TFA-013-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.013-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José a las diez horas treinta minutos de veintidós de enero de dos mil veinticinco.

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], Apoderado Especial Administrativo de la sociedad [...] S.R.L., con cedula jurídica No. [...], contra la resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 del 29 de junio del 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), (Expediente No. 13-08-404). -

RESULTANDO:

1.- Que mediante Propuesta Motivada 2041000504331 y Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000301702 ambos del 02 de febrero del 2012, notificado el 20 de marzo del 2012, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra la contribuyente por infracción al artículo 81 del Código Tributario, (folios 01 y 129 a 135). -

2.- Que el 30 de marzo del 2012, la contribuyente presenta alegatos y pruebas contra el Traslado de Cargos No. 1931000301702 citado (folios 136 a 152). -

3.- Que por resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 del 29 de junio del 2012, notificada el 19 de julio 2012 la A quo establece a cargo de la contribuyente, por cometer la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, una sanción de multa de un 25% de la diferencia determinada en el impuesto general sobre las ventas de los períodos fiscales que van de octubre 2008 a setiembre 2009, equivalente a la suma total de ¢5.309.546,00 (folios 153 a 174). -

4.- Que el 24 de julio del 2012, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución Infrac. No. DT10V-067-12 citada, (folios 175 a 186). -

5.- Que por resolución Infra. AU10V-067-13 del 22 de julio del 2013, notificada el 23 de julio siguiente, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria, admite y da tramite al recurso de apelación subsidiariamente interpuesto y emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos en el plazo de 30 días contados a partir de su notificación (folios 187 a 200). -

6.- Que el expediente al que se contraen las presentes diligencias ingresa a este Tribunal el 01 de agosto del 2013 con oficio SFGCN-AL-112-13 (folio 201). -

7.- Que el 05 de setiembre del 2013, la contribuyente presenta escrito de agravios aplicando el artículo 156 del Código Tributario, (folios 202 a 232). -

8.- Que el procedimiento determinativo del que deriva la sanción que se conoce, adquirió firmeza por resolución TFA No. 190-P-2024 del 20 de junio del 2024, notificada el 27 de junio siguiente, dictada por la Sala Primera de este Tribunal, la cual confirmó integralmente la resolución determinativa DTIOV-066-12 del 29 de junio del 2012, que a su vez confirmó el traslado de cargos y observaciones No. 2752000031191, (folios 233 a 253). –

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la contribuyente peticiona que se declare con lugar el recurso presentado y por ende se rechace la aplicación de la sanción, y que en caso de rechazarse el recurso de revocatoria se dé curso al recurso de apelación en subsidio, y solicita al Tribunal el emplazamiento para aportar alegatos de fondos (folio 183). -

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Que la Administración Tributaria, procede a fundamentar la resolución sancionatoria Infrac. No. DT10V-067-12, en las siguientes consideraciones: “…PRIMERO. Esta Dirección después de apreciar los fundamentos legales, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por la oficina de origen para aplicar la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como los argumentos deslindados por [...]Sociedad de Responsabilidad Limitada, en el escrito que se conoce, considera que la actuación de la primera se encuentra apegada a derecho y se ajusta al mérito de los autos, por lo que no le asiste la razón a la reclamante en su pretensión que se deje sin efecto el traslado de cargos No 1931000301702, por las razones que de seguido se exponen. Así, esta Dirección pasa a pronunciarse sobre los alegatos de la interesada, en el mismo orden en que fueron presentados por parte de la aquí reclamante. ARGUMENTOS DE FONDO. 1) No existencia del elemento subjetivo de negligencia al momento de la aplicación de los créditos fiscales. Manifiesta la recurrente que comete error la Administración al analizar los créditos fiscales y pretender encasillar a [...]como un fabricante de sándwich y considerar como procedentes únicamente los créditos fiscales de mercancías que se incorporan en la elaboración directa de sus productos, pues [...]no es fabricante, sino que se dedica a la prestación del servicio de Restaurant y agrega, que para establecer la procedencia de los créditos fiscales en la venta de servicios gravados no es si el bien fue utilizado físicamente, sino sí el bien fue utilizado directamente, Sobre este particular, adentrándonos en la discusión sobre el elemento subjetivo del tipo , tratándose de las infracciones administrativas, debe indicarse que el artículo 71 del citado Código señala que "Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”, dicho de otra manera, las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y .en caso de los tributos, el perjuicio que se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna. En síntesis, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se causen perjuicio al Fisco, siendo que en este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo en Fallo N° 73- 2005 de las catorce horas del diecisiete de febrero del dos mil cinco, manifestó lo siguiente: "...Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención de deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (artículo 78 del Código Tributario). Establecidas así las cosas, la figura prevista en el artículo 81 del Código Tributario que establece una multa por omisión o inexactitud en las condiciones antes analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a título de mera negligencia puesto que la misma abarca tanto al incumplimiento tanto de las obligaciones como a los deberes tributarios...”. De manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios, con la correspondiente lesión causada a la Administración Tributaria producto de dicho quebrantamiento, para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta, las obligaciones tributarias que le atañen. Ahora bien, resulta necesario hacer la distinción entre la designación de la conducta como dolosa o culposa, siendo que la culpa en sentido estricto es definida como la falta de intención en el sujeto de provocar las consecuencias que el acto que emprende suscita, por lo que se dice que no se representó mentalmente el resultado de su accionar, mientras que el dolo es la intención de cometer el acto en cuestión y consecuentemente causar sus consecuencias, por lo que previamente se representó mentalmente el resultado de su acto. - Al respecto el Dr. Casado Ollero manifiesta: "basta con la culpa leve por la simple negligencia, por la omisión al deber de cuidado de cualquier padre de familia para que incurra en ese elemento subjetivo”. La culpa entonces es el actuar imprudente, negligente, en otras palabras la conducta atrevida o descuidada del sujeto -en este caso de la contribuyente-. Hechas estas acotaciones, observa esta Dirección que la reclamante pregona la ausencia de demostración de su culpabilidad en la comisión de la infracción administrativa del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, calificada como negligente por la sección fiscalizadora. Sobre este respecto, alcanza la lectura del traslado de cargos objeto del presente reclamo, para rechazar dicho argumento, ya que muy al contrario de lo argumentado por la reclamante, la sección fiscalizadora describió en el traslado de cargos los hechos que sustentan la conclusión de que la conducta desplegada por la reclamante, es culpable a título de mera negligencia…” (Transcribe sección denominada "Descripción de Hechos” del traslado de cargos sancionador) “…Los anteriores hechos, a criterio de esta Dirección resultan suficientes para definir o acreditar la existencia de culpa en la actuación de la reclamante, consecuentemente, no es admisible el argumento de la reclamante de que la falta al deber de cuidado proviene de la Administración Tributaria al no analizar debidamente la actividad de la recurrente y que por ende desconoce los créditos fiscales con base en un fundamento legal que es inaplicable para el giro del negocio, sea que es imposible que exista una incorporación física en la prestación de un servicio. Sobre este argumento, debe enfatizarse que en su caso particular la conducta negligente está constituida por los siguientes hechos: se determinó que [...] S.R.L incluyó como créditos fiscales montos improcedentes, debido a que se trata de impuesto de ventas sobre compras de bienes o servicios nacionales que no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado. La conducta negligente radica en el hecho de que la reclamante