 1941000841595 notificado al obligado tributario el 23 de septiembre de 2021, esta Administración Tributaria le solicitó la presentación de las declaraciones de cita, para lo cual le confirió un plazo de diez días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento en mención, no obstante, el obligado tributario persistid en su incumplimiento, ya que no presentó las declaraciones en el plazo conferido al efecto. IV.- Que de acuerdo con lo expuesto, está debidamente demostrado que el obligado tributario incumplió con el deber de presentación de su declaración tributaria y que una vez que fue requerido por la Administración persistid en el incumplimiento, por fo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además, es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; por lo que la conducta desplegada por el obligado tributario es típica, antijuridica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente sus declaraciones, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción seria que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. V.- Que, no se aprecia en el expediente administrativo; ni tampoco ha logrado demostrar el obligado, alguna causa eximente de responsabilidad comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a esta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere al obligado tributario de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió. También, se fe indica al obligado que la presentación de las declaraciones fuera de los plazos establecidos no constituye una reparación integral del daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación dentro del plazo de ley y después de haber sido requerido dentro del término del emplazamiento. Además no consta en el presente expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que lo libere de la imposición de la presente sanción, pues aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que gestionar la solicitud de presentación de la declaraciones y luego instar el procedimiento sancionador. Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación motivaría el incumplimiento oportuno, por lo que siendo así estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones el obligado tributario vulnero el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalizaci6n y recaudo eficiente de los tributes, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, habida cuenta de que se trata de declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitatives de la obligación tributaria, por lo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, fa presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución política y 99 y siguientes del Código Tributario. Sobre este tema la Sala Constitucional se ha referido en los siguientes términos: “(...) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelades en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema...” (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 8191 de las 15:03 horas del trece de setiembre del dos mil). VI.-Las facultades en comentario demandan de los obligados tributarios el cumplimiento voluntario y oportuno de los deberes de carácter formal y material, en las fechas establecidas al efecto, de acuerdo al mandato constitucional establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; sin que la Administración deba incurrir en procedimientos coactivos, que resultan costosos al Estado, para que los obligados tributarios cumplan con dichos deberes, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no sería necesaria si el obligado tributario hubiera cumplido formal y oportunamente con sus deberes. Como se indicó, la conducta del obligado tributario lesiona el bien jurídico tutelado, en las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos, por lo que, resulta valido y justificado el uso del poder punitive del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 86 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario; debido a la persistencia del obligado tributario en la conducta infractora, considera esta Administración que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión del bien jurídico tutelado, ya que la Administración Tributaria no pudo ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización en torno a las declaraciones omisas, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijuridica realizada por et obligado tributario no es otro que la sanción de cierre de negocios, misma que se impone como última medida, buscando disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento responsable y en tiempo de los deberes tributarios por parte de los obligados tributarios. También hay que señalar que fue el legislador, al momento de la creación de la norma, quien consideró razonable y proporcional la medida, dotando a la Administración Tributaria de la competencia legal para imponerla, estimando que su aplicación resulta no solo proporcional sino indispensable para la recaudación de los impuestos, al imponerse las sanciones administrativas en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Sobre este punto, la Sala Constitucional en su voto 8191-2000, ha indicado que “(...) no existen violaciones a los principios de proporcionalidad y razonabilidad por cuanto el legislador se reserva esta sanción para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados (...)” (Sala Constitucional, Voto 8191-2000 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000), lo cual se evidencia en el presente caso al no haberse efectuado la presentación de la declaración requerida, dentro del plazo otorgando por la Administración. VII.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesion6 el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio. …” (folios 15 a 18)

