TFA-011-S-2025

TFA No.011-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas diez minutos del veintidós de enero de dos mil veinticinco.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], Representante Legal de la contribuyente [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], contra la resolución SF-AU-R-2725-10 del 19 de diciembre de 2010, por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), por falta de ingreso por omisión o inexactitud. (Expediente No. 11-03-250). -

RESULTANDO:

1.- Que la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada No.2041000259103 del 12 de setiembre del 2007, y el Traslado de Cargos por infracción administrativa No.1931000165087 de la misma fecha, notificado el 11 de enero del 2008, por procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por falta de ingreso por omisión o inexactitud, determinada en las declaraciones de la contribuyente del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2005 y del Impuesto sobre la Renta disponible de octubre 2004 a setiembre 2005. (Folios 1, 2, 76 a 80). -

2.- Que el 23 de enero el 2008, la contribuyente impugna el traslado de cargos No.1931000165087 citado. (Folios 81 a 88). -

3.- Que el 21 de abril del 2008, la Administración Tributaria dicta la Resolución Sancionadora SF-SA-01-R-0658-8 por infracción al artículo 81 del Código Tributario, notificada el 30 de setiembre siguiente, que establece una sanción de multa de ¢10.371.600,00 equivalente al 25% de los incrementos determinados en el impuesto sobre la Renta del período fiscal 2005 por ¢34.560.351,00 y un aumento a las retenciones en el mismo período de ¢6.926.043,00, para un total de ¢41.486.391.00. (Folios 89-94)-.

4.- Que el 03 de octubre del 2008, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la referida resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0658-8. (Folios 95 a 105)-.

5.- Que por resolución SF-AU-01-R-2725-10 del 09 de diciembre del 2010, notificada el 28 de enero del 2011, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-0658-8 citada, y admite el recurso de apelación interpuesto emplazando a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal. (Folios 106 a 109). -

6.- Que el 16 de febrero del 2011, la contribuyente presenta escrito de sustanciación de su recurso de apelación. (Folios 113 a 117)-.

7.- Que con oficio SF-AR-218-11, del 22 de marzo del 2011, se remite a este Tribunal el expediente sancionador. (Folio 112).

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, para el Impuesto sobre la Renta y para el Impuesto sobre la Renta Disponible (Dividendos), del que derivan las sanciones que se conocen, adquirió firmeza de conformidad con la Resolución TFA-589-P-2022 dictada por este Tribunal a las 9 horas 30 minutos del 24 de noviembre de 2022, notificada mediante Edicto en La Gaceta No.185 el 04 de octubre del 2024, al haberse agotado las formas de localización posibles, de conformidad con los artículos 137, 156, 157, 158, 163, 171, 176 del Código Tributario, el Título II, Capítulo II del Reglamento de Procedimientos Tributarios Decreto Ejecutivo No.38277 del 07 de marzo del 2014, los artículos 239 siguientes y concordantes de la Ley General de Administración pública, y la Ley de Notificaciones, Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales. Dispone al efecto la Resolución TFA-589-P-2022: “De oficio, se anula parcialmente la parte dispositiva de la resolución No. SF-DT-01-R-0657-8 dictada a las ocho horas del veintiuno de abril de dos mil ocho, únicamente en la parte donde se concede a la contribuyente la posibilidad de interponer el recurso de revocatoria, asimismo, se anula parcialmente la resolución No.SF-AU-01-R-1268-10 de las ocho horas del diecinueve de julio de dos mil diez, concretamente donde la Administración Tributaria entra a conocer el recurso de revocatoria, quedando subsistente la admisibilidad y el emplazamiento del recurso de apelación correspondiente. Se rechaza la nulidad invocada. Se declara sin lugar el recurso de apelación presentado. Se confirma en todos sus extremos la resolución venida en alzada. NOTIFÍQUESE.” (Folios 118 a 144, ). –

9.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y,

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO: La recurrente pretende que se deje sin efecto la sanción que se intenta imponerle y que se valoren en forma objetiva todas y cada una de las pruebas aportadas en el procedimiento determinativo. Además, solicita audiencia oral para mejor proveer en la resolución de este caso. (Folio 116). -

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-0658-8 del 21 de abril del 2018, indicó: “…CONSIDERANDO: I. En cuanto al argumento de la reclamante que, con su actuar no ha inducido a error a la Tributación ni causado perjuicio al Fisco, esta Gerencia Tributaria lo encuentra insubsistente, pues está demostrado que en el caso de autos existió intencionalidad de parte de los encargados de la empresa auditada, al incurrir en las inexactitudes detectadas por la oficina a quo, por cuanto dichos actos fueron ejecutados con la evidente intención de reducir la base imponible que sirve de cálculo para la determinación de los tributos a pagar al Erario público, y no se advierte la existencia de algún elemento que pudiera eximir de responsabilidad a la intervenida, por lo que la sanción equivale al 25% de los montos de impuestos no enterados al Fisco oportunamente está perfectamente aplicada. Tampoco resulta procedente su afirmación de falta de asidero legal del presente procedimiento, ya que la actuación de la oficina fiscalizadora se apega a las disposiciones legales contenidas en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que, se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad conducta del particular. En cuanto al resto de los argumentos planteados, esta Gerencia Tributaria considera que los mismos son reiterativos de aquellos interpuestos en contra del traslado de cargos determinativo y que dio lugar al procedimiento sancionador que se conoce, los cuales fueron debidamente analizados y rebatidos en forma concreta y detallada en cada uno de sus externos, razón por la cual se considera innecesario volver a referirse sobre los mismos en el presente procedimiento. Por último, la reclamante en su memorial de impugnación contra del traslado por infracción administrativa, no hace referencia al cargo imputado en el traslado determinativo correspondiente al impuesto sobre retenciones no declaradas del período fiscal 2005, lo que hace presumir su aceptación tácita, en vista de ello, esta Gerencia Tributaria confirma por estar el mismo ajustado a derecho y al mérito de los autos. Por lo anteriormente dicho, esta Gerencia Tributaria considera que lo procedente es ratificar íntegramente el traslado de cargos y observaciones analizado en todos sus extremos, determinando a cargo de la contribuyente una multa del 25% sobre las cantidades de impuesto determinado, equivalente a la suma de ¢10.371.600.00 a la luz del artículo 81 del Código Tributario. Se hace saber a la contribuyente que, mediante resolución No. SF-DT-01-R-0657-08 de las 8:00 horas del veintiuno de abril de 2008, se confirmó la obligación tributaria…”. (Folios 091 a 093).

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que la contribuyente en defensa de sus derechos manifiesta: “…Sigue la Administración Tributaria manteniendo su criterio y manifestando que no se han expuesto nuevos alegatos que desvirtúen las pretensiones de imponerme una sanción, sobre los hechos que en ningún momento mi representada ha realizado y mucho menos ha tenido la voluntad de evadir sus deberes fiscales como contribuyente, y nunca ha incurrido en actos negligentes o faltos de cuidado en su actuar, toda vez que el estudio realizado por el auditor fiscal, es un estudio pericial de los hechos acaecidos en el período fiscal auditado. Para ello haremos un recuento de los hechos de la siguiente forma: Ajuste por intereses producto de las tres letras de cambio. Ajuste al costo de ventas. Mercadería en abandono. Compras no nacionalizadas que se rechazan. Ajuste a gastos de ventas y administrativos. De esta enunciación de los ajustes practicados por el auditor fiscal, podemos decir que en las deudas amparadas a letras de cambio, no sólo se pagaron los intereses correspondientes a esos dineros que fueron aplicados en obtención de ingresos gravables declarados como tales, y además se le practicó la retención sobre los intereses pagados, sino que además los mismos están siendo avalados como gasto deducible por el artículo 8 inciso d), de la ley del Impuesto sobre la Renta el cual se transcribe a continuación: d) Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto así como las gasto en que incurre la empresa por las mercancías declaradas en abandono mismas que son obtenidas con recursos de la empresa y por ende al ser abandonadas se convierten en un gasto sobre las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente. Por consiguiente, esto demuestra que mi representada actúo a derecho y por ende, no ha cometido ningún acto que pueda calificarse como ilícito para ser objeto de esta sanción, de tal forma que en este rubro no califica en los parámetros de la aplicación del ordenamiento sancionatorio. En lo referente al ajuste al costo de ventas, por la supuesta inclusión como parte del costo, las mercancías declaradas en abandono, debemos indicar que forzosamente hay que entender las alegaciones realizadas en el procedimiento determinativo, para concluir que mi representada NO incluyó esas mercancías en las compras y mucho menos las pasó como gastos, de tal forma que lo dicho es una mala interpretación contable del auditor, y por ello si ese ajuste no procede en consecuencia tampoco debe de originarse la sanción que se me intenta imponer, así las cosas queda mostrado que mi representada No ha incurrido en actos que ameriten ser sancionados por errores de interpretación del funcionario Tributario. En cuanto al ajuste realizado por compras nacionales que se rechazan, las mismas obedecen de nuevo a una mala interpretación contable por parte del auditor fiscal, en el concepto de la contabilización de las compras, en donde este rubro se compone no sólo de las compras nacionales sino de las importadas, y en estas últimas el costo de la importación se conforma del valor de la mercancía, así como de los impuestos y derechos arancelarios que se pagan en aduanas incluyendo el Impuesto General sobre las Ventas, ya que en licores el mismo se cobra a nivel de aduana y posteriormente se incorpora al costo para ser trasladado al consumidor final, ahora bien, basta con realizar la suma de todas las compras nacionales más las importaciones incluyendo todos sus componentes de una importación para llegar a concluir que los datos declarados son erróneos, ya que se debió realizar un estudio completo para poder determinar si existía o no diferencia, razón por lo cual tampoco se puede imponer una sanción sobre este rubro porque se estaría castigando sobre hechos presuntivos y no reales, además que como se ha demostrado tal diferencia NO existe. De igual forma, se presentó las pruebas sobre las compras nacionales, así que, si se ha llegado a demostrar que la totalidad de las compras están amparadas a documentos fehacientes, no es posible que se intente imponer una sanción sobre hechos que no son ciertos, por lo que solicitamos a ese Tribunal Fiscal Administrativo que ahonde en la revisión de las pruebas y se dará cuenta que mi representada no sólo no debe ser sancionada, sino que NO adeuda ningún impuesto al fisco. Por otra parte, en lo concerniente al ajuste de gastos de ventas y administrativos relacionados con las degustaciones, la misma obedece a una errónea apreciación de los registros contables de la empresa, en consecuencia, tal ajuste tiene razón de ser, ya que ni se ha disminuido las compras elementos que afectaría en forma directa el costo de la mercadería, así las cosas lo correcto es que ese rubro se pase como gasto, tal y como lo hizo mi representada. Por su parte el hecho que la empresa utilice muestras para degustaciones no es sinónimo de un ardid para evadir el fisco y más bien es una práctica común en esta actividad, por lo que tampoco puede ser sancionable con una multa. PETITORIA. Se deje sin efecto la sanción que se me intenta imponer en esta instancia por las razones antes apuntadas, de igual forma se valoren en la forma objetiva que caracteriza a ese Tribunal Fiscal Administrativo todas y cada una de las pruebas aportadas en el proceso determinativo, ya que como queda demostrado, la actuación de la empresa NUNCA fue con el afán de disminuir las rentas imponibles, sobre todo que mi representada se caracteriza por el correcto pago de sus impuestos. Así mismo, el hecho que el auditor fiscal realizara un trabajo parcial utilizando información de solo un trimestre hace que las apreciaciones realizadas por él sean erróneas y tiendan a confundir al resolutor, situación que respalda mi tesis de que no solo no se deben impuestos, sino que mi representada no ha incurrido en actos delictivos ni siquiera por negligencia. Se solicita audiencia oral para mejor proveer en la resolución de este caso. PRUEBAS: La aportada en el reclamo. El expediente de las hojas de trabajo …”. (Folios 113 a 117)-.

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD: Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. Adicionalmente, es importante tener presente que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde expresamente dispuso en su artículo 176 que “…El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente…”. En mérito de lo anterior, y por tratarse de aspectos de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, y al respecto observa que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria el 23 de enero del 2008 (folio 81), impugna el Traslado de Cargos No.1931000165087 que le fuera notificado el 11 de enero del 2008. Así en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, emite la resolución sancionadora SF-SA-01-R-0658-8 de fecha 21 de abril del 2008, notificada 30 de setiembre del 2008, en la cual, en la parte considerativa, a folios 91 al 93, la A quo atiende el alegato presentado por la contribuyente contra el traslado de cargos al considerar ésta que con su actuar no ha inducido a error a la Administración Tributaria ni ha causado perjuicio al Fisco, indicando la A quo las razones por las que rechaza este alegato, apoyándose en criterios jurisprudenciales y administrativos, y posteriormente se refiere a la tipicidad objetiva de la conducta atribuida a la contribuyente. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones planteadas por la contribuyente contra el traslado de cargos, como acto preparatorio del acto administrativo que en definitiva debe emitir, a saber la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0658-8, en ella no se realiza un completo análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de los elementos de la conducta presuntamente infractora, conforme a la Teoría del Delito, en aras a verificar el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. En este sentido, el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante el análisis de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de verificar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en el proceder del sujeto infractor, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como determinar si en esa conducta subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como de la culpabilidad, referida a la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad, sin dejar de lado la ponderación del juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo, referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda, la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado, e igualmente, la culpabilidad, que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Así, en el caso de autos, esta Sala observa que en el considerando primero de la resolución sancionadora, la Administración Tributaria (a folio 91) hace referencia a la tipicidad objetiva de la infracción indicando que su actuación se encuentra apegada a lo dispuesto en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pero sin siquiera efectuar la debida caracterización de los ajustes operados, a efectos de establecer claramente que la conducta del particular se ajusta al elemento objetivo del tipo dispuesto en el numeral 81 de cita, echándose de menos el análisis en relación a la inexactitud en que incurrió la contribuyente respecto de la conducta reprochada. Así, con la sola referencia lacónica a la existencia de una determinación de aumentos en las obligaciones tributarias de la contribuyente, pero sin ponderar la forma en que la conducta de la contribuyente se ajusta al tipo sancionatorio, la dependencia a quo sostiene que procede la imposición de la sanción, según los ajustes efectuados en la determinación de las obligaciones tributarias del particular, estableciendo que la sanción asciende a un 25% de la diferencia generada. En relación con la tipicidad de la conducta presuntamente infractora, esta Sala, apreciando el pretendido análisis del elemento subjetivo del tipo, constata que se presenta un vicio adicional de incongruencia en la motivación, por cuanto al describir la configuración del elemento objetivo del tipo, la resolución sancionadora indica expresamente que “(…) está demostrado que en el caso de autos existió intencionalidad de parte de los encargados de la empresa auditada para incurrir en las inexactitudes detectadas por la oficina a quo, por cuanto dichos actos fueron ejecutados con la evidente intención de reducir la base imponible que sirve de cálculo para la determinación de los tributos a pagar al Erario público…” (el destacado no es del original) (folio 91). Tales afirmaciones evidencian que la a quo consideró que la conducta de la contribuyente denota una intencionalidad que, sin embargo, se contrapone con el monto de la sanción que equivale a un 25% de la suma de los incrementos determinados en las obligaciones tributarias, a pesar de que el artículo 81 de cita indica que “…En los casos descritos en este artículo en que la Administración Tributaria determine que se le ha inducido a error, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño, por un monto inferior a doscientos salarios base, la sanción será del setenta y cinco por ciento (75%)...”