TFA-013-S-2024

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces, qué como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya producido al contribuyente dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la contribuyente. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar la incidencia de nulidad alegada por la apelante. En este particular, la parte actora insta a que se atienda lo expuesto en sus memoriales presentados, donde alega concretamente como razones de nulidad, que la Administración Tributaria le traslada la carga de la prueba cuando es a ésta a la que corresponde demostrar al tributante la comisión de la infracción. Al respecto, resulta oportuno señalarle a la contribuyente que en relación con la carga de la prueba la jurisprudencia ha establecido que: “…en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (Ver en igual sentido la sentencia N° 1270-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve)…” (Sentencia N°3847-2010 del 13 de octubre del 2010. Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta). Sobre este particular, resulta claro para este Órgano Colegiado que la Administración, mediante la resolución sancionatoria, claramente le indica a la recurrente que, de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario la sanción se atribuye a título de mera negligencia en el deber de cuidado que debe tener en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, correspondiendo en consecuencia a la contribuyente aportar la prueba necesaria para desvincular su conducta de las consecuencias de la imputación que se le está haciendo, para lo cual ha contado con todas las garantías del debido proceso en este caso en concreto. Adicionalmente agrega la recurrente, que en la resolución sancionatoria se establece una conducta negligente sin haberse probado el elemento subjetivo, con lo cual se viola el debido proceso. Tal y como se indicó supra, la Administración ha sido clara y diáfana al indicar que la sanción se atribuye a título de mera negligencia en el deber de cuidado, con fundamento en el artículo 71 del Código Tributario, con lo cual ha cumplido con su obligación de demostrar los elementos objetivo y subjetivo del tipo aplicable a la infracción que se imputa. Conforme a lo indicado, a pesar de que la contribuyente considera que de acuerdo con los alegatos esgrimidos, este Tribunal debe anular lo actuado por la oficina de origen, este Despacho le indica que no lleva razón, ya que al proceder con el análisis del expediente de mérito para establecer si existen motivos para declarar la nulidad del procedimiento apelado, y al atender también los reproches y razones de esta Incidencia, no se vislumbran motivos o razones para considerar la nulidad invocada por el apelante, aclarándole a la contribuyente que si las actuaciones de la Administración Tributaria no se ajustan a sus expectativas, razonamientos o intereses, no significa que de forma previa deban declararse nulas, sino que de acuerdo a lo indicado en el artículo 163 del Código Tributario, este Tribunal como órgano superior jerárquico impropio de las actuaciones de la Administración Tributaria, considera que el incidente de nulidad interpuesto, resulta improcedente. Así bien, es importante indicar a la gestionante, que este Órgano Colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones de la Administración Tributaria. Asimismo, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento que hayan impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, situación que no parece ser la de autos, toda vez de acuerdo con el análisis del expediente de mérito, la contribuyente ha contado con las distintas instancias procesales; y es en virtud de tales garantías e instancias, que ésta interpone, dentro del término de ley, el recurso de apelación en el curso del presente procedimiento administrativo, en el cual se le ha indicado los plazos e instancias con que cuenta para hacer valer sus derechos, presentando los alegatos y pruebas que considere pertinentes, los cuales el contribuyente ha utilizado, tal y como se comprueba en el expediente levantado al efecto. Como complemento de lo anterior, tal y como se indicó en epígrafes precedentes, este órgano superior administrativo, en este aspecto, estima que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y es conforme al mérito de los autos, con estricto apego a lo regulado en el procedimiento que rige la materia, y como consecuencia, a un debido proceso que ha garantizado a la interesada la posibilidad de expresar y obtener respuesta a sus inquietudes. En consecuencia, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento prescrito por la ley, no se advierte la existencia de las anomalías alegadas por el incidentista, ni tampoco ausencia de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, por lo que de acuerdo a las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por la intervenida carecen de sustento jurídico para demostrar vicios causantes de nulidad que deban ser considerados como tales, ya que tampoco se ha puesto a la contribuyente en estado de indefensión, ni se ha violentado el debido proceso, pilares fundamentales para decretar la pretendida nulidad esgrimida por parte de la recurrente. En cuanto al alegato de que tanto el traslado de cargos como la resolución que impone la sanción resultan prematuros, del estudio del expediente y de lo indicado por la propia recurrente al citar la resolución determinativa, se desprende con claridad que esta última se emitió de previo a la emisión de la resolución sancionatoria, y conforme lo dispuesto por el artículo 153 del Código Tributario, en su versión previa a las reformas introducidas mediante ley 9069, era jurídicamente válida la emisión de la resolución sancionatoria, aun cuando no estuviera firme la resolución que determinaba de oficio la obligación tributaria, a condición que el acto final con que quedaría en firme el procedimiento sancionador, no se emita de previo a la firmeza del determinativo, razón por la cual ante este planteamiento de nulidad de la recurrente, esta Sala no tiene otra alternativa más que declarar sin lugar el incidente en este otro aspecto. Finalmente en cuanto a la inconstitucionalidad de la normativa en que se sustenta la resolución recurrida, este órgano no cuenta con competencia para pronunciarse sobre este extremo, por lo que los reproches que se puedan tener en este sentido, debe plantearlos ante la instancia jurisdiccional competente. En consecuencia, teniéndose que lo formulado por la accionante consiste en una diferencia en la aplicación de la normativa propio de un procedimiento de contradictorio, sus alegatos deben conocerse por el fondo, siendo procedente rechazar el incidente de nulidad interpuesto.

Este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a efecto de resolver el recurso de apelación interpuesto, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad real de los hechos y conforme a los principios de legalidad y del debido proceso. En primera instancia, se le indica a la gestionante, que el actuar de la Administración Tributaria se rige por el Principio de Legalidad artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, según el cual, la Administración Pública y sus funcionarios sólo podrán realizar aquellos actos para los cuales se encuentren expresamente autorizados por ley. Con base a este principio, todos los actos administrativos que se emitan deben encontrar su fundamento y desarrollarse de conformidad con los preceptos legales y normativos establecidos en el marco normativo que rige sus actuaciones, por lo tanto, sus actos deben ser dictados con estricto apego a la ley. El Estado, en su carácter de sujeto activo de la obligación tributaria, y según lo establecen los artículos 5 y 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se encuentra sometido al bloque de legalidad para la creación, modificación o supresión de tributos, así como para la imposición de infracciones administrativas; lo anterior significa que solamente a través de una ley se puede llevar a cabo la creación, modificación o supresión de tributos; por lo tanto, no es posible indicar que se incurre en una conducta sancionada si la misma no se encuentra establecida en la ley, o lo que es lo mismo, para que se pueda hablar de una sanción debe contarse con una ley expresa que determine que la conducta es sancionable. Resulta claro de los autos, que la Administración Tributaria ha cumplido los lineamientos establecidos por la ley, en acatamiento a los principios legalidad y reserva de ley y a la vez dentro de sus competencias, por lo que, como se indicó en el considerando anterior, la resolución recurrida no resulta viciada de nulidad, ni tampoco de inconstitucionalidad, como lo quiere hacer parecer la accionante. Por su parte, la Sala Constitucional dispuso en la sentencia 15-90 de las 16:45 horas del 5 de enero de 1990: "... el derecho de defensa garantizado por el artículo 39 de la Constitución Política y por consiguiente el principio del debido proceso, contenido en el artículo 41 de nuestra Carta Fundamental, o como suele llamársele en doctrina, principio de bilateralidad de la audiencia del debido proceso legal o principio de contradicción (...), se ha sintetizado así: a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes,; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas, d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada,” “...el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 ibidem, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la administración pública; y que necesariamente debe dársele al accionante si a bien lo tiene, el derecho de ser asistido por un abogado, con el fin de que ejercite su defensa....”. Y también: “esta Sala ha señalado los elementos del derecho al debido proceso legal, (ver especialmente la opinión consultiva n°1739-92), aplicables a cualquier procedimiento sancionatorio o que pueda tener por resultado la pérdida de derechos subjetivos. La Administración debe, en atención al derecho de defensa del administrado: a) Hacer traslado de cargos al afectado, lo cual implica comunicar en forma individualizada, concreta y oportuna, los hechos que se imputan: b) Permitirle el acceso irrestricto al expediente administrativo; c) Concederle un plazo razonable para la preparación de su defensa, d) Concederle la audiencia y permitirle aportar toda la prueba que considere oportuna para respaldar su defensa e) Fundamentar las resoluciones que pongan fin al procedimiento; f) Reconocer su derecho a recurrir contra la resolución confirmatoria.” (Sentencia #5469- 95, de las 18:03 horas del 4 de octubre de 1995). Bajo este escenario, se debe indicar que el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 citado, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la Administración Pública. Así bien, es claro de lo transcrito, que los elementos básicos del procedimiento administrativo rigen por igual para todas las partes interesadas en él, ya que todas tienen un interés legítimo en el resultado de los trámites. Además, todas deben tener participación equilibrada y equitativa en las diversas etapas, colaborando de buena fe en el descubrimiento de la verdad real de los hechos y en la valoración de los principios jurídicos involucrados, sobre lo cual fundamentará la Administración su acto final. Es decir, si bien es cierto que el derecho de defensa previsto en el numeral 39 constitucional existe esencialmente para asegurar la tutela de los derechos de la parte que figura como afectada por un proceso administrativo o judicial tramitado en su contra, no se le puede ver al margen de la garantía del debido proceso, comprendida en el artículo 41 constitucional, de la cual derivan deberes y derechos también para las otras partes interesadas en el proceso, porque a todas ellas está acreditado su legítimo interés en el resultado del asunto. De la revisión del expediente a que se contraen las presentes diligencias, estima esta Sala que nos encontrarnos en presencia de un proceso transparente y respetuoso de la normativa que regula la materia, en estricto apego al principio de legalidad, regulado por el artículo 11 de la Constitución Política y mismo numeral de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria según el artículo 155 del Código Tributario; de forma que en modo alguno se ha violentado el debido proceso ni mucho menos se ha dejado en estado de indefensión a la recurrente, por el contrario, han sido respetadas cada una de las etapas que le concede el ordenamiento jurídico para ejercer su derecho de defensa, pudiendo aportar en todo momento y en sustento de su dicho, las pruebas pertinentes que considere necesarias para fundamentar sus apreciaciones. Ahora bien, como en tantas oportunidades se ha indicado por parte de este Tribunal, y así se ha establecido en sede jurisdiccional, el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, le es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada, en consecuencia, se restringe al estudio de los cargos sometidos y sólo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya conoció y decidió el A Quo. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, en forma clara, en queé radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda ha indicado: “…El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el juez de instancia. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de la fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo mediante la resolución Nº 102-2013, de las 08:50 horas del 30 de abril de 2013. RES. Nº 000659-A-S1-2013 de la Sala Primera Corte Suprema de Justicia, de las 08:40 horas del 4 de junio de 2013). En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examina el recurso de apelación, omitiendo el análisis de alegaciones referidas a cuestiones debatidas en otras instancias o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las cuales considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la resolución recurrida. En el caso de autos esta Sala en ejercicio de su función revisora, se referirá a los alegatos planteados por la encartada, quien señala que al iniciarse el procedimiento sancionatorio en su contra, aún no se encontraba firme la determinación de los ajustes practicados en sus obligaciones tributarias, del que deriva la sanción que se conoce, con lo cual la Administración viola los principios de presunción de inocencia e in dubio pro reo. Sobre el particular, señala este Tribunal, que si bien es cierto, la jurisprudencia de los Tribunales Contenciosos Administrativos ha sido diversa en relación con la posibilidad de dictar la resolución sancionatoria a que se refiere el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin estar en firme aún la resolución determinativa de los ajustes efectuados por la Administración Tributaria en las obligaciones del contribuyente, no es sino hasta la reforma introducida al Código Tributario en la Ley Nº 9069 de 28 de setiembre del 2012, que se viene a establecer la tesis de que, efectivamente, puede dictarse esa resolución sancionatoria hasta tanto el procedimiento determinativo haya devenido en firme en sede administrativa. Lo anterior, al amparo de lo dispuesto en el artículo 153 del Código Tributario que establece: “Para iniciar el procedimiento sancionador por las infracciones establecidas en el artículo 81 de este Código, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa. Acorde con lo anterior, cada órgano que deba intervenir en el procedimiento ha de dictar el acto que le corresponda según lo dispuesto en el artículo 150 anterior, inmediatamente después de haber emitido el que le corresponda en el procedimiento de liquidación de oficio a que se refieren los artículos 144 a 146 de este Código. Sin perjuicio de lo anterior, la ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma de los recursos administrativos que procedan contra aquella y sin que pueda ejecutarse hasta que quede firme en vía administrativa.”. Tal normativa, debe ser concordada e integrada con el párrafo final del artículo 186 ibidem que al efecto establece: “Principios de lealtad en el debate y la seguridad jurídica. (…) No podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa.” (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria"). Sin embargo, con anterioridad a dicha reforma existía la posibilidad de dictar la resolución sancionatoria a que se refiere el citado artículo 81, sin estar en firme aún la resolución determinativa de los ajustes efectuados por la Administración Tributaria en las obligaciones del contribuyente, como ocurre en el presente caso, por lo que la actuación de la A Quo lejos de violentar el debido proceso y el principio de preclusión, se encuentra ajustada a derecho. En todo caso, la determinación de los referidos ajustes de las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa de este Tribunal TFA. No.147-P-2023 de las 12:00 horas del 6 de marzo de 2023 (Folios 84 a 94), notificada por edicto en las páginas 133 y 134 del Diario Oficial La Gaceta, número 155 del viernes 25 de agosto del 2023. En otro orden de ideas, es menester indicar a la recurrente, que el procedimiento de imposición de sanciones administrativas de carácter sustancial por infracción al artículo 81 de repetida cita, como es el caso que nos ocupa, tiene previsto un procedimiento especial, independiente y autónomo, que deriva del procedimiento determinativo del adeudo tributario, el cual a su vez constituye el presupuesto procesal que legitima la imposición de la sanción a la que se refiere el caso de autos. Concretamente, aprecia este Órgano contralor de la legalidad que en la resolución sancionadora Nº SF-SA-01-R-0215-11 de las 08:34 horas del 27 de enero de 2011, notificada el 15 de marzo de 2011, se realiza un exhaustivo análisis y conocimiento de cada una de las objeciones presentadas por la interesada, exponiendo de forma amplia y clara, el criterio que tiene la Administración para establecer que la contribuyente incurrió en la infracción contenida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al señalar lo siguiente: “…en este caso es imposible para la Administración presumir la inocencia de la reclamante, teniendo elementos que la hagan presumir lo contrario, pues la conducta seguida por la intervenida denota matices de culpa al generarse una diferencia o inexactitud, en la declaración de renta del periodo fiscal 2007, siendo que se determinó que se indujo a error por ocultamiento de información verdadera al no declararse los ingresos correspondientes, toda vez que por medio de información aportada por la propia contribuyente se logró determinar ingresos omitidos y una diferencia en la cuenta de gastos, generada por gastos que no corresponden a la empresa. De acuerdo con el estudio efectuado de los ingresos omitidos que se gravan, según estudio efectuado a las facturas de venta dio como resultado ingresos por ¢ 356.838.094,40 qué comparadas con las ventas según estados de resultados de ¢346.653.123,00, originó una diferencia de ¢9.164.971,40. Esto según los artículos 1, 2 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 2, 3, 4 y 8 de su Reglamento. Además, los gastos que se rechazan por servicios profesionales y por ¢5.172.092,80 ya que no corresponde a la empresa [...] S A según el artículo 9 inciso b) de la Ley citada y artículo 11 de su Reglamento; lo cual evidencia una conducta indebida, negligente y violatoria de las normas que regulan la materia. Lo anterior configura sin lugar a dudas las infracciones tipificadas en el artículo 81 del Código Tributario como inexactitud y constituye causa suficiente para la imposición de la sanción que se indica en el traslado de cargos que se impugna, toda vez que ha quedado demostrada la culpa de la reclamante a título de mera negligencia. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal qué se sanciona como omisión o inexactitud y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, lo que conlleva a rechazar los alegatos del auditado y a ratificar que nos encontramos ante conductas típicas y por lo tanto sancionables a título de mera negligencia. […] En consecuencia, el artículo 81 del Código Tributario es claro y preciso en cuanto al tipo de infracción qué se sanciona u omisión o inexactitud y los hechos imputados al contribuyente, encuadran dentro los presupuestos fácticos, ya que la tipicidad de la norma, se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del auditado, dónde se practicaron los ajustes pertinentes que condujeron a cuotas tributarias dejadas de pagar por el sujeto pasivo durante el periodo fiscal 2007 y que como consecuencia inmediata de dicha conducta, la misma constituye una infracción tributaria, la cual a su vez , acarrea las sanciones correspondientes, situación que se desprende del traslado cargos que nos compete.[…] Además, no lleva razón la contribuyente al indicar que en el expediente sancionador se desconoce el principio de culpabilidad y que se invierte la carga de la prueba, ya que como ha quedado demostrado, era suficiente la existencia de un procedimiento determinativo dónde la Oficina fiscalizadora le arrojaba a la auditada irregularidades en el comportamiento de la misma, la cual se encaminaba a la omisión de ingresos, acto por el que el Estado dejó de percibir durante el periodo fiscal 2007, la suma de ¢ 2.241.701,00 por concepto del impuesto sobre la renta, según cómo se puede observar en el expediente sancionador, conducta prevista y sancionada en el artículo 81 de comentario. …” (Folios 58 a 61) Asimismo, la apelante en su escrito de apelación presentado ante este Tribunal, no expone criterios o razonamientos para considerar revocable o equivocado el análisis de la Administración Tributaria, sin dar ninguna razón de por qué las conclusiones y lógica de la Administración estaría errada. De esta forma, se logra determinar de los autos, que los hechos atribuidos a la contribuyente encuadran indefectiblemente en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa que nos ocupa, el numeral 81 del Código Tributario, en tanto la tipicidad se ajusta a la realidad de la conducta de la contribuyente, estableciéndose una conducta negligente de parte de la obligada tributaria, determinándose a su cargo por concepto de infracción administrativa, la suma de ¢ 560.425,00. El artículo 81 del Código Tributario vigente para el caso concreto, establecía lo que en este caso constituyen las infracciones tributarias que nos ocupan, a saber: “…Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan. Para esos fines se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que debían corresponder. Igualmente, constituirá inexactitud toda solicitud de compensación o devolución sobre sumas inexistentes. Esta sanción también se aplicará cuando la Administración Tributaria determine la obligación, en los casos en que el sujeto pasivo, previamente requerido, persista en el incumplimiento de presentar su declaración. Esta sanción será equivalente al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración. Si la solicitud de compensación o devolución resulta improcedente, la sanción será del veinticinco por ciento (25%) del crédito solicitado. …”. Siguiendo este criterio, como se indicó supra se tiene que la resolución determinativa relacionada con la infracción de cita, adquirió firmeza en sede administrativa mediante la resolución de este Tribunal TFA. No.147-P-2023, de las 12:00 horas del 6 de marzo de 2023, (Folios 84 a 94), notificada por edicto en las páginas 133 y 134 del Diario Oficial La Gaceta, número 155 del viernes 25 de agosto del 2023. De esta forma, se dio por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal del cual se deriva la sanción que se discute en la presente litis, con lo cual se cumple a cabalidad con el presupuesto necesario para acceder al procedimiento sancionatorio de autos. Así bien, en el caso que nos ocupa, esta Sala aprecia que la determinación de los ajustes practicados a la obligada tributaria, vinculada a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario, cumple con el elemento objetivo al haberse establecido en la vía determinativa, la existencia del ajuste en la obligación tributaria de la contribuyente. En este sentido, -como se indicó líneas supra- se establece una conducta, calificada por la oficina de origen en la resolución impugnada, como negligente de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, tal como se le indicó en la resolución recurrida, procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por el monto de ¢ 560.425,00. En tales condiciones, al encontrarse determinado el an y el quantum de las obligaciones tributarias dejadas de percibir por el Fisco mediante la firmeza del procedimiento determinativo, se ha establecido la existencia de las diferencias tributarias, a partir de las cuales esta Sala tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo y subjetivo requerido para la imposición del tipo sancionatorio atribuido por la Administración Tributaria a la contribuyente. Dicha inexactitud en los términos señalados al amparo de la normativa de cita, se caracteriza en la resolución recurrida, como “… perjudicar a otro y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, como las observadas en este caso, que producen como resultado que ésta no perciba las cuotas tributarias que corresponden. …” (Folio 58), configurándose la infracción administrativa por inexactitud, debiendo procederse con su calificación legal, de acuerdo con lo regulado en el artículo 81 del Código de referencia. Así las cosas, debe tener presente la recurrente que la infracción establecida en el artículo 81 se configura en la especie, al ser calificada como negligente, requiere únicamente de una conducta que es sancionable al menos a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, por cuanto de conformidad con el articulo 81 ibidem, esta infracción se configura en el momento en que la contribuyente deja de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan. En este sentido resulta oportuno aclarar a la tributante que reiteradamente ha resuelto este Tribunal, al conocer de la imposición de sanciones, que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial o material. Así, en cuanto a las infracciones de carácter sustancial, se ha establecido entre ellas, las indicadas en el artículo 81 del Código Tributario, que conforme a la redacción de ese artículo vigente al periodo fiscal que nos ocupa, en su párrafo sexto sanciona la inexactitud de declaraciones autoliquidaciones por parte del contribuyente, con multa equivalente al 25% de la diferencia entre el monto del impuesto liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado. Así, en cuanto a la tipicidad, es preciso tener presente que este es uno de los principios fundamentales del orden sancionatorio, según el cual sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito. Por lo expuesto, este órgano considera que tanto en la resolución que se recurre, como en el Traslado de Cargos y Observaciones N° 1931000250907 de fecha 7 de setiembre de 2010, notificado el 9 de noviembre siguiente, visible a folio 35, se realiza el debido análisis de la configuración de la tipicidad, tanto objetiva como subjetiva, de la conducta que se pretende imputar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente al determinarse una conducta negligente de parte de la tributante, en torno a la obligación tributaria por la suma de ¢ 2.241.701,00, en el impuesto sobre la renta, no ingresados oportunamente en el periodo fiscal 2007, todo lo cual fue debidamente establecido por la oficina fiscalizadora en el curso del procedimiento determinativo vinculado al presente procedimiento sancionatorio, y confirmado posteriormente por este Tribunal mediante la referida resolución TFA. No.147-P-2023, encajando dicha conducta dentro de lo establecido en el artículo 81 del Código Tributario. Así bien, esta infracción sancionada con una multa del 25% de la suma adeudada al Fisco, requiere únicamente una conducta culposa por parte del infractor, como bien lo analiza la Administración Tributaria, es decir la conducta es sancionable incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado. De esta forma, estima esta Sala, que la Administración a quo ha sido clara y explícita al indicar que la multa a aplicar contenida en la resolución sancionatoria por la suma de ¢ 560.425,00 corresponde al 25% de la diferencia de los impuestos determinados en forma oficiosa, en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007, estableciendo desde el inicio del procedimiento sancionatorio que el reproche de la conducta se establece a título de mera negligencia en la presentación de la declaración impositiva del periodo de cita, según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, siendo que al igual que el elemento objetivo del tipo aplicado, tanto en el Traslado de Cargos y Observaciones como en la resolución sancionadora se detallan los ajustes determinados y se aclaran los motivos por los cuales dichos ajustes y las inexactitudes sancionables encontradas en las declaraciones de la contribuyente, son imputables a título de mera negligencia, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario al preparar el contenido de las declaraciones del impuesto sobre la renta, lo que originó precisamente su inexactitud, objeto del presente procedimiento sancionador. Ahora bien, conforme al análisis de los hechos de la imputación realizada por la Administración Tributaria, se evidencia que se sustenta en la preexistencia de un adeudo tributario determinado, considerando que la contribuyente actuó en forma negligente en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, por cuanto de acuerdo con la documentación que consta en el expediente, se determinó que la contribuyente incurrió en una conducta sancionable. Así, del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, se desprende cómo la oficina a quo establece claramente el elemento subjetivo de la infracción, ante la falta cometida por la contribuyente, conducta que según se analizó, ocurre en forma negligente, y así se determina en el procedimiento sancionatorio que se recurre, en el cual se le otorga a la administrada, la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran la presencia del elemento subjetivo a título de culpa, según el caso, o bien la posibilidad de eliminar la responsabilidad, situación que la contribuyente no logra acreditar a su favor, toda vez que no fundamenta con argumentos sólidos ni prueba válida las razones por las cuales la resolución sancionatoria que nos ocupa se aparta de la realidad de los hechos atribuidos en el expediente levantado al efecto. De acuerdo con la evidencia disponible y el examen fiscalizador desarrollado, se determina que se ha configurado la conducta tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, al establecer la existencia de diferencias entre los montos declarados por la contribuyente y las sumas reales de sus