III.- ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE. Que el apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: “…EI 15 de septiembre del 2021 recibí de parte de la DIRECION GENERAL DE TRIBUTACION ADMINISTRACION DE GUANACASTE, una Propuesta Motivada... Adjunto Recibo de la Sanción Pagada El 20 de octubre recibo Propuesta Motivada Requerimiento N” 1941000841595 Expediente ATG-SCE-SA-00491-2021. El 05 de noviembre envié un correo a la funcionaria a cargo del trámite María Marta Mendoza Marenco explicando la razón por la que no pude presentar dicha declaración en el tiempo establecido, aunque siempre he estado anuente con la mayor disposición y buena voluntad de cumplir con la obligación tributaria y procedo a presentar dicha declaración... Adjunto el acuse recibo por parte de la administración tributaria. Para este momento estaba travesando por una situación muy difícil, tenía a mis padres, adultos mayores con Covid 19 algo que resulto muy complicado, ya que son personas con enfermedades permanentes y están a mi cargo. La situación fue muy compleja en ese momento para mí, la contadora que tenía brindándome los servicios profesionales tuvo un problema personal y renuncio en ese preciso momento. Fue un momento de mucha tristeza y lamentablemente no pude resolver algo simple. Adjunto el correo enviado a Maria Marta Mendoza funcionaria del Ministerio de Hacienda. […] El día lunes 28 de febrero recibo la Resolución Sancionadora artículo 86 del código de normas y procedimientos tributarios, atribuida al obligado tributario Expediente ATG-SCE-SA-00491-2021. Tengo el plazo de 5 días hábiles para plantear ante esta gerencia el recurso de revocatoria. Además de Aceptar que no pude presentar dicha declaración en el tiempo establecido por la Administración Tributaria por las razones antes mencionadas. Pido con todo respeto que VALORE LA POSIBILIDAD DE NO CERRAR MI NEGOCIO. Ante la Emergencia Nacional vivida con mucha frustración del covid 19 mi negocio se vio muy afectado con las ventas, al punto que estoy tratando de poner mis cuentas atrasadas AL DIA. Pido un trato justo …” (folio 25 anverso y reverso)

IV.- SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO: Este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad real de los hechos, y conforme a los principios de seguridad jurídica y legalidad que deben imperar en toda controversia planteada entre la Administración y las personas involucradas en los procesos administrativos que aquella realiza, y donde este órgano superior administrativo tiene participación, como parte de las fases recursivas que el ordenamiento jurídico permite; asimismo, de los argumentos de defensa expresados por el recurrente en el memorial presentado, en relación con su pretensión de revertir lo actuado por parte de la oficina de origen, las consideraciones expuestas por la Administración Tributaria, la documentación de respaldo que se encuentra en el expediente levantado al efecto, así como los fundamentos fácticos y jurídicos que dan lugar a la infracción administrativa estatuida en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, imponiendo al contribuyente la sanción que nos ocupa. Ahora bien, como en tantas oportunidades ha indicado este Tribunal, y así se ha establecido en sede jurisdiccional, el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, le es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitaran el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y sólo podrá conocer de los puntos objeto del recurso. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, en forma clara, en que radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. No obstante, como se puede apreciar a folio 25, el contribuyente fundamenta su recurso de apelación en el hecho de que no pudo cumplir con la presentación de la declaración que se echa de menos, por cuanto para ese momento estaba en una situación muy difícil, pues su padres -quienes están su cargo- se contagiaron del Covid 19, y la contadora que le brindaba servicios profesionales renunció. Así las cosas, y como bien se aprecia, el contribuyente no precisa en su recurso, las razones por las que considera que existe un error o una carencia en la fundamentación fáctica o jurídica de lo resuelto por la Administración Tributaria, por cuanto no vierte argumentaciones que señalen los yerros de dicha oficina A Quo, que justifiquen sus inconformidades, tal como en Derecho es requerido. Ahora bien, la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas o del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) el incumplimiento en la presentación de las declaraciones o del pago, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para que presente las declaraciones omitidas o realice la cancelación, por lo que deben concurrir ambas circunstancias; lo cual se comprueba en el caso bajo examen, quedando demostrado que la contribuyente incumple con la presentación de la declaración jurada correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal Mayo/2021, dentro del plazo otorgado mediante Requerimiento de Información Nº1941000841595 de fecha 15 de setiembre de 2021, notificado el 23 de setiembre siguiente, visible a folio 4, por lo que se confirma de esta forma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario. Ahora bien, -como se indicó líneas supra- el recurrente en su escrito de apelación presentado ante este Tribunal, no expone criterios o razonamientos para considerar revocable o equivocado el análisis de la Administración Tributaria, pues no desarrolla ni da ninguna razón de por qué las conclusiones y lógica de la Administración estaría errada. No obstante lo anterior, aprecia este Órgano contralor de la legalidad, que en la resolución sancionadora Nº SCE-SA-05-CN-87-2022 de las 14:00 horas del 16 de febrero de 2022, dictada por la oficina de origen, notificada el 28 de febrero siguiente, se realiza un exhaustivo análisis de los elementos de la teoría del delito, a saber, la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad (folios 16 y 17), exponiendo de forma amplia y clara el criterio que tiene la Administración para establecer que el contribuyente incurrió en la infracción contenida en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al señalar en lo de interés para la resolución de la presente controversia que: “…A la luz de la normativa supra citada, esta Administración Tributaria procedió a analizar el caso que nos ocupa, teniendo por demostrados, con base en los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, que según consta en los registros tributarios el obligado tributario incumplió con su deber formal de presentar la declaración del impuesto sobre el Valor Agregado correspondiente al periodo mayo/2021, dentro del plazo legalmente establecido, ya que conforme el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) debió presentarse a más tardar el 15 de junio de 2021 y que dicho incumplimiento se mantuvo, a pesar de que mediante requerimiento de declaraciones N° 1941000841595 notificado al obligado tributario el 23 de septiembre de 2021, esta Administración Tributaria le solicitó la presentación de las declaraciones de cita, para lo cual le confirió un plazo de diez días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento en mención, no obstante, el obligado tributario persistid en su incumplimiento, ya que no presentó las declaraciones en el plazo conferido al efecto. IV.- Que de acuerdo con lo expuesto, está debidamente demostrado que el obligado tributario incumplió con el deber de presentación de su declaración tributaria y que una vez que fue requerido por la Administración persistid en el incumplimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además, es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; por lo que la conducta desplegada por el obligado tributario es típica, antijuridica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente sus declaraciones, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción seria que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. V.- Que, no se aprecia en el expediente administrativo; ni tampoco ha logrado demostrar el obligado, alguna causa eximente de responsabilidad comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a esta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere al obligado tributario de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió. También, se fe indica al obligado que la presentación de las declaraciones fuera de los plazos establecidos no constituye una reparación integral del daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación dentro del plazo de ley y después de haber sido requerido dentro del término del emplazamiento. Además no consta en el presente expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que lo libere de la imposición de la presente sanción, pues aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que gestionar la solicitud de presentación de la declaraciones y luego instar el procedimiento sancionador. Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación motivaría el incumplimiento oportuno, por lo que siendo así estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones el obligado tributario vulnero el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributes, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, habida cuenta de que se trata de declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitatives de la obligación tributaria, por lo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, fa presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución política y 99 y siguientes del Código Tributario…” En este sentido, debe indicarse, que la infracción establecida en este numeral acarrea una sanción única, cual es, el cierre del establecimiento de comercio por cinco días naturales, de manera que la norma legal no deja lugar a dudas sobre sus alcances, ni establece posibilidad alguna de graduación de la sanción. Asimismo, el proceso sancionador de cierre de negocios a que se contraen las presentes diligencias, es consecuencia del incumplimiento en la presentación de la declaración jurada correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal Mayo/2021 dentro del plazo otorgado en el referido requerimiento de información, efectuado por la oficina a quo, en este caso, del impuesto al valor agregado del período citado, emitido de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 86 párrafo tercero, y 150 del Código Tributario, y en el cual se advirtió al recurrente que en caso de incumplimiento del plazo de diez días hábiles concedido a los efectos, se exponía al procedimiento sancionador de cierre de negocios. De esta forma, en el presente caso, tal y como se indicó, a pesar de que la Administración Tributaria le requirió formalmente al contribuyente la presentación de la declaración jurada indicada, esté incumplió con dicho plazo, el cual venció el 8 de octubre de 2021, por lo que en este particular, verificado el referido incumplimiento, procede la sanción que nos ocupa, lo cual fue debidamente acreditado en la resolución recurrida, según se aprecia de la transcripción realizada y de la documentación que conforma el expediente levantado al efecto y admitido por la propia recurrente al presentar el recurso de apelación cuando manifiesta: “(…) Además de aceptar que no pude presentar dicha declaración en el tiempo establecido por la Administración Tributaria por las razones antes mencionadas (…)” (Folio 25 vuelto). De conformidad con los hechos descritos y la normativa citada, se tiene por demostrada la conducta infractora del contribuyente (folio 16), en razón de que ha incumplido con el requerimiento de información que le fue debidamente comunicado, toda vez que la omisión observada dentro del plazo concedido en el requerimiento hecho al efecto, faculta a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio correspondiente, tendente a aplicar la sanción de cierre de negocios tipificada en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas; es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora del contribuyente al no presentar la declaración jurada requerida en el plazo señalado a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado; sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo (Folios 16 y 17), por cuanto el recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar y pagar oportunamente la declaración omitida, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la omisión de presentación oportuna de la declaración requerida por la Administración, sólo es posible que se genere por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar su antijuridicidad, comprobándose que no concurra para la conducta típica