. Resulta valioso indicar que si se acude a la definición del término “intención”, contenida en la versión digital del Diccionario de la Real Academia, indica: “Determinación de la voluntad en orden a un fin”, que se asocia a los términos de voluntad, deseo, propósito, objetivo, pretensión, lo cual conlleva un necesario elemento de voluntad o intencionalidad, que no corresponde con la sanción impuesta de un 25% sobre la diferencia dejada de pagar. Así, mientras la Resolución Sancionadora, señala que la conducta encaja en la tipicidad prevista en el artículo 81 ibidem, en tanto constituye un comportamiento intencional que dio lugar a un impuesto dejado de pagar, así confirmado en el procedimiento determinativo firme en sede administrativa que es la base del presente procedimiento sancionador; por otro lado, se le atribuye una sanción de multa equivale a un 25% de los montos de impuestos no enterados al Fisco; multa que corresponde a una conducta negligente y no dolosa, incurriendo así en una incongruencia en la estimación de la sanción, sin que en la resolución sancionadora se indique expresamente si la conducta se considera realizada con dolo o con culpa, a pesar de que se indica claramente que se trata de un comportamiento intencional, el porcentaje por el cual se va a calcular la multa corresponde a una conducta negligente o culposa, generando de esta forma la indicada incongruencia. Así, según consta en autos, la resolución sancionadora presenta una insuficiente fundamentación por parte de la oficina de origen en relación con la conformación de la tipicidad objetiva y subjetiva de las actuaciones de la contribuyente, elemento respecto del cual la Administración Tributaria debía realizar una valoración de las conductas desarrolladas u omitidas por parte del sujeto pasivo, en aras de demostrar su coincidencia con la acción típicamente objetiva, mediante un análisis particular que fundamentara las razones por las cuales se consideró que en el caso concreto se dieron los elementos necesarios para la calificación subjetiva de la conducta reprochada. En ese sentido, existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional, por lo que todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente, aspectos que en la especie son violentados ante la insuficiente motivación en el actuar de la oficina de origen, en lo que respecta a la demostración de la tipicidad subjetiva que se considera configurada en autos. Debe tenerse presente que cuando tiene lugar la comisión de una infracción tributaria, es necesaria la concurrencia de una serie de condiciones, dentro de las cuales tenemos dos elementos relacionados a la tipicidad de la conducta: uno objetivo, que es la comisión de un ilícito que está tipificado por la ley, y otro de carácter subjetivo, siendo que el componente esencial de ésta se encuentra compuesto por el dolo y la culpa, los cuales deben encontrarse debidamente sustentados dentro del análisis del reproche efectuado, que como se señaló supra en el caso presente no está claramente definido, existiendo una incongruencia entre la ponderación del elemento volitivo de la conducta y la sanción impuesta. En este sentido, debe tenerse claro que es la Administración Tributaria quien debe probar debidamente el elemento subjetivo del tipo en la comisión de las infracciones administrativas tributarias, de tal manera que permita desvirtuar la presunción de inocencia de que goza el administrado, y que constituye un derecho fundamental de reconocimiento constitucional. Asimismo, respecto a la antijuridicidad de la conducta presuntamente infractora, esta Sala observa que en la resolución impugnada, la Administración Tributaria omite por completo el análisis referente al bien jurídico tutelado y la lesión que le ha infligido el proceder del contribuyente, a fin de demostrar la procedencia de la sanción que pretende imponerle y que de esta forma el contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, que permite establecer que esa conducta resulta contraria al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, y para establecer tal circunstancia, es necesario constatar tanto la antijuridicidad formal referida a la forma en que la conducta ha infringido el ordenamiento jurídico, como la antijuridicidad material que pondere la lesión producida al bien jurídico tutelado. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal, y es materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, sino que además es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, ha sido lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). En este sentido, a pesar de que al dictar la resolución sancionadora la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, en la especie, omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En consecuencia, tratándose del régimen sancionador tributario que nos ocupa, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, ya que, para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma sancionatoria, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, lo cual se echa de menos en autos. Ahora bien, en relación con la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, la A quo en forma lacónica indica en la resolución sancionatoria que en el caso de autos “…no se advierte la existencia de algún elemento que pudiera eximir de responsabilidad a la intervenida…”, (folio 91 del expediente), omitiendo realizar un completo análisis que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta. En este sentido, el análisis de la culpabilidad de la conducta está orientado a establecer el juicio de reproche contra el proceder de quien actúa en forma típica y antijurídica, que permita constatar que pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, asumiendo las consecuencias de su conducta al realizar una acción típica, antijurídica y culpable, a pesar de que se encuentra obligado a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes fiscales. En este sentido, la resolución que impone la sanción requiere contar con la necesaria ponderación de la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, contra quien pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen, a fin de establecer la imputabilidad del sujeto infractor al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, opta por incumplir sus obligaciones fiscales. No obstante, no consta en autos que la Administración haya valorado tales aspectos de imputabilidad y reprochabilidad, a pesar de que, conforme al análisis de culpabilidad, debe establecerse la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción que se pretende imponer, en tanto debe corresponder con la necesaria protección del bien jurídico tutelado por el ordenamiento, así como con el elemento subjetivo presente en la conducta reprochada. En conclusión, según se ha venido considerando, la resolución sancionatoria realiza un análisis insuficiente del elemento objetivo de la tipicidad, así como una consideración contradictoria de los elementos que conforman la tipicidad subjetiva, e igualmente omite el análisis de la antijuridicidad de la conducta presuntamente infractora, referido a la valoración de la lesión producida al bien jurídico tutelado; mientras que respecto a la culpabilidad, se limita a indicar que no se advierte la existencia de ningún elemento que pudiera eximir de responsabilidad a la intervenida, pero sin establecer el juicio de reproche que requiere la ponderación de la imputabilidad, reprochabilidad, razonabilidad y proporcionalidad, según se observa en autos, todo lo cual constituye una violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto la Administración Tributaria ha omitido exponer un completo análisis formal y sustancial respecto de la conducta infractora, a la luz de la teoría del delito. De esta forma, tal y como se ha indicado, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. En atención a las consideraciones indicadas, es criterio de esta Sala que en cada caso específico, debe analizarse no sólo la existencia de la tipicidad de la conducta respecto de la norma infraccional, sino que también requiere definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, además de la ponderación de todos los elementos de la culpabilidad, todo lo cual habilitaría a la Administración a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. No obstante, como se ha indicado la A quo no realiza un completo análisis en la resolución sancionatoria, lo que genera su nulidad absoluta, toda vez que se considera que la Administración Tributaria aplicó automáticamente la sanción, sin considerar como corresponde si la conducta encaja dentro de todos los elementos constitutivos de la infracción, obviando así la valoración integral de la conducta según se requiere, y que conllevó a la imposición de la sanción, lo cual constituye una seria violación de los derechos de la contribuyente, a las garantías del debido proceso y de su derecho de defensa. En tales condiciones, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haber actuado la A quo en contraposición de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario que establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, en los cuales la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de la conducta imputada. Así bien, esta Sala estima que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo en la resolución sancionadora realizar un análisis debido de la conducta que se le atribuye a la contribuyente en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N°07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0658-8 carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente, colocando así a la administrada en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Adicionalmente, debe considerarse que la resolución sancionatoria que se examina, no resolvió todos los reparos expuestos, al indicar expresamente que “…En cuanto al resto de los argumentos planteados, esta Gerencia Tributaria considera que los mismos son reiterativos de aquellos interpuestos en contra del traslado de cargos determinativo y que dio lugar al procedimiento sancionador que se conoce, los cuales fueron debidamente analizados y rebatidos en forma concreta y detallada en cada uno de sus externos, razón por la cual se considera innecesario volver a referirse sobre los mismos en el presente procedimiento…” (el destacado no es del original) (ver folio 92). No obstante, debe tener presente la a quo que la mera remisión a lo resuelto en una resolución anterior no subsana la falta de motivación, ni es una razón válida para omitir evacuar las objeciones planteadas por la reclamante, y más aún cuando esos argumentos fueron formulados en otro procedimiento distinto, como es el determinativo, que si bien está relacionado con el presente procedimiento sancionatorio por infracción al numeral 81 del Código Tributario, es independiente y autónomo, en razón de la diversa materia que se conoce en cada uno de ellos, por lo que incluso poseen procedimientos y normativa diferente, por lo que la oficina a quo se encontraba obligada a atender los argumentos de la impugnante, aun cuando estos fueran reiterativos, sin que sea procedente limitarse a rechazarlos como lo hizo, en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En consecuencia, se observa que la oficina A quo omite efectuar una debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria en relación a las disconformidades expresamente planteadas por la contribuyente en contra de la actuación administrativa, aduciendo que sus argumentos son reiterativos de los interpuestos contra el traslado de cargos determinativo, los cuales fueron analizados y rebatidos, por lo que considera innecesario volver a referirse a ellos en el presente procedimiento sancionatorio. En tales condiciones, la resolución sancionatoria dictada ha vulnerado las garantías procesales que resguardan los derechos de la contribuyente, de manera que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso de mérito, toda vez que resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación de la resolución que se examina, máxime tratándose del acto administrativo que impone la sanción de mérito. No se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlo en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. En este sentido, los recursos son el medio de defensa por el cual las partes pueden promover el examen de la legalidad de una actuación administrativa, siendo la finalidad de los recursos administrativos, el controlar las decisiones de los órganos de la Administración, por lo que esa acción recursiva constituye un elemento integrante del derecho de defensa consagrado constitucionalmente. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento llevado a cabo, desde la emisión de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0658-8, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –

V.- AUDIENCIA ORAL: Finalmente, respecto a la solicitud de la apelante, para que se le conceda una audiencia oral para mejor proveer en la resolución de este caso, esta Sala es del criterio que su otorgamiento es facultativo, y su denegatoria no implica violación alguna al derecho de defensa de las partes o al debido proceso, y siendo que en el caso de autos no se aprecian razones que justifiquen concederla, ni la solicitante justifica razonablemente su necesidad, lo procedente es denegarla, ya que cualquier alegación que la apelante haya querido hacer, ha podido formularla junto con el recurso que se conoce, sin que se aprecie la necesidad de comparecer oralmente ante esta Sala. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Contencioso Administrativo, al resolver, entre otras, en sentencia N°407-2002, de las 8 horas del 12 de noviembre de 2002, que: “…En cuanto a la audiencia o vista oral que solicitó la demandante, es preciso indicar que se estipula en forma facultativa y no preceptiva, por lo que su rechazo no conlleva violación de derechos…”. Así bien, esta Sala estima que la audiencia solicitada es innecesaria e improcedente, y en consecuencia debe ser rechazada, siendo que constan en autos suficientes elementos de juicio que sustentan el criterio vertido en la presente instancia de apelación, además de que este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente, sobre el carácter facultativo de las audiencias orales, y en este caso particular, la apelante no expone razones que justifiquen su necesidad y procedencia, además de que el particular ha contado con suficientes oportunidades y garantías procesales para aportar ante este Despacho cualquier prueba que estimara conveniente a sus intereses, o bien, para exponer sus argumentos de defensa, sin requerir para ello de una audiencia oral, por lo que se deniega su solicitud.-

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-0658-8 del 21 de abril del 2008, así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal