TFA-010-S-2024

Que según el contenido del memorial presentado por el contribuyente, su pretensión recursiva es para que se declare con lugar el recurso presentado, y que se ordene el archivo total y definitivo del presente asunto. (Folio 225)

ll.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria en la resolución que impone la sanción, manifiesta lo siguiente: “(…) SECCIÓN PRIMERA: TIPIFICACIÓN Y CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN 1. Tipificación. Mediante “Propuesta provisional de regularización No.ATSJE-SF-PD-026-2018-638-031-03 notificada el 06/06/2018, un tanto de la cual se incorporó al expediente que sustenta esta propuesta de resolución sancionadora (ver folios 88 al 101 del expediente), la Subgerencia de Fiscalización de la expresada Administración, determinó cuotas tributarias no ingresadas en las declaraciones autoliquidaciones presentadas, en el impuesto sobre la Renta (utilidades) del período 2016, mediante las inexactitudes a que se refiere el artículo 81, inciso 1, subinciso b) apartado (i, del Código tributario). Con arreglo a esa propuesta provisional de regularización, la cuota tributaria adicional dejada de ingresar asciende a ¢2.902.919,08 (véase “Cuadro de cuantificación de la base imponible y la cuota tributaria” visible a folio 98 del expediente sancionador). 2. Dentro de las inexactitudes que se enumeran en la citada “Propuesta provisional de regularización”, se describen los siguientes incrementos en la base imponible: A.1. Gasto por compras. Según declaración de impuesto sobre la renta, el contribuyente fiscalizado para el periodo fiscal en estudio por concepto total de gastos de ventas y administrativos reporta un egreso de un monto de ¢142.822.571,00 (ciento cuarenta y dos mil (sic) ochocientos veintidós mil quinientos setenta y un colones con 00/100), declaración visible del folio 14 al 15 del expediente determinativo, de los cuales según auxiliar de gastos aportado por el contribuyente ¢90.494.496,74 (noventa millones cuatrocientos noventa y cuatro mil cuatrocientos noventa y seis colones con 74/100) corresponden a compras, visible a folio 51 del expediente. Mediante revisión física de comprobantes y el resumen de los gastos aportados por el contribuyente, se observan - las facturas No.8998 por un monto de ¢124.839,33 (ciento veinticuatro mil ochocientos treinta y nueve colones con 33/100) y No.9031 por un monto de ¢421.486,76 (cuatrocientos veintiún mil cuatrocientos ochenta y seis colones con 76/100), emitidas por [...] Sociedad Anónima en el mes de noviembre del 2015, las cuales fueron realizadas a nombre de una razón social del contribuyente ([...]) y no como persona física, visibles a folio del 69 al 71 del expediente determinativo. Como parte del proceso de fiscalización, se revisó la declaración informativa de clientes, proveedores y gastos específicos No.1513020702295 presentada por el sujeto fiscalizado, contra la declaración informativa de [...] Sociedad Anónima No.1513018967336, las cuales tienen una diferencia en el monto de ¢516.438,00, mismo que consta en folio 72 del expediente determinativo. Por la discrepancia en la declaración informativa y al estar los comprobantes a nombre de terceros, esta administración queda imposibilitada a reconocer al contribuyente fiscalizado dichas compras como gastos propios de esta actividad. Se le recuerda al sujeto pasivo que es su responsabilidad velar porque sus proveedores le emitan correctamente las facturas, con el propósito de no causarse perjuicio. En concordancia con el artículo 9 inciso b) Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta, no son deducibles de la renta a bruta: “Los costos o gastos que no hayan tenido origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, así como las erogaciones similares vinculadas con rentas gravadas que no estén respaldadas por la documentación correspondiente o que no se refieran al período fiscal que se liquida.” Por otra parte, en el artículo 18 de la Ley de Impuesto General sobre la Ventas se indican los requisitos que deberán cumplir las facturas, de los cuales se extraen los que interesan en este caso particular, los mismo se transcriben a continuación: “8) Nombre completo del comprador o razón social, 9) Número de cédula natural o jurídica, siempre que el comprador sea contribuyente del impuesto.” En vista de los hechos expuestos anteriormente, se procede a rechazar el monto de ¢546.326,09 (quinientos cuarenta y seis mil trescientos veintiséis colones con 09/100), hoja de trabajo visible en folio del 67 al 68 del expediente determinativo. A.2. Gastos Médicos. Según resumen de gastos presentados por el contribuyente visible a folio 51 del expediente determinativo, el contribuyente [...] reporta egresos durante el periodo fiscal 2016 por concepto de Gastos médicos por la suma de ¢861.892,35 (ochocientos sesenta y un mil ochocientos noventa y dos colones con 35/100). Tras revisión de los documentos aportados por el contribuyente, se observan comprobantes de respaldo por un monto de ¢210.000,00 (doscientos diez mil colones con 00/100), correspondientes a gastos médicos personales del contribuyente, como lo son consultas reumatológica, dermatológica y oftalmológica, visibles a folio 75 al 79 del expediente determinativo. Se considera que estos gastos son de índole personal ya que no son útiles, necesarios, ni pertinentes para producir la utilidad o beneficio, en apego al artículo 7 de la Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta y de conformidad con el artículo 9 inciso h) punto 3) de la Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta no son gastos deducibles los gastos de subsistencias del contribuyente y de su familia. Por las razones anteriormente expuestas se procede a rechazar la suma de ¢210.000,00 (doscientos diez mil colones con 00/100) por gastos médicos, hoja de trabajo visible a folios del 73 al 74 del expediente determinativo. A.3. Gastos por Cargas Sociales. Según resumen de gastos presentados por el contribuyente visible a folio 51 del expediente determinativo, el contribuyente [...], reporta egresos durante el periodo fiscal 2016 por concepto de Gastos por Cargas Sociales la suma de ¢4.425.801,00 (cuatro millones cuatrocientos veinticinco mil ochocientos uno colones con 00/100). Tomando como referencia los comprobantes de los salarios reportados en las planillas a la CCSS (mismos que constan del folio 39 al 50 del expediente determinativo), además del detalle de gastos aportados por el contribuyente, se observa que en esta partida se está aplicando la deducción total de las facturas mensuales de la CCSS. Siendo lo correcto que el patrono asuma un 26.33% del monto total reportado a la CCSS por salarios y cada empleado aporte un 9.34% (monto que el patrono deduce al empleado mensualmente del salario) visible a hoja de trabajo en folio 81 del expediente determinativo. Según el artículo 30 de Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social: “Los patronos, al pagar el salario o sueldo a sus trabajadores, les deducirán las cuotas que estos deban satisfacer y entregarán a la Caja el monto de las mismas, en el tiempo y forma que determine la Junta Directiva.” Además, el artículo 11 del Reglamento del Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica: “La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley.” Por lo cual el monto retenido al trabajador por concepto de deducción CCSS no se considera un gasto deducible. Por las razones anteriormente expuestas se procede a rechazar la suma de ¢1.063.359,00 (un millón sesenta y tres mil trescientos cincuenta y nueve colones con 00/100) por gastos por cargas sociales, hoja de trabajo visible a folios 80 al 81 del expediente determinativo. A.4. Gastos por Servicios Secretariales. Según resumen de gastos presentados por el contribuyente visible a folio 51 del expediente determinativo, el contribuyente [...], reporta egresos durante el periodo fiscal 2016 por concepto de gastos por servicios secretariales de la suma de ¢1.980.000,00 (un millón novecientos ochenta mil colones con 00/100). Tras la revisión de la documentación, se observa que de los meses de Octubre 2015 a Junio 2016, se realizaron gastos quincenales a nombre de la señora [...], los cuales suman un monto de ¢1.340.000,00, en la documentación no se evidencian facturas de respaldo y no se reporta en la planilla mensual de los trabajadores según reporte de planillas de la CCSS aportados por el contribuyente, visible a folios de 42 a 50 del expediente determinativo. Mediante requerimiento de información No.ATSJE-SF-PD-026-2018-545-211-03, notificado el día 04/05/2018, a los correos autorizados por el contribuyente […] y […], se solicita: • Aportar facturas y una descripción específica y detallada del servicio contratado a [...], correspondiente a los meses de Octubre 2015 a Junio 2016. El día 10/05/2018 se recibe mediante acta de hechos No.ATSJE-SF-PD-026-2018-565-364-03, respuesta del contribuyente en el cual se indica: “La señorita [...] durante ese periodo fungió en las labores menores como asistente administrativa y secretaria, desempeñándose en los horarios alternos y rotativos dependiendo de la cantidad de demanda de servicios y trabajos que le fueren asignados, para esas labores no se cuenta con facturas de la señorita [...], ya que todo se manejó de manera verbal, dejando claro el rol correspondiente de alternabilidad y disponibilidad de horarios y la consecuente remuneración convenida, no obstante se cuenta con el respaldo que conlleva la realidad económica de los pagos realizados en distintas fechas a la cuenta de la señorita [...] con el [...], número [...] , detalle que aportamos para las fechas consultadas”. Se interpreta de la respuesta brindada por el sujeto pasivo, que la señora [...] no laboró bajo una contratación de carácter formal reportada en la CCSS, por lo cual su contratación sería una relación por servicios profesionales. En la revisión realizada se observan pagos por medio de transferencias, pero la cuenta de la que se realizó el pago no corresponde al sujeto en estudio, las transferencias no detallan un concepto de pago y no se aportan facturas por el servicio brindado, visible en folios del 83 al 92. Adicional se verifica la declaración informativa No.1513020702295, presentada por sujeto pasivo para el periodo 2016 y no se identifican imputaciones a la señora [...]. Conjuntamente, el artículo 7 de la Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta, indica que: “La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad...”. Por las razones anteriormente expuestas se procede a rechazar la suma de ¢1.340.000,00 (un millón trescientos cuarenta mil colones con 00/100) por gastos de servicios secretariales, hoja de trabajo visible en folio 82 del expediente. A.5. Gastos por Representaciones y Atenciones. Según resumen de gastos presentados por el contribuyente visible a folio 5% del expediente determinativo, el contribuyente [...], reportó egresos durante el periodo fiscal 2016 por concepto de Gastos por Representaciones y Atenciones la suma de ¢6.190.744,84 (seis millones ciento noventa mil setecientos cuarenta y cuatro colones con 84/100). Tras la revisión de dicho auxiliar y documentos físicos, se observa que los gastos que se reportan en esta cuenta corresponden a comidas en restaurantes, cines y compras en supermercados, algunos realizados fines de semana y en horas nocturnas, en los cuales participan más de una persona. Mediante requerimiento de información No.ATSJE-SF-PD-026-2018-545-211-03 (visible a folios del 58 al 62), notificado el día 04/05/2018, a los correos autorizados por el contribuyente [...] y [...], se solicita: • Justificar las partidas de “Representación y atenciones” y “Alimentación”, indicando cuál es su relación con la generación de ingresos gravables, de manera tal que por cada ítem se logre identificar el ingreso que generó. El día 10/05/2018 se recibe mediante acta de hechos No.ATSJE-SF-PD-026-2018-565-364-03, respuesta del contribuyente (visible a folios del 64 al 66 del expediente), en el cual se indica lo siguiente en lo referente a la partida de Representaciones y Atenciones: “... la partida de “representaciones y atenciones” son gastos correspondientes a relación comercial con clientes y principalmente proveedores para estrechar relaciones y obtener mejores precios así como exclusividades para comercializar tratamientos, por lo cual el obligado tributario realiza viajes frecuentes fuera de Costa Rica en busca de esos convenios para ampliar la oferta del negocio. De igual manera y a nivel local extiende invitaciones a diferentes centros gastronómicos o bien de entretenimiento con el fin de estrechar relaciones y obtener mejores condiciones comerciales.” “En resumen consideramos ambas partidas constituyen parte importante para lograr obtener ventajas competitivas y dar una atención de calidad cuando las jornadas laborales se extienden y/o demandan asistir días feriados, o incluso fin de semana por alguna emergencia, muy común en este negocio, todo con el fin de dar un valor agregado y dar la importancia merecida al cliente buscando siempre su preferencia y por el lado de proveedores, ante tanta competencia, tener condiciones de crédito favorables, disponibilidad de los productos y facilidades de entrega hace que fomentemos estrechar relaciones y nos diferenciemos, dando pie a generar la cantidad de ingresos que superan los ¢15.400.000.00 mensuales. En la respuesta dada por el contribuyente, no aporta pruebas fehacientes que respalden la relación de los "Gastos por Representaciones y Atenciones” con la actividad de Servicios odontológicos. Según se indica en la Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta, artículo 9, inciso b) no son deducibles de renta “Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, ...”, por otra parte en el inciso e) se especifica que no son deducibles “Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal. Cuando estas inversiones estén confundidas con las actividades lucrativas, se deberán llevar cuentas separadas para determinar los resultados de una y de otra clase de operaciones, a fin de que puedan deducirse las que se refieran a estas últimas actividades.” Y en apego al inciso j) del artículo 9 de la ley en mención, no son gastos deducibles “Cualquier erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables Por las razones anteriormente expuestas se procede a rechazar la suma de ¢6.190.744,84 (seis millones ciento noventa mil setecientos cuarenta y cuatro colones con 84/100), correspondientes a gastos por representaciones y atenciones, hoja de trabajo visible en folio 96 del expediente. A.6. Gastos por Alimentación. Según resumen de gastos presentados por el contribuyente visible a folio 51 del expediente determinativo, el contribuyente [...], reportó egresos durante el periodo fiscal 2016 por concepto de Gastos por Alimentación la suma de ¢2.261.244,37 (dos millones doscientos sesenta y un mil doscientos cuarenta y cuatro colones con 37/100). En la revisión de dicho auxiliar se observa que los gastos que se reportan en esta cuenta corresponden a facturas de comidas, de las cuales no se aportan evidencias que correspondan a gastos propios de la actividad. Por lo cual, mediante requerimiento de información No.ATSJE-SF-PD-026-2018-545-211-03 (visible a folios del 59 al 62), notificado el día 04/05/2018, a los correos autorizados por el contribuyente [...] y [...], se solicita: • Justificar las partidas de “Representación y atenciones” y “Alimentación”, indicando cuál es su relación con la generación de ingresos gravables, de manera tal que por cada ítem se logre identificar el ingreso que generó. El día 10/05/2018 se recibe mediante acta de hechos No.ATSJE-SF-PD-026-2018-565-364-03, respuesta del contribuyente en el cual se indica lo siguiente en lo referente a la partida de gastos por Alimentación: “La partida de “alimentación” corresponde a los gastos incurridos al personal por trabajos después de su jornada ordinaria, donde parte del acuerdo es reconocer esa alimentación y/o reintegros por este concepto, así mismo el obligado tributario por iniciativa propia y por un aspecto motivacional tiene somo costumbre reconocer al equipo de trabajo cada cierto tiempo actividades grupales como salidas a comer o bien en fechas festivas como día de la secretaria y cumpleaños por mencionar algunas”. “En resumen consideramos ambas partidas constituyen parte importante para lograr obtener ventajas competitivas y dar una atención de calidad cuando las jornadas laborales se extienden y/o demandan asistir días feriados o incluso fin de semana por alguna emergencia, muy común en este negocio, todo con el fin de dar