desplegada, ninguna causa de justificación, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad; siendo que en la especie, no se verifican razones válidas que justifiquen el incumplimiento del interesado, y por tanto, le eximan de su responsabilidad, máxime en razón de la naturaleza jurídica del impuesto cuya declaración se requirió por parte de la Administración Tributaria y cuyo incumplimiento se sanciona en la especie. Por lo tanto, al incumplir el contribuyente con el requerimiento que le fue debidamente notificado a efecto de que presentara la declaración omitida, el perjuicio sufrido por el Estado es considerable, al carecer oportunamente la Administración de la información necesaria para el ejercicio oportuno de sus facultades de gestión, fiscalización y administración de los tributos, que le son encomendadas por Ley, sin que además ingresara en tiempo las sumas recaudadas, originándose así un doble agravio, es decir, contra la Hacienda Pública y contra el sujeto que soportó la carga tributaria sin que el contribuyente cumpliera en el plazo debido, con su obligación de trasladar al Estado los dineros recaudados, por lo que al incumplir en tiempo con sus responsabilidades, con pleno conocimiento de la normativa tributaria al respecto, su conducta lesiona el bien jurídico tutelado por el tipo infraccional (Folio 17), y resulta contraria a derecho, máxime tratándose de dineros que en realidad no le pertenecen, ya que han sido recaudados por él contribuyente a nombre del Fisco y debe enterarlos formal y oportunamente a la Administración, como fue analizado. Así, como se señaló, la violación al bien jurídico tutelado, consiste en la lesión de las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta del contribuyente al no aportar al Fisco, en el término previsto por ley ni en el término concedido al efecto, la declaración jurada del impuesto al valor agregado del ejercicio fiscal Mayo/2021, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no se hubiera impuesto si el contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, cabe destacar, que la lesión al bien jurídico tutelado -en apego a la doctrina constitucional- acaeció desde el momento mismo en que operó el vencimiento de dicho plazo, y no se había cumplido con el requerimiento notificado por la Administración Tributaria. Así, resulta claro que se ha producido una lesión al bien jurídico tutelado, referido concretamente a las funciones de gestión, administración, fiscalización y recaudación tributaria, orientadas a proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos por la Administración, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la aplicación de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad. En adición a lo expuesto, en apego a la línea jurisprudencial dispuesta por el voto de la Sala Constitucional número 0639-2017 del 18 de enero de 2017, debe valorarse en cada caso concreto si existió o no alguna causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole al recurrente demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante alguna circunstancia que le inhiba de las consecuencias derivadas de su actuación actuación contraria a derecho. Así, en el presente caso, la única posibilidad de justificación queda reducida a la demostración fehaciente de la existencia de una causa de exculpación o de alguna circunstancia que exima al sujeto de la responsabilidad por la infracción cometida, lo cual no ha ocurrido en este caso, a pesar de que correspondía al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que lo desvinculen de la conducta reprochada (Folio 17), toda vez que las justificaciones esgrimidas por la apelante en relación con la enfermedad de sus padres y situaciones particulares de la contadora, no constituyen causas suficientes para justificar el incumplimiento de sus obligaciones, debido a que a pesar de no haber presentado en el plazo de ley la declaración requerida, conto con un plazo adicional para cumplir con sus deberes, y la a quo le advirtió de las consecuencias derivadas de incumplir con el plazo del requerimiento, sin que la gestionante cumpliera con lo dispuesto en el requerimiento, conducta que resulta reprochable y como se dijo encaja en lo previsto por el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario. En razón de lo expuesto, resulta oportuno señalarle al contribuyente que la carga de la prueba recae sobre la parte interesada, sobre lo cual la jurisprudencia ha establecido que: “…en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (Ver en igual sentido la sentencia N° 1270-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve)…” (Sentencia N°3847-2010 del 13 de octubre del 2010. Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta). En el mismo sentido, debe tener presente el contribuyente, que la sanción impuesta en este caso, se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, pues el contribuyente debe afrontar sus obligaciones de la manera que mejor planifique, y es de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio. No obstante, a pesar de que se le comunicó las consecuencias de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, siendo conocedor de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en el único responsable por incumplir con la presentación de la declaración jurada requerida dentro del plazo conferido, e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida (Folio 18). De esta forma, al haberse verificado que la conducta desplegada por el contribuyente se ajusta a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, además de comprobarse la forma subjetiva de la culpa en la conducta omisiva del recurrente, comprobándose la violación al bien jurídico protegido sin que se encuentre amparado por una causa de justificación, considera este órgano de alzada como correcta la imposición de la sanción para el caso en concreto. En consecuencia, de conformidad con el análisis efectuado respecto de la actuación administrativa desarrollada en la especie, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Carlos Vargas Durán Paula Chavarría Bolaños

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal