TFA-012-S-2025
TFA No.012-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, SALA SEGUNDA. San José a las diez horas veinte minutos de veintidós de enero de dos mil veinticinco
Recurso de Apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad No. [...], representante legal de la sociedad [...] S A, cédula jurídica [...], contra la resolución SF-AUS-01-R-3806-12 del 17 de julio de 2012 que confirmó la resolución sancionadora SF-SA-01-RV-1866-11 del 23 de noviembre del 2011, emitida por la Administración Tributaria de San José Oeste, por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente N°12-10-701). -
RESULTANDO:
1- Que por Traslado de Cargos N°1931000242175 del 30 de abril del 2010, notificado ese mismo día, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), por inexactitudes en las declaraciones del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007 y del impuesto general sobre las ventas de octubre 2006 a setiembre 2007 (folios 481-492, archivo PDF 12-10-701 parte I). -
2- Que por Auto SF-AU-01-RV-2867-10 del 17 de diciembre de 2010, notificado el 13 de enero de 2011, se deja sin efecto el traslado de cargos sancionador No.1931000242175 (folios 508-510, archivo PDF 12-10-701 parte I). –
3- Que la Administración Tributaria emite la propuesta motivada N°2041000482421 de fecha 25 de mayo de 2011, sin que conste su notificación en el expediente sancionador (folio II A, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
4-Que el 25 de mayo del 2011, la Administración Tributaria emite el Traslado de Cargos No.1931000280054, notificado el 29 de setiembre siguiente, por infracción al artículo 81 del Código Tributario, debido a las inexactitudes en las declaraciones del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007 y del impuesto general sobre las ventas de octubre 2006 a setiembre 2007 (folio III A-IVA, 88-100, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
5.- Que el 13 de octubre del 2011, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos No.1931000280054 citado (folio 101-110, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
6.- Que el 23 de noviembre del 2011, la Administración Tributaria emite la resolución sancionadora SF-SA-01-VR-1866-11, notificada el 15 de diciembre siguiente, declarando sin lugar la nulidad incoada, la excepción de prescripción y parcialmente el escrito de impugnación interpuesto contra el Traslado de Cargos, y determinando la comisión de la infracción al artículo 81 del Código Tributario, estableciendo una sanción equivalente al 25% de la diferencia entre el monto del impuesto liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado por la contribuyente por las sumas de ¢11.198.869,00 para el período 2007 en el Impuesto sobre la Renta y de ¢403.025.50 para los períodos que van de octubre 2006 a setiembre 2007 en el Impuesto General sobre las Ventas (folios 121-142, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
7- Que el 16 de diciembre del 2011, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio, contra la resolución sancionadora SF-SA-01-VR-1866-11 citada (folios 143-158, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
8- Que por resolución SF-AUS-01-R-3806-12 del 17 de julio del 2012, notificada el 13 de agosto siguiente, la Administración a quo rechaza el incidente de nulidad, la excepción de prescripción y las defensas planteadas, declarando sin lugar el recurso de revocatoria y dando trámite al recurso de apelación, emplazando a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos, (folios 159-161, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
9- Que el 03 de setiembre del 2012, la contribuyente interpone recurso de apelación para ante este Tribunal, contra la resolución SF-AUS-01-R-3806-12 citada (folios 165-181, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
10- Que el presente expediente ingresa a este Despacho el 16 de octubre del 2012, por correo electrónico (folio 164, archivo PDF 12-10-701 parte II). –
11. Que el procedimiento determinativo del cual pende el presente procedimiento sancionatorio, adquirió firmeza con el dictado de la resolución TFA No.183-P-2024 de la Sala Primera de este Tribunal de las 08 horas 50 minutos del 06 de junio del 2024, notificada el día 20 siguiente, en la que se dispuso: “… Se declara con lugar el Recurso de Apelación. Se acoge la Excepción de Prescripción interpuesta. Se declaran prescritas las facultades de determinación de la Administración Tributaria para el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2007 y para el Impuesto General sobre las Ventas de los periodos fiscales que van de Octubre de 2006 a Setiembre de 2007…” (archivo PDF 12-10-701 folios del 184 al 218-RES-183-P-2024-actas Nos. 484 Y 485-2024)
12.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
ÚNICO. NULIDAD POR AUSENCIA DEL PRESUPUESTO PROCESAL PARA IMPONER LA SANCION: Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. Adicionalmente, es importante tener presente que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde expresamente dispuso en su artículo 176 que “…El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente…”. En mérito de lo anterior, y por tratarse de aspectos de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, y al respecto estima que, conforme lo dispuesto en los artículos 158 y 163 del Código Tributario, debe declarar la nulidad de los procedimientos sancionatorios seguidos en el caso de autos, por carecer del presupuesto necesario para estimar como cometida la infracción tributaria que se le atribuye a la contribuyente. Al respecto, consta en autos que mediante resolución TFA-183-P-2024 del 6 de junio del 2024, notificada a la contribuyente el día 20 siguiente, la Sala Primera de este Tribunal atiende el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa SF-DT-01-VR-1865-11 del 23 de noviembre del 2011, la cual confirmaba los Traslados de Cargos y Observaciones No.2752000028872 y No.2752000028863 en el procedimiento determinativo del que deriva el presente procedimiento sancionatorio, referente a las obligaciones tributarias de la contribuyente en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2007 y en el Impuesto General sobre las Ventas de octubre 2006 a setiembre 2007, (ver archivo PDF 12-10-701 folios del 184 al 218-RES-183-P-2024-actas Nos. 484 Y 485-2024). En esa oportunidad, la Sala Primera de este Tribunal declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto, acogiendo la excepción de prescripción alegada, declarando prescritas las facultades de determinación de la Administración Tributaria respecto al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2007 y para el Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales de octubre 2006 a setiembre 2007. En tales condiciones, resulta imperioso declarar la nulidad del presente procedimiento sancionatorio derivado de aquel procedimiento determinativo, en tanto éste carece del elemento esencial para la imposición de la sanción, cual es la existencia de un procedimiento determinativo firme, en el que se haya demostrado la existencia de omisiones o inexactitudes en las declaraciones tributarias de la contribuyente, las cuales son la génesis de las conductas que se pretende sancionar en vía administrativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Tributario; toda vez que la multa porcentual impuesta en estos casos, se establece en función de las diferencias determinadas en los tributos establecidos en aquel acto determinativo. Así bien, en el caso bajo examen, al haberse declarado con lugar el recurso de apelación formulado, acogiendo la excepción de prescripción interpuesta, y declarando prescritas las facultades de determinación de la Administración Tributaria, se extingue igualmente la posibilidad de la Administración Tributaria de ejercer la acción sancionatoria, vaciando así de contenido el presente procedimiento por carecer de conductas que puedan ser reprochadas a la contribuyente, careciendo de fundamento la acción represiva iniciada en este caso. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han establecido la vinculación y dependencia del procedimiento sancionatorio respecto del determinativo, considerando al efecto que: “…Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (ver en igual sentido la sentencia N° 1270-2009 dictada por la sección sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve) …” (El subrayado no es del original) (Sentencia N°3847-2010, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, a las 8 horas 13 minutos del 13 de octubre del 2010). Como se observa, el procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código Tributario que nos ocupa en este caso, tiene su razón de ser, su fuente y génesis, en el procedimiento determinativo previo que establece la comisión, existencia y cuantía de omisiones o inexactitudes en las obligaciones tributarias de los contribuyentes; de manera que al carecer de ese procedimiento determinativo previo y firme, no se habrían establecido los presupuestos fácticos que deban ser analizados por parte de la Administración Tributaria para determinar la existencia de una infracción administrativa sancionable en virtud de una vinculación entre conductas reprochables y la contribuyente cuestionada. En consecuencia, en razón de que mediante la resolución TFA-183-P-2024 citada, el recurso de apelación del procedimiento determinativo que dio origen al presente procedimiento sancionatorio, fue declarado con lugar, acogiéndose la excepción de prescripción interpuesta, declarando prescritas las facultades de determinación de la Administración Tributaria, el procedimiento determinativo quedó sin valor y efecto alguno, motivo por el cual esta Sala no tiene otra alternativa más que dejar sin efecto el presente procedimiento sancionatorio. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso interpuesto. -
POR TANTO:
Se declara la nulidad del presente procedimiento sancionatorio. Notifíquese.-
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Duran
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal