TFA-010-S-2025

Que la Administración Tributaria de San José Este, justifica la sanción que impone a la contribuyente, la cual se encuentra tipificada en el artículo 82 del Código Tributario, mediante la resolución sancionadora N°SF-AU-11-R-0501-2022 del 23 de agosto del 2022, visible a folios 64 al 82, indicando en forma resumida lo siguiente: “(…) II.- Fundamento legal aplicable. La presente resolución sancionadora se emite de conformidad con lo dispuesto en los artículos 150 párrafo primero y 152 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -en adelante, Código Tributario- por la infracción tributaria consistente en la “Resistencia a las actuaciones administrativas de control”, establecida en el artículo 82 de ese Código, según reforma promulgada por Ley 9069 de 10 de setiembre de 2012, vigente desde el 28 de setiembre de ese mismo año. (…). IV.- Sobre la nulidad alegada. Por ser de previo y especial pronunciamiento esta Administración Tributaria entra a conocer de la nulidad invocada en contra la propuesta de resolución de mérito y considera que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En el sub júdice, no se aprecia ningún indicio que lleve a concluir que al contribuyente se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa. Por el contrario, en virtud de las garantías procesales que el proceso sancionador tributario le concede al administrado, fue que éste planteó dentro del término de ley, su escrito de alegatos y pruebas y la nulidad que se conoce. En efecto, el elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad consiste en que se haya producido estado de indefensión al particular, cosa que no ha ocurrido en el caso que nos ocupa, toda vez que el contribuyente ha contado con la instancia y oportunidades procesales para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia. Esta Administración Tributaria después de haber analizado los argumentos presentados en contra de la Propuesta Motivada que nos ocupa, estima que tales objeciones no revisten la eficacia suficiente para desvirtuar la infracción administrativa impuesta a cargo del reclamante, ya que no se materializa ninguno de los supuestos para decretar la nulidad alegada, siendo que el día 10 de agosto de 2021 se le requirió a la intervenida la presentación de una serie de documentos relacionados con el estudio de auditoría que se le iba a practicar, la cual debió haber sido entregada en los 10 días hábiles posteriores a la notificación del requerimiento, sea el 24 de agosto de 2021, tal y como consta en propuesta motivada N°ATSJE-SF-PS-ART82-113-2021-1776-521-01-03. Sin embargo, la documentación se aportó parcialmente, por lo que el 01 de diciembre de 2021, se le notifica la citada Propuesta Motivada para sancionar por incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios número, concediéndosele el plazo de 10 días hábiles en concordancia con los artículos 171 inciso 12, 179 y 186 del Código Tributario y 264 inciso 1 de la Ley General de la Administración Pública, para la presentación de alegatos y pruebas, de manera que ejerciera su derecho de defensa. En su escrito, visible a folio 56 del presente expediente sancionador, el contribuyente indica: “La oficina de origen al apreciar mal las circunstancias y/o el contexto causante del Transitorio incumplimiento cometió un error de echo que vicia de nulidad lo actuado.” También al respecto, en su escrito, el contribuyente indica: “La Administración Tributaria San José Este, me cursó un único requerimiento de documentos, sin que estuviera inhibida a notificar un segundo y/o Tercer requerimiento, como refuerzo para la emisión de la propuesta recurrida.” “No se especifica en el oficio notificado, cuales documentos específicamente dejé de suministrar. Debe recordarse que la carga de la prueba le incumbe a la Administración Tributaria según el artículo N°140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” “Que el propio artículo N°82 del Código Tributario facultaba a la oficina a quo a no aplicar la sanción cuando se estaba en presencia de un hecho considerado como fuerza mayor debidamente demostrado.” Al respecto vemos que en el Requerimiento Inicial de Información y Documentación ATSJE-SF-PD-71-2021-974-115-01-03 se solicitó al contribuyente (en resumen) lo siguiente: (Ver folios 12 al 15 del expediente): 1. Descripción de la actividad económica principal y secundarias indicando el inicio de operaciones. 2. Libros Contables. 3. Estados Financieros del periodo 2019, certificados y firmados. 4. Balances de Comprobación de forma mensual, detallados al máximo nivel, comprendiendo todos los niveles del catálogo de cuentas. 5. Auxiliar de Costos y Gastos de forma mensual de acuerdo a los datos reportados en la Declaración del Impuesto sobre la Renta N°1012642719751 del periodo 2019. (En Excel). 6. Conciliación fiscal acorde con lo indicado en el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. 7. Auxiliar de Ventas, (En Excel) de las ventas y servicios realizados en relación con la Declaración del Impuesto General sobre las Ventas, e Impuesto al Valor Agregado del periodo 2019. 8. En caso de contar con ventas afectas a tarifas diferenciadas, adjuntar un auxiliar detallado. También se indicó claramente que la información o documentación debe hacerse acompañar de un escrito, en el cual se detalle claramente la totalidad de la información o documentación aportada, informándosele que en caso de incumplimiento se le podría configurar la infracción tipificada en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El primer argumento sobre supuesta nulidad, se refiere a que “La oficina de origen al apreciar mal las circunstancias y/o el contexto causante del Transitorio incumplimiento cometió un error de echo (SIC) que vicia de nulidad lo actuado.” Lo anterior en referencia a que, el día 19 de agosto del 2021, el contribuyente, solicita por escrito ampliación del plazo fijado para el 24 de agosto del 2021 (ver folio 18 del expediente). Sin embargo, el día 19 de agosto del 2021, mediante oficio ATSJE-SF-PD-71-2021-1104-271-01-03, esta Administración rechaza tal solicitud indicando que: “al no demostrar los motivos de especial complejidad, caso fortuito o fuerza mayor, por los cuales no puede presentar lo solicitado y de acuerdo con lo establecido en el artículo 147 del Reglamento de Procedimiento Tributario, no se le concede plazo adicional”. Al efecto el citado artículo 147 del Reglamento de Procedimiento Tributario indica: “Artículo 147.- Requerimientos de información. Los funcionarios a cargo de la fiscalización podrán requerir información que resulte previsiblemente pertinente para efectos tributarios, al sujeto inspeccionado o terceros relacionados, con el fin de procurar la correcta verificación de la situación tributaria objeto de comprobación. El requerimiento de referencia deberá ser notificado por los medios que autorice el Código. El requerimiento se dirigirá al sujeto inspeccionado o al tercero relacionado o a quien ostente su representación legal, concediéndosele un plazo de diez días hábiles para que cumpla con lo requerido. En supuestos de especial complejidad el sujeto inspeccionado podrá solicitar ampliación del plazo y el funcionario a cargo podrá ampliar este plazo según lo estime razonable. La solicitud de ampliación del plazo se conocerá siempre y cuando el sujeto la haya solicitado con tres días de anticipación al vencimiento del mismo; para ello deberá exponer y demostrar los motivos en que fundamenta la ampliación solicitada. Esta solicitud de ampliación será valorada por el funcionario encargado, en caso de otorgarla se hará una única vez por un plazo de cinco días adicionales.” (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N°41330 del 6 de julio de 2018) El subrayado no es del original. El contribuyente indica que expuso dos causas que le impedían atender el asunto con la celeridad necesaria, las cuales serían: 1. Que la persona encargada de la contabilidad para el período fiscal en estudio se encontraba en los Estados Unidos y que regresaba hasta el mes de octubre del 2021. 2. Un problema de obtención de datos relacionados con el software contratado a terceros. Según consta en el Documento ATSJ-SF-PD-71-2021-973-112-01-03 del 06 de agosto de 2021 que es visible a folio 10 y 11 del expediente, al contribuyente se le señalaron expresamente sus Derechos y Obligaciones en el Procedimiento de Actuación de Comprobación e Investigación recordándole lo establecido en el inciso 14 del ordinal 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin detrimento de otros derechos y obligaciones contemplados en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, entre las obligaciones estipuladas están: - Deber de suministrar la información requerida por la Administración. - Deber de llevar al día los registros financieros, contables y de cualquier otra índole a que alude el artículo 104 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. - Deber de conservar, de forma ordenada, los registros financieros, contables y de cualquier índole, y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados. Recordemos también lo indicado en el artículo 110 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Artículo 110.- Contabilidad en el domicilio fiscal. Los sujetos pasivos deberán mantener sus registros contables en el domicilio fiscal o en el lugar que expresamente les autorice la Administración Tributaria, sin perjuicio de que puedan tener sus bases de datos y sistemas en sitios de almacenamiento remotos, inclusive fuera del territorio nacional, siempre y cuando su acceso sea posible para efectos de fiscalización y así sea notificado a la Administración Tributaria. (Así reformado por el artículo 5 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995. El contenido del antiguo artículo 110 fue traspasado al actual 104) (Así reformado por el artículo 1° de la ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria") Acorde con la normativa citada, esta administración concuerda con lo resuelto por el auditor del caso, en cuanto a no otorgar el plazo adicional de cinco días solicitado por el contribuyente, para aportar lo solicitado, ya que el hecho de que la persona encargada de la contabilidad se encuentre fuera del país (y no regresa hasta más de un mes después de la fecha en que deben presentar la información, según indica el mismo contribuyente), no es causal para otorgar una prórroga, no constituyendo “supuestos de especial complejidad”, ya que los libros y registros contables se deben mantener en el domicilio fiscal, de modo que su acceso sea posible para efectos de fiscalización. Tampoco es de recibo un supuesto problema de obtención de datos relacionados con el software contratado a terceros, máxime que se trata de información del periodo fiscal 2019, y cuando le fue solicitada nos encontrábamos en el año 2021, por lo que hacía más de un año que debía tener dicha información debidamente organizada, misma que sería base para la Declaración Tributaria de dicho período 2019. Recordemos que lo que la norma estipula para ampliación del plazo para suministrar la información es que estemos en presencia de supuestos de especial complejidad, lo que no fue demostrado por el interesado, así como tampoco se demostró estar ante algún caso de Fuerza Mayor o Caso Fortuito. En cuanto a la definición de Caso Fortuito o Fuerza Mayor, siendo que en su escrito el contribuyente argumenta: “… la operadora fiscal aduciendo que como no demostré motivos de especial complejidad caso fortuito o fuerza mayor, como lo establecía el artículo 147 del Reglamento de Procedimiento Tributario, me negó la ampliación del término. Bajo esa tesitura, considero que las dos causas por sí mismas, son eximentes de culpabilidad y así espero que sea apreciado por el exégeta. Si para la Auditora Tijerino Arguedas, el hecho de que la persona encargada de la contabilidad para el período en estudio no estuviera en el país y que su regreso estuviera programado para el mes de octubre del 2021 – como lo demuestro con las pruebas que anexo – no era un motivo de especial complejidad, caso fortuito o fuerza mayor, es una posición muy subjetiva, sea una percepción y/opinión muy particular de ella, sin embargo el efecto que me causó la no presencia de la contadora complicó la coordinación y obtención oportuna de información solicitada. Por otro lado, en Derecho, el caso fortuito es el escalón posterior a la fuerza mayor, sea, es aquel evento que no pudo ser previsto ni que, de haberlo sido, podría haberse evitado. Bajo ese contexto, yo no tenía ni idea que, en el mes de agosto, iba a recibir alguna notificación por parte de la Administración Tributaria y, por otro lado, que la Contadora fuera a estar siete meses en los Estados Unidos, desde el mes de abril al mes de octubre 2021. Nada de eso pude haber previsto, ni evitado. Si esa situación no califica como de fuerza mayor o caso fortuito, considero que nos encontramos ante un error de hecho, toda vez que el elemento probatorio (circunstancial) se encuentra mal apreciado por la oficina de origen. Como dato curioso, el uso de la figura de fuerza mayor para justificar algún contratiempo, sin discusión de nuestra parte y sin mayores explicaciones por parte de la oficina de origen, se usó el día 03 de setiembre del 2021, cuando mediante correo electrónico, se reprogramó una visita previa. Textualmente se dijo: Buenos días don Carlos: Por motivo de fuerza mayor, la visita programada para el día de hoy se cancela, la misma se reprograma para el día de mañana martes 07 de setiembre del 2021 a las 9:00 a.m. saludos De: Ana Cristina Tijerino Arguedas Enviado el: viernes, 3 de septiembre de 2021 08:52 Para: […] CC: Alfonso Ruiz Vasquez Asunto: RE: visita lunes 6 de setiembre del 2021 Con esto deseo hacer ver – y no se duda - que a veces se presentan imponderables que ocasionan incumplimientos. Lo que no está correcto es que se le deba dar reconocimiento al sujeto activo y no al sujeto pasivo, como en mi caso.” Al efecto, en el dictamen C-084-99 de 3 de mayo de 1999, la Procuraduría General de la Republica expresa sobre la fuerza mayor lo siguiente: "La fuerza mayor es un acontecimiento que no puede preverse o que, previsto, no puede evitarse. La expresión ‘fuerza mayor’ indica el carácter invencible del obstáculo. Ciertos hechos pueden ser citados como típicos de fuerza mayor; por ejemplo, los fenómenos atmosféricos y naturales como terremotos, tempestades, inundaciones, crecidas, lluvias, rayos, incendios, etc. Es por ello que el estado de fuerza mayor ha sido definido en doctrina como un hecho de la naturaleza, previsible, pero inevitable. El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Primera, en su resolución No. 108 de las 9:40 hrs. del 26 de mayo de 1993 estableció al efecto: ‘A pesar de que existe doctrina que considera equivalentes los términos de caso fortuito y fuerza mayor, también se ha sostenido que el primero tiene dos características esenciales: la indeterminación y la interioridad: la indeterminación consiste en que la causa del incumplimiento contractual es desconocida y la interioridad a que sus efectos inciden en la esfera personal o en la constitución o funcionamiento del sujeto o empresa obligada. La fuerza mayor se define por contraposición al caso fortuito como aquella causa extraña o exterior al obligado a la prestación imprevisible en su producción y en todo caso absolutamente irresistible aun en el caso de que hubiera podido ser prevista.” Así pues, acorde con lo anterior, el caso fortuito es un evento imprevisible aun utilizando una conducta diligente. La fuerza mayor es un evento que, aunque pudiera preverse es inevitable, situaciones que el contribuyente tampoco ha demostrado que se dieran en este caso. Teniendo claro lo anterior, y siendo que en su escrito de solicitud de ampliación de plazo el señor [...] únicamente se limitó a indicar como causal el que: “…la persona encargada de la contabilidad en el período en estudio (P.F. 2019), se encuentra actualmente en los Estados Unidos y su regreso lo tiene programado hasta el mes de octubre e próximo. (SIC) Si bien hemos tenido contacto vía telefónica y correo electrónico, parte de la información solicitada requiere una mayor coordinación y preparación, toda vez que al haber contratado sistemas software a terceros nos exige de mayor tiempo para obtener lo requerido.” (Ver folio 18 del expediente), no considera esta Administración Tributaria que la oficina fiscalizadora apreciara equivocadamente las circunstancias por las que el contribuyente indica que requiere más tiempo, para cumplir con la presentación de la información o la documentación requerida, causándole supuestamente alguna indefensión al no poder presentarla en tiempo, ya que la información y documentación solicitada debía estar permanentemente en el domicilio fiscal del contribuyente. Además, la normativa solo autoriza, por una única vez, una prórroga por un plazo de cinco días adicionales, y siendo que el interesado manifiesta que su contadora no regresara al país hasta el mes de octubre, es evidente que lo que pretende es una prórroga de más de un mes, lo que no es dable según lo dispuesto en el artículo 147 del Reglamento de Procedimiento Tributario. También considera esta Administración Tributaria que el argumento de: “Que el propio artículo N°82 del Código Tributario facultaba a la oficina a quo a no aplicar la sanción cuando se estaba en presencia de un hecho considerado como fuerza mayor debidamente demostrado.”, no es de recibo, ya que según hemos analizado, no nos encontrábamos ante un hecho de Fuerza Mayor. Si bien a su escrito el contribuyente adjunta pruebas de que […], abordó el vuelo N°DL1940 de la compañía Delta, el día 14 de octubre de Atlanta USA con rumbo a Costa Rica y una impresión de correo electrónico de fecha 19 de octubre de 2021, del BAC Credomatic indicando que la solicitud de envío de comprobantes de transferencia realizadas de octubre 2018 a octubre de 2019, no se pueden generar por ser fechas muy antiguas y el sistema no visualiza la información, dichas pruebas carecen de relevancia para el caso que nos ocupa ya que no se ha puesto en duda la manifestación del contribuyente que la contadora estuviera fuera del país, pero el que la misma estuviera fuera del país no se considera impedimento para que el fiscalizado aporte la información y datos solicitados; por otro lado vemos que la solicitud de comprobantes de transferencia realizadas de octubre 2018 a octubre de 2019 a BAC Credomatic fue respondida meses después de que se debía cumplir con el requerimiento de información y no indica el contribuyente qué pretende probar con dicho correo electrónico. Ahora bien, en cuanto a que la oficina fiscalizadora alegara motivos de Fuerza Mayor para posponer un día la visita que se le realizaría al fiscalizado, no consideramos que haya causado algún perjuicio o indefensión al contribuyente y el mismo tampoco presenta pruebas al respecto. Como indicamos anteriormente, otro supuesto vicio del procedimiento alegado por el contribuyente como causal de nulidad sería el que: “La Administración Tributaria San José Este, me cursó un único requerimiento de documentos, sin que estuviera inhibida a notificar un segundo y/o Tercer requerimiento, como refuerzo para la emisión de la propuesta recurrida.” Sin embargo, el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en lo que interesa indica: “Artículo 82.- Resistencia a las actuaciones administrativas de control. Constituye infracción tributaria la resistencia a las actuaciones de control del cumplimiento de deberes materiales y formales debidamente notificada a un determinado sujeto pasivo. Se entenderá como actuación administrativa de control toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al tributo y el período del que se trate. Se entiende producida esta circunstancia, cuando se incurra en cualquiera de las siguientes conductas: (…) c) Cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, o bien, entregar información que no corresponda con lo solicitado. (…) Las sanciones serán las siguientes: 1) Multa pecuniaria de dos salarios base, cuando la infracción cometida corresponda a alguna de las enunciadas en los incisos a), b), c) y d) de este artículo, si no se cumple con lo solicitado en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. (…) Los plazos otorgados por la Administración Tributaria, para que los sujetos pasivos cumplan los deberes tributarios indicados en el presente artículo, deberán ser razonables y proporcionados, a la mayor o menor complejidad que represente para el sujeto pasivo el cumplimiento del requerimiento respectivo.” (Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N°9416 del 14 de diciembre de 2016) El subrayado no es del original. Por lo anterior, vemos que la actuación u omisión del contribuyente tipifica desde que se incumple con lo solicitado en el primer requerimiento, lo que hace que su argumentación en cuanto a que al no haberle efectuado un segundo o tercer requerimiento (suponemos que se refiere a otros requerimientos a modo de recordatorio), no sea de recibo, ya que no le ha causado indefensión, puesto que si bien la oficina fiscalizadora está facultada a emitir más de un requerimiento, los mismos son a efectos de solicitar otra información complementaria o documentación que se determinara necesaria para el caso, y no a modo de recordatorios por incumplimiento de lo solicitado en el primer requerimiento. Por último, en cuanto al argumento de que: “No se especifica en el oficio notificado, cuales documentos específicamente dejé de suministrar. Debe recordarse que la carga de la prueba le incumbe a la Administración Tributaria según el artículo N°140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” Primeramente, debemos aclarar al contribuyente, lo establecido en el artículo 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario: “Artículo 79.- Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria, mientras que incumbe al obligado tributario respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En el procedimiento sancionador, la carga de la prueba incumbe a la Administración en cuanto a demostrar la existencia del incumplimiento y de la actuación culposa o dolosa. Al contribuyente corresponde la prueba en descargo de tales hechos.” (El subrayado no es del original). Ahora bien, no existe controversia en cuanto al hecho de que el contribuyente no entrego la totalidad de la información y documentación solicitada y en el Acta de Hechos N° ATSJE-SF-PD-71-2021-1134-571-01-03 del 24 de agosto de 2021 se indicó: “Presente en esta Administración Tributaria se procede a realizar el inicio de la actuación fiscalizadora consultándole al señor [...] si tiene dudas con respecto a los derechos y obligaciones y se le indica lo referente al artículo 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a lo que menciona que tiene poco conocimiento del tema ante cualquier duda los funcionarios actualmente estarían dispuestos a evacuarla, además se le solicita un medio para recibir notificaciones referentes al proceso determinativo y al sancionador si lo hubiera: [...] Aporta llave maya que contiene los siguientes archivos que se detallan en el acta de recepción de información ATSJE-SF-PD-71-2021-1135-581-01-03. Se le indica al señor Durán que posteriormente vía correo electrónico se le estará solicitando los comprobantes de las transacciones relacionadas con el periodo en estudio, dado que manifiesta que la revisión no se puede hacer en el domicilio fiscal los comprobantes deberán ser puestos a disposición en las oficinas de la Administración Tributaria debidamente identificados. En el periodo fiscal en estudio tenía 3 locales comerciales, actualmente solamente tiene uno. Esos tres locales estaban ubicados en Tibás (Diagonal al Estadio Municipal), en San Joaquín de Flores […] del puente de la Firestone y otro en Santo Domingo 300 al norte de la Basílica. Actualmente el local que tiene es el de San Joaquín de Flores. No desea manifestarse por el momento. Es Todo.” Firman el 24 de agosto de 2021. […], Ana Cristina Tijerino Arguedas (auditora fiscal) y Alfonso Ruiz Vásquez (Coordinador) Ver folios 23 al 25 del expediente. El subrayado no es del original. Por su parte en el Acta de recepción de información N°ATSJE-SF-PD-71-2021-1135-581-01-03, se establece que lo presentado por el contribuyente el día 24 de agosto de 2021 en forma física es “Tres folios, los cuales están firmados por el señor […], Nota en respuesta al requerimiento de Información ATSJE-SF-71-2021-974-115-01-03. Y de forma electrónica un USB de 1,85 gb con un total de 13 archivos tipo Excel “Estados de octubre 2018 a setiembre 2019, Resultados Consolidados 2019” con un tamaña de 992 KB los cuáles no se encuentran firmados. (Ver folios 26 al 28 del expediente). En la nota supracitada, de tres folios, el señor [...] indica en lo que interesa: “… para indicar que ante la negativa de la concesión de más tiempo para la atención de lo requerido – pese haberla solicitado con la antelación necesaria conforme al artículo N°147 del Código Tributario – procedo únicamente atender lo que de momento pude obtener dadas las circunstancias expuestas en mi nota de fecha 19 de agosto del 2021. Así las cosas, procedo a informar que la Actividad económica desarrollada es la inscrita bajo el código N°521201 – “Abastecedores, Pulperías o Mini-Super, - así registrado en el SIC de Hacienda.” “De acuerdo con lo solicitado, anexo en archivos Excel, en dispositivo USB: a. Balances de Comprobación, Balances de Situación y Estados de Resultados mes a mes del Período Fiscal 2019. b. Estados Consolidado del Período Fiscal 2019. c. Archivo de nota de atención de requerimiento. Respecto de los Auxiliares de Costos y Gastos e Ingresos por Ventas, como lo habría manifestado en nuestra nota de fecha 19 de agosto del 2021, durante ese período fiscal, habíamos contratado un sistema de software a terceros, sin embargo, a pesar de nuestras gestiones, su preparación se ha atrasado un poco, pero espero obtenerla lo más pronto posible. Con relación a la Conciliación Fiscal acorde con el Artículo N°57 del Reglamento a la ley del Impuesto Sobre la Renta para nuestros efectos no aplica. Como informé, la persona encargada de la contabilidad para ese periodo se encuentra en Estados Unidos y no regresa sino hasta el mes de octubre, siendo ésta una de las razones por las cuales, me ha costado obtener los datos necesarios para atender lo requerido, entre ellos, lo relativo a los Libros Contables y otra información complementaria.” (…) “Dejo ofrecido archivos auxiliares e información complementaria en cuanto logre su obtención.” Por lo anterior tenemos que, siendo que en el Requerimiento Inicial de Información y Documentación N°ATSJE-SF-PD-71-2021-974-115-01-03 se solicitó al contribuyente: 1. Descripción de la actividad económica principal y secundarias indicando el inicio de operaciones. Estimamos que no se cumplió con este punto, puesto que se limitó a indicar en su escrito el código de la actividad en la que está inscrito, mismo que abarca tanto a Abastecedores y Pulperías como a Mini-Super, y lo solicitado era una Descripción de la Actividad, precisamente para corroborar que la actividad concuerde con lo inscrito. 2. Libros Contables. No se cumplió. 3. Estados Financieros del periodo 2019, certificados y firmados. No se cumplió. 4. Balances de Comprobación de forma mensual, detallados al máximo nivel, comprendiendo todos los niveles del catálogo de cuentas. Si se cumplió. 5. Auxiliar de Costos y Gastos de forma mensual de acuerdo a los datos reportados en la Declaración del Impuesto sobre la Renta N° 1012642719751 del periodo 2019. (En Excel) No se cumplió. 6. Conciliación fiscal acorde con lo indicado en el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. No aplica. 7. Auxiliar de Ventas, (En Excel) de las ventas y servicios realizados en relación con la Declaración del Impuesto General sobre las Ventas, e Impuesto al Valor Agregado del periodo 2019. Si se cumplió. 8. En caso de contar con ventas afectas a tarifas diferenciadas, adjuntar un auxiliar detallado. No se cumplió. También se indicó que la información o documentación debe hacerse acompañar de un escrito, en el cual se detalle claramente la totalidad de la información o documentación aportada. Si se cumplió. Por lo anterior, estima esta Administración Tributaria, que si bien lleva razón el contribuyente al indicar que en la Propuesta Motivada para sancionar por incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios N°ATSJE-SF-PS-ART82-113-2021-1776-521-01-03, entre otras cosas señala, en cuanto a la Tipificación y Calificación de la Infracción, que el sujeto fiscalizado ha incurrido en la conducta de cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, tipificándose lo indicado en el artículo 82 inciso c) del Código Tributario, sin señalar expresamente cuales documentos o información dejo de presentar, estima esta Administración tributaria que tal hecho no es causal de nulidad, ya que no habría causado indefensión al contribuyente, siendo que no existe controversia en cuanto a que efectivamente se cumplió solo parcialmente con lo solicitado en el Requerimiento Inicial de Información y Documentación N°ATSJE-SF-PD-71-2021-974-115-01-03, y siendo así aun con la omisión en la presentación de uno solo de los ítems se habría tipificado la infracción. Tampoco se ha impedido o desvirtuado el que el contribuyente ejerciera efectivamente su derecho de defensa, y basta con analizar los listados de información y documentación solicitadas y la nota de información y documentación aportadas, para conocer los ítems que no fueron aportados y que son mencionados expresamente por el contribuyente en su escrito, siendo estos los puntos 1, 2, 3, 5 y 8 solicitados, que son: 1. Descripción de la actividad económica principal y secundarias indicando el inicio de operaciones. 2. Libros Contables. 3. Estados Financieros del periodo 2019, certificados y firmados. 4. Auxiliar de Costos y Gastos de forma mensual de acuerdo a los datos reportados en la Declaración del Impuesto sobre la Renta N° 1012642719751 del periodo 2019. (En Excel) 6. 7. 8. En caso de contar con ventas afectas a tarifas diferenciadas, adjuntar un auxiliar detallado. Recordemos que la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala: "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, en Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Acorde con lo anterior, ha resuelto la Sala de Casación, que la nulidad es un remedio de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas. En similar sentido se ha pronunciado ese Tribunal, al resolver: “…No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer puritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…”. (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las 09:00 horas del 19 de marzo de 2001 y Sentencia T.F.A. 74-2001 de las 10:30 horas del 23 de febrero del 2011). En esa misma línea se han pronunciado los órganos jurisdiccionales, al resolver: “…Se ha indicado que este instituto anulatorio como remedio procesal contenido en el Ordenamiento Jurídico, debe aplicarse como criterio restrictivo, sólo para aquellos casos, en los que se hubiere causado indefensión o se violente alguna de las etapas sacramentales del pronunciamiento…”. (Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Segunda. N°407 del año 2002). De lo expuesto, es claro que solamente ante un evidente estado de indefensión al contribuyente que le ocasione un perjuicio o cuando se encuentran vicios graves en los procedimientos, procederá la declaratoria de nulidad, situación que no es la de autos, toda vez que, la impugnante ha contado con todas las oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses según ha estimado conveniente y no se han violentado normas fundamentales del procedimiento. En el caso de marras, no se vislumbra indicio alguno que lleve a concluir que a la auditada se le causó perjuicio para ejercer su derecho de defensa, dado que, en el procedimiento llevado a cabo por la oficina de origen, se ha resguardado no solo el derecho de defensa, sino que se ha ejecutado en estricto apego al debido proceso, sin causarle estado de indefensión a la reclamante, de tal forma que, esta Administración Tributaria no encuentra motivo suficiente para decretar la nulidad de lo actuado. De manera tal, que en el caso de marras esta Administración Tributaria, reitera, no se vislumbra indicio alguno que lleve a concluir que a la reclamante se le causó perjuicio para ejercer su derecho de defensa, dado que, en el procedimiento llevado a cabo por la oficina de origen, se ha resguardado no solo el derecho de defensa, sino que se ha ejecutado en estricto apego al debido proceso, sin causarle estado de indefensión, de tal forma que no existe motivo para decretar nulidad alguna de lo actuado y en consecuencia se rechaza dicho extremo. V. SOBRE LOS ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Visible a folios 51 al 62 del expediente y como parte de los argumentos, el contribuyente señala lo siguiente: (…) -transcribe lo señalado por el contribuyente, visible a folios 74 al 77- (…) Al respecto, ésta Gerencia Tributaria tiene claro el deber de cerciorarse que el acto cuente con la debida motivación, lo que se traduce en un correcto análisis de la teoría del delito para poder sancionar a los contribuyentes, al respecto, el Tribunal Fiscal Administrativo ha sido conteste en afirmar que: “…Por ello, comenzamos diciendo que, para la realización de la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, en el particular, a título de conducta negligente (artículo 71 Código de Normas y Procedimientos Tributarios) (…). No se puede olvidar como antecedente necesario, que la Sala Constitucional, en su Voto Nº3929-95 de las quince horas con veinticuatro minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, al cual la contribuyente hace alusión, definió la aplicación mutatis mutandi de los principios generales del derecho penal, en el ámbito sancionador tributario, por ello, son aplicables las teorías generales del delito, que coinciden en definirlo como una acción típica, antijurídica y culpable, para nuestros efectos, igual concepto e implicaciones son aplicables a las infracciones administrativas tributarias. En este sentido, señala el profesor Enrique Bacigalupo: “La afirmación de que un hecho constituye un ilícito (la violación del orden jurídico) requiere… la comprobación de que el hecho importa, en primer término, la infracción de una norma y, en segundo lugar, la verificación de que esta infracción no está autorizada. La comprobación de que el comportamiento infringe una norma es la materia propia de la “tipicidad”, es decir, de la coincidencia del hecho cometido con la descripción abstracta del hecho que es presupuesto de la pena contenido en la ley.” Añade luego dicho autor al relatar la antijuridicidad, que esta es la falta de autorización de la acción típica, “… la antijuridicidad se da o no se da: un hecho típico está justificado o no lo está… Por lo tanto, no hay grados de antijuridicidad: los hechos no pueden ser, comparativamente considerados, más o menos antijurídicos.” Por su parte, en lo tocante al tema de la culpabilidad, afirma el mentado doctrinario que debe tratarse como contenido de la culpabilidad, es decir, la “… capacidad de motivación por la comprensión de la antijuridicidad (…) se define como un obrar contra el derecho. La capacidad de motivarse por el cumplimiento del derecho, determina que la realización del ilícito sea reprochable y esa capacidad depende de que el autor haya podido comprender el derecho, comportarse de acuerdo con esa comprensión y podido conocer el derecho (es decir, la antijuridicidad) …”. (TFA-084-2013, de las 14 horas 30 minutos del 6 de marzo del 2013). Ahora bien, en el caso concreto, en cuanto al análisis de la tipicidad de la conducta, establece el inciso c) del artículo 82 del CNPT … “Cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, o bien, entregar información que no corresponda a lo solicitado” …. Concordando la actuación u omisión del contribuyente con lo indicado en dicha norma y vemos en el expediente del caso que en ningún momento el contribuyente niega el haber cumplido solo parcialmente con la entrega de la información o documentación solicitada por la oficina fiscalizadora, por lo que la conducta típica se ha efectuado y no se ha probado la existencia de eximentes o atenuantes. De acuerdo a lo anterior, se tiene por comprobada la tipicidad de la conducta en que incurrió el fiscalizado, según la infracción tributaria establecida en el artículo 82 inciso c) del Código Tributario, toda vez que, la descripción del tipo indicado en dicha norma se ajusta claramente con los hechos cometidos y demostrados; y la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta u omisión desplegada por el fiscalizado. Aunado a lo dicho, la conducta del sujeto pasivo se consideró antijurídica en razón de que se está ante una afectación directa al Fisco por motivo de que se ha violentado la normativa tributaria por parte del auditado, toda vez que, y con su actuar impide o al menos dificulta la correcta verificación de la situación tributaria objeto de comprobación. Ahora bien, el principio de inocencia derivado del artículo 39 de la Constitución Política consiste en la presunción jurídica de que una persona es inocente hasta que se demuestre lo contrario por sentencia firme, es decir, hasta que se compruebe su culpabilidad conforme a la ley, garantizándole dentro del procedimiento sancionador el derecho de defensa y el debido proceso, tal y como ocurre en el presente caso, siendo manifestación de culpabilidad incluso la negligencia, entendida como la falta al deber de cuidado necesario para evitar la producción del resultado dañoso. Visto todo lo anterior, se estima que se ha producido más que una simple negligencia, entendida como la falta al deber de cuidado necesario para evitar la producción del resultado dañoso, y estimamos que incluso se estaría ante una clara culpa ante el deber de cuidado, por parte del contribuyente en cuanto a que él mismo indica no contar con información y/o documentación que por ley debe tener disponible en todo momento en el domicilio fiscal como lo serían los libros contables que argumenta que no puede presentar por estar la contadora fuera del país, argumento que no es de recibo, ya que contradice lo estipulado en el artículo 110 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios supracitado, ya que los libros y registros contables se deben mantener en el domicilio fiscal, de modo que su acceso sea posible precisamente para efectos de fiscalización. Así las cosas, al disponer la normativa que el no brindar la información o documentación requerida, es un acto sancionable a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado, como claramente lo expresa el citado numeral 71 del Código Tributario, tal incumplimiento dio origen al procedimiento que se le sigue al infractor, en razón de que no se ajustó a sus deberes formales al momento de requerirlo la Administración Tributaria, para lo cual solo basta que se genere el incumplimiento para aplicar la sanción respectiva. La única excepción para eximir de responsabilidad al infractor, sería que demuestre que el incumplimiento de sus deberes formales, se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, como causas de exculpación, o eximente de responsabilidad, situación que no es la de autos. Se tiene por demostrado que el contribuyente no presentó lo requerido por la Administración Tributaria, por lo que puso en peligro el bien jurídico tutelado con todo el régimen de infracciones administrativas tributarias contenidas en el Código Tributario, como lo es las facultades de fiscalización y verificación de los tributos, establecidas a favor de la Administración Tributaria. El contribuyente está incumpliendo con un deber formal y burlando con ello el objetivo de los requerimientos de información, lo cual es sancionable, conforme lo prevé el artículo 82 del Código Tributario. La Propuesta Motivada es clara al indicar que la sanción tiene su origen en que el contribuyente ha incurrido en la conducta de no atender, un requerimiento debidamente notificado siendo que ha incumplido con su deber de facilitar las labores de control administrativo. El cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se causen perjuicio al Fisco. Considera está Gerencia Tributaria que, con lo indicado anteriormente, se reitera, se está describiendo la conducta sancionable, por parte del sujeto fiscalizado el cual ha incumplido con su deber de facilitar las labores de control administrativo, sin que se aprecie causa valida que lo justifique, concurriendo así con el elemento subjetivo de negligencia, establecido por el artículo 71 del Código Tributario. Consecuentemente, el sujeto fiscalizado ha incurrido en la conducta de: … “Cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, o bien, entregar información que no corresponda a lo solicitado” …, tipificado en el artículo 82 inciso c) Del Código Tributario. Las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, evidenciándose la falta de cuidado del contribuyente en suministrar la información y/o justificaciones en tiempo conforme al Requerimiento Inicial de Información Y Documentación N°ATSJE-SF-PD-71-2021-974-115-01-03 notificado en fecha 10 de agosto de 2021, misma que debía ser presentada el 24 de agosto de 2021, siendo que de acuerdo con Acta de Hechos y Acta de Recepción de Información ATSJE-SF-PD-71-2021-1135-581-01-03 visibles a folios 23 al 28, se determina que el contribuyente cumplió parcialmente con la información y/o documentación solicitada, pero no con la totalidad de lo requerido. Por todo lo expuesto, esta Administración considera que no existen vicios en los elementos constitutivos del acto recurrido, ni ninguna disconformidad de éste con el ordenamiento jurídico, tal como lo alega el contribuyente y en consecuencia se debe ratificar la propuesta motivada, por encontrarse la misma ajustada a derecho y al mérito de los autos. Así las cosas, lo procedente es confirmar en todos los extremos la propuesta motivada para sancionar por incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios N° ATSJE-SF-PS-ART 82-113-2021-1776-521-01-03, por medio de la cual se impone una sanción al contribuyente por la suma de ¢924.400,00 (novecientos veinticuatro mil cuatrocientos colones exactos), equivalente a dos salarios base, según el monto vigente en el momento en que se configuró la infracción, sea el año 2021, siendo el monto de un salario base vigente en el momento de la infracción por la suma de cuatrocientos sesenta y dos mil doscientos colones sin céntimos (¢462.200.00) de conformidad con los artículos 68 y 82 del Código Tributario (…)”.