obligaciones tributarias. Tómese además en consideración, tal y como fue analizado por este Tribunal, que la gestionante no aporta prueba o elementos de juicio tendientes a demostrar que su conducta obedezca a una circunstancia eximente de responsabilidad, ya que en casos como el presente, la única posibilidad de exculpación queda reducida a la demostración de la existencia de una causa eximente de responsabilidad en la apreciación de las circunstancias relativas a la determinación que ha dado origen al procedimiento sancionatorio, caso en el cual resultaría improcedente la sanción administrativa; y en ese caso, correspondía a la recurrente demostrar fehacientemente la existencia de tal circunstancia que la desvincule de la sanción impuesta. En otras palabras, la contribuyente debió presentar prueba idónea en el procedimiento sancionatorio, de que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, se ha producido al amparo de circunstancias eximentes de responsabilidad, con lo cual resultaría improcedente el reproche de la conducta, lo cual sin embargo, no ocurre en el caso de autos. En consecuencia, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la a quo, determinándose que con su actuar ha puesto de manifiesto el incumplimiento de la normativa tributaria vigente, y específicamente se establece la obligación tributaria por la suma de ¢ 2.241.701,00 a cargo de la tributante, en el impuesto sobre la renta, no ingresados oportunamente en el periodo fiscal 2007, situación que claramente evidencia la negligencia en su actuar, tal y como lo califica la Administración a quo. Así las cosas, es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 81 del Código Tributario, que realiza la contribuyente solo es posible que se genere por la actuación propia de la obligada tributaria, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias lo disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley; lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad de la contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración. En ese sentido es posible ratificar entonces, que una vez determinadas las irregularidades señaladas, es la contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos que establezcan su desvinculación de la conducta reprochada o bien, las causas que la liberen de la responsabilidad ante la Administración, por lo que al no haber presentado ningún elemento de convicción, la apelante no logra desvirtuar la imputación hecha por la Administración Tributaria, tal como se lo señala la a quo a folio 61 del expediente levantado al efecto. Así las cosas, en el presente caso, ha quedado demostrada tanto la tipicidad de la conducta, con la existencia de los elementos objetivos y subjetivos que deben estar comprendidos en toda infracción administrativa, así como la antijuridicidad de la conducta imputada, toda vez que la oficina de origen, mediante la resolución recurrida, expresamente le indica a la recurrente que con su actuar se le ha causado un perjuicio a la Hacienda Pública, al no ingresar oportunamente las sumas de impuesto dejadas de pagar (Folio 58), sin que en autos la recurrente, en defensa de sus derechos, haya aportado prueba alguna de la presencia de causas eximentes de responsabilidad en su actuar, quedando demostrada la culpabilidad de la conducta del infractor. Así bien, en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. De esta manera, así lo ha definido la Sala Constitucional -entre otros- en los votos números 1510-1996 y 2000-8191, en términos generales, se procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, se pretende tutelar las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de control. En consecuencia, se tiene por demostrado en autos que la conducta de la contribuyente que infringe sus deberes tributarios, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y recaudación de la administración tributaria, en tanto constituye instrumentos para la protección de dicho bien jurídico. Por lo expuesto, y siendo que la contribuyente no ha logrado demostrar en el presente procedimiento sancionador, los elementos que la desvinculen de la conducta reprochada, o bien, que la liberen de la responsabilidad por la falta de ingresos por omisión e inexactitud comprobada ante el incumplimiento de sus deberes materiales, sin que se demostrara en autos que la contribuyente no poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, se tiene por constituido el incumplimiento del deber material del impuesto respectivo, lo que configura un actuar contrario a la normativa vigente, que en criterio de esta Sala, justifica declarar sin lugar el recurso de apelación y confirmar la imposición de las sanción administrativa a que se refiere el artículo 81 del Código Tributario, equivalente al 25%, de la diferencia de los impuestos, establecida en el procedimiento determinativo, siendo esta la base para fijar la cuantía y procedencia de la sanción administrativa impuesta; en tanto la apelante no presenta nuevos alegatos, pruebas o eximentes de responsabilidad que excluyan válidamente el reproche efectuado a título de culpa, calificada así por la Administración a quo.