un valor agregado y dar la importancia merecida al cliente buscando siempre su preferencia y por el lado de proveedores, ante tanta competencia, tener condiciones de crédito favorables, disponibilidad de los productos y facilidades de entrega hace que fomentemos estrechar relaciones y nos diferenciemos, dando pie a generar la cantidad de ingresos que superan los ¢15.400.000,00 mensuales. En la nota aportada por el contribuyente, se indica que parte de los gastos incluidos en esta partida corresponden a los incurridos en el personal por trabajos después de su jornada ordinaria; tras revisión física de comprobantes se identifican facturas en tiempos de almuerzos y cenas para una y varias personas, los cuales se dan entre semana y fines de semana. No se aportan pruebas fidedignas que respalden la relación de los gastos de alimentación con la actividad económica. Adicionalmente el contribuyente indica que “el obligado tributario por iniciativa propia y por un aspecto motivacional tiene como costumbre reconocer al equipo de trabajo cada cierto tiempo actividades grupales como salidas a comer o bien en fechas festivas como día de la secretaria y cumpleaños por mencionar algunas”. Como se indicó en el punto anterior, en la Ley 7092 de Impuesto sobre la Renta, artículo 9, inciso b) no son deducibles de renta “Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, ...”, por otra parte en el inciso e) se especifica que no son deducibles “Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal. Cuando estas inversiones estén confundidas con las actividades lucrativas, se deberán llevar cuentas separadas para determinar los resultados de una y de otra clase de operaciones, a fin de que puedan deducirse las que se refieran a estas últimas actividades.” Y en apego al inciso j) del artículo 9 de la ley en mención, no son gastos deducibles “Cualquier erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables. Por las razones anteriormente expuestas se procede a rechazar la suma de ¢2.261.244,37 (dos millones doscientos sesenta y un mil doscientos cuarenta y cuatro colones con 37/100), correspondientes a gastos por alimentación, según hoja de trabajo visible en folio 121 del expediente. Los incrementos a la base imponible por estos conceptos ascienden a un total de ¢11.611.674,21 (véase cuadro citado a folio 98 del expediente sancionador). 3. Calificación: La calificación inicial de la sanción relacionada respecto a cada una de las inexactitudes descritas anteriormente, se presenta en el cuadro siguiente.

En las inexactitudes marcadas como “Sancionables”, según lo establecido en el artículo 71 del Código tributario, se aprecia, al menos, negligencia en el cumplimiento del deber jurídico de ingresar, correcta y oportunamente, las cuotas tributarias establecidas legalmente, configurándose la infracción administrativa por inexactitud, debiendo procederse con su calificación, de acuerdo con lo regulado en los incisos 2 y 3 del artículo 81 del Código de referencia. 4. Dentro de las inexactitudes sancionables que se enumeran, se describe la siguiente: Producto del proceso fiscalizador se determina que el sujeto pasivo aporta comprobantes de gastos por compras por un monto de ¢546.326,09, que no corresponden a la actividad ya que se emiten a nombre de una sociedad y no como persona física. Adicional se identifican gastos los cuales no se comprueba que sean útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, como lo es el caso de gastos médicos por ¢210.000,00, gastos por representaciones y atenciones por ¢6.190.744,84, gastos por alimentación ¢2.261.244,37 y cargas sociales por ¢1.063.359,00, estas situaciones inciden en su deuda tributaria, disminuyendo el impuesto real que debió reportar al Fisco. Estas infracciones ha de calificarse corro “leve” al tenor de lo preceptuado en el numeral i del subinciso b) del inciso 1 del artículo 81 del Código tributario, por tratarse de la calificación de la infracción, descrita así: “El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto (...)” 5. Como consecuencia de lo expuesto en los numerales 1 a 4 de esta sección, de acuerdo con lo establecido en el subinciso b) del inciso 1 del artículo 81 se configura la infracción material por inexactitud. Esta infracción se ha calificado de “leve”, en atención a lo regulado en el numeral ¡, subinciso b) del inciso 1 de ese artículo; debiendo aplicarse esta calificación de forma unitaria sobre la base de la sanción, la cual incluye las demás inexactitudes sancionables determinadas, ello de conformidad con lo señalado en el inciso 2 del artículo 81 del Código tributario y en el inciso 5) del artículo 175 RPT. Esta sala de auditoría, una vez analizados los hechos descritos anteriormente, citados a la luz de lo establecido en el artículo 81 del Código Tributario, establece que se evidencian inexactitudes en la declaración del Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal en estudio, ya que dentro de un procedimiento determinativo surgieron, evidencias de conductas merecedoras de una sanción administrativa que encuadran en los tipos de infracciones establecidos por la ley tributaria, por lo que el mismo ordenamiento establece un procedimiento independiente mediante el cual se pone en conocimiento del obligado tributario los cargos que se le imputan, a efectos de que pueda válida y legalmente, ejercer su derecho de defensa por la vía del procedimiento sancionador regulado en el artículo 150 del Código Tributario, revestido de las garantías esenciales que se desprenden del derecho punitivo. En este sentido, la Sala Constitucional ha establecido que, en materia sancionatoria, incluso en vía administrativa, deben aplicarse, con ciertos matices, los principios que informan la materia penal. Asimismo, dicha Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar expresamente: *(...) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción —la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo- y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). Así, deben respetarse los principios procesales penales tales como derecho de defensa y garantías del debido proceso. En este sentido, según la imputación de la infracción administrativa que nos ocupa y a la luz de las evidencias que constan en el expediente, el presente traslado de cargos sancionador tiene su génesis en un procedimiento determinativo previo, en el que se estableció la existencia real de diferencias entre lo declarado por la contribuyente y lo determinado por la oficina encargada y que constituye el presupuesto de hecho de la infracción tributaria que se pretende sancionar, al amparo del artículo 81 del Código Tributario; ello, como consecuencia de la inexactitud de la declaración del Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal en estudio, presentada por la auditada. Para dilucidar si estamos frente a un accionar que constituye un ilícito tributario, se debe analizar la conducta de la contribuyente de acuerdo a los preceptos de la Teoría del Delito y al respecto señala el profesor Enrique Bacigalupo en su Manual de Derecho Penal, en lo de interés que: *(...) La afirmación de que un hecho constituye un ilícito requiere, la comprobación de que el hecho importa, en primer término, la infracción de una norma y, en segundo lugar, la verificación de que esta infracción no está autorizada. Resultando la primera comprobación ser materia propia de la “tipicidad”, es decir, de la coincidencia del hecho cometido con la descripción abstracta, que es presupuesto de la pena, contenida en la ley. (...)” Al referirse a la antijuridicidad, indica que: “(...) ésta es la falta de autorización de la acción típica (...)” y que “(...) la antijuridicidad se da o no se da: un hecho típico está justificado o no lo está (...). Por lo tanto, no hay grados de antijuridicidad: los hechos no pueden ser, comparativamente considerados, más o menos antijurídicos. (..." Tocante al tema de la culpabilidad, afirma dicho doctrinario que debe tratarse como contenido de la culpabilidad la “(...) capacidad de motivación por la comprensión de la antijuridicidad (...) se define como un obrar contra el derecho. La capacidad de motivarse por el cumplimiento del derecho, determina que la realización del ilícito sea reprochable y esa capacidad depende de que el autor haya podido comprender el derecho, comportarse de acuerdo con esa comprensión y podido conocer el derecho (es decir, la antijuridicidad). (...)” (TFA.No.200-2014.SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, San José, a las 11:00 horas del 5 de mayo del 2014). Primero, en cuanto al análisis de la tipicidad de la conducta, establece el inciso 1. subinciso b) apartado ¡. Del artículo 81 del Código Tributario: “ARTÍCULO 81.- Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud improcedente de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes. 1. Constituyen infracciones tributarias: (...) b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines, se entenderá por inexactitud: i, El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. (...) La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. (...)”. De acuerdo con lo anterior, primeramente se tiene por comprobada la tipicidad de la conducta en que incurrió la fiscalizada, según la infracción tributaria establecida en el artículo 81 del Código Tributario, toda vez que, la descripción del tipo indicado en dicha norma se ajusta claramente con los hechos cometidos y demostrados en el procedimiento determinativo, que originaron la presentación de la declaración jurada del Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal en estudio de forma inexacta, ocasionando una afectación directa al fisco por no ingresar las sumas debidas, dado que, el sujeto pasivo logra disminuir su base imponible al no guardar el deber de diligencia media que la legislación lo obliga en el cumplimiento de sus deberes tributarios conforme a la normativa aplicable. Véase que la contribuyente incluyó dentro de sus gastos deducibles: gastos que no cuentan con documentación fehaciente tal y como lo exige la normativa tributaria. SECCIÓN SEGUNDA: IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN 1. Sanción aplicable: Conforme a los hechos y fundamentos legales descritos en la sección primera, por tratarse de una infracción calificada como leve, procede la imposición de la sanción administrativa establecida en el primer a párrafo del inciso 3 del expresado artículo 81 del Código, consistente en una multa del cincuenta por ciento sobre la totalidad de la base de la sanción. La sanción, cuyo procedimiento de cálculo se explica más abajo, asciende a un importe de ¢1.451.459,53 (un millón cuatrocientos cincuenta y un mil cuatrocientos cincuenta y nueve colones con 53/100). 2. Procedimiento de cálculo: Para el cálculo de la sanción se ha seguido el procedimiento que se presenta a continuación, acorde con lo que dispone el artículo 81 del Código tributario y los artículos 171 y 173 RPT. En el cuadro 2 se presentan las operaciones necesarias para obtener, en el caso del obligado tributario a que se refiere esta propuesta, la base de la sanción (…)”.

(Folios 170 al 175). Así bien, en atención a los argumentos de defensa expuestos en el recurso de revocatoria, la oficina tributaria se pronuncia al respecto, señalando que: “(…) II. Sobre la nulidad alegada. Por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia Tributaria procede a conocer el incidente de nulidad absoluta interpuesto por la reclamante y considera que, tal y como se ha indicado en casos similares, la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio es de carácter extraordinario y debe de reservarse para aquellos casos en que sea evidente una situación o acción que cause indefensión al contribuyente. La doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 Ley General de la Administración Pública, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Acorde con lo anterior, ha resuelto la Sala de Casación, que la nulidad es un remedio de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas. En similar sentido se ha pronunciado ese Tribunal, al resolver: “…No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer puritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…”. (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las 09:00 horas del 19 de marzo de 2001 y Sentencia T.F.A.74-2001 de las 10:30 horas del 23 de febrero del 2011). En esa misma línea se han pronunciado los órganos jurisdiccionales, al resolver: “…Se ha indicado que este instituto anulatorio como remedio procesal contenido en el Ordenamiento Jurídico, debe aplicarse como criterio restrictivo, sólo para aquellos casos, en los que se hubiere causado indefensión o se violente alguna de las etapas sacramentales del pronunciamiento…” (Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Segunda. No.407 del año 2002). De lo expuesto, es claro que solamente ante un evidente estado de indefensión al administrado que le ocasione un perjuicio o cuando se encuentran vicios graves en los procedimientos, procederá la declaratoria de nulidad, situación que no es la de autos, toda vez que, la recurrente ha contado con todas las oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses según ha estimado conveniente y no se han violentado normas fundamentales del procedimiento. En el caso de marras, no se vislumbra indicio alguno que lleve a concluir que al auditado se le causó perjuicio para ejercer su derecho de defensa, dado que, desde el inicio del procedimiento sancionador se ha resguardado no solo el derecho de defensa, sino que se ha ejecutado en estricto apego al debido proceso, sin causarle estado de indefensión al reclamante, de tal forma que, esta Administración Tributaria no encuentra motivo suficiente para decretar la nulidad de lo actuado. Ahora bien, en el caso de análisis, la recurrente arguye la nulidad de la Resolución Sancionadora, dictada por la Administración Tributaria de San José Este, por los motivos que se expusieron en el resultando IX de la presente resolución. Al respecto, se reitera que esta Gerencia Tributaria desde el inicio del procedimiento sancionador ha respetado los principios constitucionales del debido proceso y el principio de legalidad, toda vez que, las actuaciones se han ajustado en todo a la normativa que rige la materia, además, se ha llevado a cabo la debida comunicación de los actos a la contribuyente, a efectos de garantizar el derecho de defensa, para que en su caso, procediera a interponer los alegatos que estimara pertinentes, lo cual en el caso de marras, efectivamente realizó con el recurso de revocatoria que se conoce en este acto, garantizando con ello la trasparencia procesal y los principios constitucionales aplicables al procedimiento sancionador. En este mismo sentido el recurrente alega que: “(…) igualmente se me genera una afectación y con ello una indefensión en lo tocante a los AUMENTOS EN LA BASE IMPONIBLE, pues ahí se reitera la indefensión a la que soy sometido, pues no solo se aplican esos cargos, sino que además se desdeñan mis argumentos con simples razonamientos unilaterales de la Administración Tributaria, que en su afán cobratorio, parece desatender todo lo que el administrado plantea y todo se reduce a una sola consigna, PAGAR, y ahora encima se me aplica una sanción adicional . (…)”. De lo anterior, se reitera que en el procedimiento realizado no se dan vicios de nulidad y menos actuaciones que causaran indefensión al contribuyente, simplemente se sigue reclamando sobre puntos que ya fueron atendidos en la fase determinativa, además se ha llevado a cabo un procedimiento sancionador en el cual se ha analizado la conducta infractora en que incurrió el reclamante, motivándose debidamente el análisis de la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad de la conducta, concluyendo que el sujeto pasivo es el autor de la infracción administrativa que se le imputó, establecida en el numeral 81 del Código Tributario, siendo que, ha quedado demostrado el actuar negligente en las conductas descritas en la resolución sancionadora que se recurre, al tratarse de verdaderos y comprobados incumplimientos de deberes tributarios y transgresiones a la normativa aplicable, que como consecuencia generaron un perjuicio al Fisco, sumado a que, la determinación del ajuste que originó el presente procedimiento sancionador se encuentra en firme, mediante el dictado del fallo TFA.No.134-P-2021 del Tribunal Fiscal Administrativo, que estableció la existencia real de diferencias entre lo declarado por la auditada y lo determinado por la oficina fiscalizadora, lo que constituye el presupuesto de hecho de la infracción tributaria que se sanciona, al ser evidente el no ingreso del impuesto respectivo por motivo de la inexactitud en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2016, y por ende absolutamente procedente la aplicación del numeral 81 del Código de cita, que como consecuencia conllevó la aplicación de la sanción, conforme a derecho. Así, en la resolución sancionadora recurrida, se exponen detalladamente las conductas que conllevaron la configuración de la infracción administrativa que se le imputa, al señalar en lo de interés: “(…) Producto del proceso fiscalizador se determina que el sujeto pasivo aporta comprobantes de gastos por compras por un monto de ¢546,326.09, que no corresponden a la actividad ya que se emiten a nombre de una sociedad y no como persona física. Adicional se identifican gastos los cuales no se comprueba que sean útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, como lo es el caso de gastos médicos por ¢210,000.00, gastos por representaciones y atenciones por ¢6,190,744.84, gastos por alimentación ¢2,261,244.37 y cargas sociales por ¢1,063,359.00, estas situaciones inciden en su deuda tributaria, disminuyendo el impuesto real que debió reportar al Fisco. (…)” (ver folio N°170 vuelto del expediente determinativo). En este mismo sentido la resolución sancionadora, contiene un detalle minucioso del análisis realizado en el presente caso. Es así, como justamente este análisis es el fundamento de hecho para establecer las conductas sancionables, no llevando la razón el recurrente al indicar que esta Administración Tributaria actúo sin razonamiento ni análisis del caso; y mucho menos que se hayan rechazado los argumentos presentados en otras etapas del procedimiento basándose en meras apreciaciones personales y subjetivas, lo cual es a todas luces incorrecto, más si tenemos en cuenta el detalle del estudio realizado del cual se establecieron los hechos ciertos, sobre los que se basó la determinación y que se dieron mediante conductas sancionables, descritas en la resolución sancionadora recurrida. Por todo lo anterior, considera esta Gerencia que, ante la ausencia de un estado de indefensión en el caso de mérito y seguirse un procedimiento que no lesiona el debido proceso, y al no demostrarse vicio alguno que pudiera causar nulidad, lo procedente es declarar sin lugar el incidente de nulidad. III. Sobre el fondo: El recurrente señala una serie de argumentos que, aunque no se refieren específicamente a la sanción que se pretende imponer, se procede a conocer y a referirnos a cada uno de los puntos señalados: En cuanto a la alegación de la doble sanción, cabe indicar que dentro de un procedimiento determinativo de un adeudo tributario, pueden surgir de la etapa investigativa y de comprobación, evidencias de conductas merecedoras de una sanción administrativa que encuadran en los tipos de infracciones establecidos por la ley tributaria, por lo que el mismo ordenamiento establece un procedimiento independiente mediante el cual se pone en conocimiento del obligado tributario los cargos que se le imputan, a efectos de que pueda válida y legalmente, ejercer su derecho de defensa por la vía del procedimiento sancionador regulado en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, revestido de las garantías esenciales que se desprenden del derecho punitivo. Debe tenerse claro que, el origen del procedimiento sancionador del caso de mérito, se motivó en el resultado del procedimiento determinativo en el que se practicó un ajuste a la declaración del Impuesto sobre la Renta (Utilidades) del periodo fiscal 2016, que conllevó a la determinación de la cuota tributaria adicional dejada de pagar por el sujeto pasivo por la suma de ¢2.902.919,08 y que como consecuencia de dicha conducta, la misma constituye la infracción administrativa por falta de ingreso por inexactitud, tipificada en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la cual a su vez, acarrea la sanción correspondiente por el no ingreso de la cuota tributaria respectiva, ante la inexactitud en la declaración del impuesto de cita presentada por el contribuyente en el periodo fiscal de estudio, lo cual fue debidamente comprobado y ampliamente expuesto en la Resolución Sancionadora por Artículo 81 del CNPT No.ATJSE-SF-PS-052-2018-701-516-03, en la que se describieron las conductas que conllevaron la configuración de la infracción administrativa que se le imputa, según los hechos y fundamentos de derecho señalados y de las pruebas incorporadas al expediente sancionador. Téngase claro que, en la resolución que se recurre, se expuso con claridad el elenco fáctico que presupone la infracción, las conductas atribuibles a la contribuyente y las pruebas en las que se fundamentó la decisión de iniciar el procedimiento sancionador, así como el detalle del tipo concreto de infracción imputable y la respectiva sanción, todo lo cual corresponde a los hechos debidamente comprobados en el procedimiento determinativo que motivaron el inicio del procedimiento sancionador contra la reclamante, en razón del no ingreso de la cuota determinada por haber presentado la declaración del Impuesto sobre la Renta (Utilidades) del periodo fiscal 2016 de forma inexacta, lo que suscitó que se configurara la infracción establecida en el artículo 81 del Código Tributario que se discute. Con todo lo anterior, lo que se pretende es explicarle al reclamante, que, aunque la determinación y la sanción que se conoce, son procedimiento entre lazados, ya que la sanción deriva de las determinaciones firmes, lo cierto es que son procedimientos independientes, con consecuencias legales independientes. Así en la determinación, la Administración Tributaria establece de oficio los montos dejados de percibir por el fisco, respecto a lo declarado por el contribuyente; mientras que el procedimiento sancionador, establece las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones tributarias, previamente establecidas en el ordenamiento jurídico tributario. Por lo anterior, la Administración Tributaria, está plenamente facultada para realizar ambos procedimientos. Para el caso que nos ocupa, como se indicó el procedimiento determinativo quedó firme con la emisión del fallo TFA.No.134-P-2021 del Tribunal Fiscal Administrativo, a partir del cual se analizaron las conductas ahí determinadas, para establecer la procedencia de la sanción correspondiente. Es claro entonces, que no nos encontramos ante un escenario de doble sanción sobre un mismo hecho, como lo señala el reclamante, por lo que no procede dicho alegato. Continua el recurrente indicando que en el presente procedimiento se resolvió con el único afán de mantener el cobro sin más razonamientos, ni análisis objetivo. Dicho argumento no tiene asidero dentro del desarrollo del procedimiento tanto determinativo como sancionador, ya que consta no solo que la Administración Tributaria ha realizado todas y cada una de las etapas procedimentales correspondientes, con total apego al debido proceso y respetando siempre el derecho de defensa del contribuyente, sino que además cada una de sus actuaciones tiene como fundamente el amplio análisis llevado a cabo por los funcionarios actuantes de auditoría, quienes respaldaron todas sus actuaciones debidamente y han explicado ampliamente en las diferentes actuaciones emitidas, los fundamentos de las determinaciones realizadas, así como las conductas sancionables por parte del contribuyente, quien simplemente se limita a argumentar sin aportar pruebas fehacientes que vengan a desvirtuar la sanción impuesta, ya que únicamente indica que sus razones no fueron atendidas, cuando constan claramente el análisis de los hechos que dan lugar a este procedimiento y así quedo claramente establecido en la Sección Primera, numeral 2, apartados A1 al A6 de la resolución sancionadora (visible en las páginas de la No.2 a la No.7 de dicha resolución, folios No.167 vuelto a No.170 del expediente sancionador). Así las cosas, considera esta Gerencia en dicho argumento y se le aclara que los criterios con lo que se realizaron la determinación fueron plenamente avalados por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo TFA.No.134-P-2021, por lo que es evidente que no cabe decir que en el presente caso se actuó de forma subjetiva o no razonada. Por otro lado, el argumento de que refutó todos los cargos y que dichas razones no fueron atendidas, tampoco son procedentes por cuanto es evidente que, dentro del presente procedimiento, se han realizado y respetado cada una de las etapas establecidas en el ordenamiento tributario, atendiendo siempre todas las argumentaciones presentadas por la recurrente. Por último, respecto a las pruebas que señala en su escrito se aclara que a la fecha no consta que se hayan aportado pruebas nuevas para valorar. En virtud de lo expuesto y al no aportar el recurrente argumentaciones ni elementos probatorios adicionales capaces de desvirtuar la aplicación de la sanción por infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, con fundamento en las consideraciones de hecho y de derecho expuestas en la presente resolución esta Gerencia estima que lo procedente es confirmar en todos los extremos la Resolución Sancionadora No.ATJSE-SF-PS-052-2018-701-516-03 en el Impuesto sobre la Renta (Utilidades) del período fiscal 2016, por medio de la cual se impone una sanción por la suma de ¢1.451.459,54 (Un millón cuatrocientos cincuenta y un mil cuatrocientos cincuenta y nueve colones con cincuenta y cuatro céntimos), correspondiente al 50% sobre la diferencia entre el impuesto determinado de oficio por el monto de ¢2.902.919,08 de conformidad con el inciso 1, subinciso b) apartado i, el artículo 81del Código Tributario el cual impone la sanción como leve (ver folio No.172 del expediente sancionador) (…)”. (Folios 214 vuelto al 217 vuelto)

llI.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación interpuesto en defensa de sus derechos, el contribuyente manifiesta lo siguiente: “(…) PRIMERO: Que como ha venido indicando hasta la saciedad en todo lo largo de la tramitación de este asunto, absolutamente todos mis argumentos fueron objeto de rechazo por simples y meras apreciaciones y valoraciones subjetivas con lo cual se me dejó en estado de absoluta indefensión, pues pese a que se otorgó un espacio de defensa, todo lo que alegué fue simple y llanamente ignorado sin ningún razonamiento, ello con la única intención de mantener el cobro, con lo cual se violentó mi Derecho de Defensa, pues la Administración Tributaria, resuelve simplemente en mantener el cobro, sin más razonamiento ni análisis ni sustento jurídico alguno. SEGUNDO: Que como indiqué, yo detalladamente refuté todos y cada uno de los cargos, con argumentos lógicos, entendibles y atendibles, con un adecuado sustento para justificar el tema de todos los gastos que fueron incluidos por mi área contable en las respectivas declaraciones, más sin embargo como es lo usual, simplemente se desatendió y se mantuvieron los cobros y con el desatender esos gastos y explicaciones, ahora viene la pretendida sanción respecto a esos gastos, todo ello amparado simplemente a criterios subjetivos infundados. TERCERO: Que he insistido igualmente en que se me genera una afectación y con ello una indefensión en lo tocante a los AUMENTOS EN LA BASE IMPONIBLE, pues ahí se reitera la indefensión a la que soy sometido, pues no solo se aplican esos cargos, sino que además se desdeñaron mis argumentos con simples razonamientos unilaterales de la Administración Tributaria, que en su afán cobratorio, y así parece desatender todo lo que he planteado y todo se reduce a una sola ILEGITIMA consigna, PAGAR, más ahora encima se me pretende aplicar una indebida sanción adicional. CUARTO: Que definitiva y ciertamente en esta situación ocurre, se da y se configura una doble sanción, pues NO solo se me aplican los montos que la Administración Tributaria así quiere determinar, sino que además del cargo, de multas, intereses y demás, se me viene a imponer una inaplicable sanción, lo cual es contrario a Derecho, es ilegal e incluso Inconstitucional pues se me imponen quizás hasta más de dos sanciones del mismo tipo por un solo hecho. PRUEBA DOCUMENTAL: - Expediente administrativo que consta en ese despacho. - Testimonial ofrecida. - Otros documentos que oportunamente presentaré (…)”. (Folios 223 al 226 vuelto)