ignora por completo las condiciones establecidas por la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su respectivo Reglamento, sobre la aplicación de los créditos fiscales. En este sentido, es importante señalar que la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su respectivo Reglamento establecen claramente las condiciones en que resultan procedentes como créditos fiscales, a saber, solamente cuando se da la incorporación en la producción o en el producto, tratándose de las materias primas, productos intermedios e insumos y cuando existe utilización física directamente en el proceso de producción tratándose de los equipos, máquinas, enseres, herramientas, energía eléctrica, siendo que esta misma condición debe reunir el impuesto sobre las ventas pagado al ente asegurador por concepto de pólizas de seguro, que protegen a estos equipos, máquinas, enseres y herramientas, es decir, que los mismos se utilicen directamente en el proceso de producción. Por otra parte, resulta imperioso indicar que el representante legal es quien debe suscribir las declaraciones impositivas y con su firma respalda el conocimiento de los datos que contienen cada declaración, por ende es responsable en la supervisión de las operaciones contables de la empresa, de sus empleados y de la contratación del personal. Cualquier infracción administrativa (como las apuntadas por la sección fiscalizadora), es imputable al menos bajo el concepto de la mera negligencia en la supervisión de personal, lo que en doctrina se conoce "culpa in eligendo” y “culpa in vigilando”, lo anterior a la luz de la figura del “deber de cuidado” del artículo 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Todo lo manifestado anteriormente, constituye la demostración de la concurrencia del elemento subjetivo para aplicar la sanción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que se discute…” (Transcribe articulo 81 CNPT) “…En conclusión, encuentra esta Dirección que la actuación administrativa se ha apegado al lineamiento dictado por el artículo 71 ídem, que conceptúa el elemento subjetivo en las infracciones administrativas, al estipular que estas “...son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. De igual manera y tal como en derecho corresponde, cuando en el traslado de cargos se enuncia "Del comportamiento descrito en el anexo adjunto y las pruebas incorporadas al expediente sancionador, no se desprende la existencia de razón que haya, válidamente excluido la presencia de negligencia... Lo anterior sin perjuicio de que en el curso del procedimiento se demuestre la ausencia del elemento subjetivo o la ocurrencia de alguna causa eximente de responsabilidad...”, entonces lo que se pretende es hacerle ver a la reclamante que en virtud de la preclusión de la fase de fiscalización y el inicio de la etapa de contención, sí cree que las consideraciones de la oficina de origen no son ciertas o infundadas, será en esta etapa de impugnación, cuando tenga la oportunidad de presentar la prueba que considera pertinente y oportuna. En otras palabras y a manera conclusiva, se está en presencia de una inexactitud que es el resultado de una conducta negligente del contribuyente al no velar por el correcto cumplimiento de sus deberes para con la Administración Tributaria, lo que constituye la infracción prevista y sancionada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con una sanción de un 25% del monto no ingresado al fisco en forma oportuna, y que tienen relación directa e inmediata con la existencia de una inexactitud en la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente. Siendo así las cosas, y habiéndose en la causa determinativa confirmado los ajustes efectuados por la sección fiscalizadora, lo procedente es confirmar la infracción por falta de ingreso por inexactitud apuntada por la auditoría fiscal, y prevista en el artículo 81 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por las razones apuntadas, aun considerando los alegatos de la reclamante y las pruebas que constan en autos, tanto en el expediente determinativo como sancionador, no puede esta Dirección proceder en forma diferente a lo actuado por la sección fiscalizadora, toda vez que no existe evidencia alguna que corrobore las apreciaciones de la reclamante sobre la carencia del elemento subjetivo de las infracciones que se pretenden sancionar y a pesar de que le resta importancia a los elementos de juicio a que recurre la oficina a quo, no logra desvirtuarlos por lo que esta Dirección no puede apartarse de tales probanzas al resolver el presente asunto. 1.1) Aplicación de Créditos Fiscales: Diferencia entre incorporación Física y Utilización Física o Directa. En este aparte la recurrente interpone los mismos alegatos expuestos en el reclamo administrativo interpuesto contra el traslado de cargos N° 2752000031191, por lo que en estricto apego al principio de economía procesal, se remite a las consideraciones ahí expuestas. 1.2) Carencia del Elemento Subjetivo para la Aplicación de la Sanción. La recurrente insiste en que resulta improcedente la aplicación de la sanción, pues la falta al deber de cuidado proviene de la Administración Tributaria al realizar una auditoría muy escueta y sin analizar debidamente la actividad del sujeto pasivo, pues resulta imposible que exista una incorporación física en relación con la rendición de algún servicio. Sobre este particular, se le indica a la recurrente que este aspecto ya fue suficientemente dilucidado en el aparte 1), con lo cual resulta innecesario volverse a referir a los mismos, por lo que se le remite a lo ya desarrollado en dicho aparte visible a folio 10 a 13 de esta resolución. No obstante, se le reitera que los hechos indicados por la oficina a quo resultan suficientes para definir la existencia de culpa en la actuación de la reclamante, ya que tal y como se indicó líneas atrás, la conducta negligente está dada porque [...] S.R.L. incluyo como créditos fiscales montos improcedentes, debido a que se trata de impuesto de ventas sobre compras de bienes o servicios nacionales que no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado, ignorando por completo las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas sobre la aplicación de los créditos fiscales. Por tanto, debe quedarle claro a la contribuyente que cualquier infracción administrativa (como las apuntadas por la Sección Fiscalizadora), es imputable al menos bajo el concepto de la mera negligencia. En cuanto a los puntos 2) y 3) del escrito de reclamo, la recurrente lo que hace es reiterar lo ya expuesto en el procedimiento determinativo, por lo que igualmente se le remite a tales consideraciones visible a folios N°14 a 20 de la resolución determinativa…” (Transcribe extracto de la resolución determinativa referenciada) “…4) Conclusiones: Improcedencia a la Situación en Concreto de la Sanción del artículo 81 del CNPT. Solicita la recurrente se tenga por improcedente la aplicación de la sanción del artículo 81 del CNPT, ya que la Administración Tributaria únicamente fundamento la procedencia de la sanción bajo el alegato de una negligencia que resulta inaplicable al caso, pues se está en la prestación de un servicio gravado y no a la incorporación física, En relación a la argumentación deslindada por la reclamante en el presente aparte, el mismo es reiterativo a los ya expuestos y conocidos a lo largo de la presente resolución. Aún más, es criterio de esta Dirección que la línea argumentativa de la ofendida va orientada a ser eximida de la sanción pretendida, al acaecer según su entender causas eximentes de responsabilidad que la hicieran actuar como lo hizo, transcribiendo para estos efectos algunos de los alegatos planteados contra el traslado de cargos determinativo. Al respecto, esta Dirección estima que del ajuste propuesto válidamente se deriva la sanción que se discute, ya que la contribuyente no ha logrado demostrar que sus conductas aunque ilegales, por haber dado a una recalificación de impuestos, hayan obedecido a interpretaciones razonables de alguna norma o de jurisprudencia administrativa emanada del órgano contralor de legalidad en esta sede. En suma, tenemos que para el caso presente la sanción se instituye al haberse instaurado un procedimiento determinativo, donde se establecen diferencias de impuesto a cargo de la imputada, concretamente en el impuesto general sobre las ventas de los ejercicios fiscales que corren de octubre 2008 a setiembre 2009 (ambos inclusive) al incluir como créditos fiscales montos improcedentes, debido a que se trata de impuesto de ventas sobre compras de bienes o servicios nacionales que no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado. De manera que nos encontramos ante una acción cuyo calificativo es negligente, suficiente para iniciar la causa de la sanción por falta de ingreso por inexactitud prevista en el artículo 81 del Código Tributario. De manera que, en el asunto sometido a análisis es evidente que la conducta de la intervenida no ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como resulta ser el error de derecho en la apreciación de las. circunstancias referentes a la determinación que ha dado origen al subsiguiente procedimiento sancionatorio, ya que se tiene por demostrado que la conducta seguida denota matices de culpa al incluir como créditos fiscales montos improcedentes, debido a que se trata de impuesto de ventas sobre compras de bienes o servicios nacionales que no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado y no se ha justificado de manera convincente las razones por las que actuó en esa forma a la hora de determinar su obligación tributaria, tal y como quedó acreditado en la resolución determinativa No. DT1OV-066-12 de las quince horas del veintinueve de junio del año dos mil doce dictada por esta Dirección. De manera que, considera esta Dirección que la reclamante, no logra demostrar con argumentos precisos y pruebas concretas que su accionar obedeció a interpretaciones razonables de la situación acaecida, capaces de eximirla legalmente de la aplicación de la sanción contenida en artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. A la luz de todo lo anterior, esta Dirección debe confirmar íntegramente la infracción administrativa tipificada en el cardinal 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sancionada con una multa de un 25% -a título de negligencia- sobre las determinaciones efectuadas en el impuesto general sobre las ventas de los períodos fiscales que van de octubre 2008 a setiembre 2009 (ambos inclusive), cuya cuantía asciende a la suma de ¢5.309.546.00, ello debido a que lo actuado se ha apegado a las facultades otorgadas por la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su Reglamento. Ergo, deben rechazarse por improcedentes las manifestaciones y pretensiones de la reclamante. De tal manera que, en el caso que nos ocupa no es dable el reconocimiento del crédito fiscal porque no existe incorporación ni utilización física directa de las compras denominadas material POP, artículos de limpieza, material de empaque, reparación y mantenimiento, suministro de oficina, mobiliario y equipo de oficina, uniformes y publicidad, todo ello para la producción, comercialización y operación de la actividad económica que desarrollada la reclamante, valga decir, servicio de restaurante y por ende, resulta procedente la sanción que se pretende aplicar. En consecuencia, procede rechazar las alegaciones presentadas por la reclamante y por estar a derecho y al mérito de los autos, se confirma el traslado sancionador impugnado…” (folios 162 a 173). -

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que en su recurso de apelación la contribuyente luego de realizar un resumen de los argumentos de la Administración Tributaria manifiesta: “…II. Fundamentos de Rechazo. 1. Aplicación de los créditos fiscales: Diferencia entre incorporación física y utilización física o directa. Indica la Dirección que la sección de origen es prolija en fundamentar tanto fáctica como legalmente el ajuste en discusión, “lo que salta fácilmente a la vista de la lectura de todos y cada uno de los hechos relevantes enumerados en el traslado de cargos, objeto del presente reclamo, visible a los folios no. 169 y no. 171 del expediente administrativo determinativo”. No entendemos a qué se refiere la Dirección con “prolija” por cuanto según el Diccionario de la Real Academia Española define “prolijo” como “largo, dilatado con exceso” y también como “cuidadoso o esmerado”, reafirmamos que la Administración Tributaria al establecer la calificación jurídica en el Traslado de Cargos, simplemente indica que mi representada “faltó al deber de cuidado al deducirse créditos fiscales por compra de bienes o servicios nacionales que no se incorporan físicamente en la prestación del servicio. La Administración Tributaria simplemente señala que “se procede a rechazar los créditos fiscales aplicados por adquisición de bienes o servicios no incorporados o utilizados directamente en la elaboración del producto o servicios prestados, tales como: Material POP, Artículos de Limpieza, Material de Empaque, Reparación y Mantenimiento, Suministro de Oficina, Mobiliario y Equipo de Oficina, Uniformes, Publicidad, dado que los mismo resultan improcedentes." Es decir, en ningún momento del traslado de cargos ni en el expediente administrativo, se razona o se analiza con detalle (con base a la normativa en cuestión) el por qué los bienes o servicios cuyos créditos fiscales fueron rechazados, no podrían considerarse como un crédito fiscal para efectos de la prestación de un servicio gravado, como lo es el servicio de restaurante, regulado en el artículo 1 letra a) de la LIGV. Simplemente se menciona el concepto rechazado y se determina el rechazo bajo el argumento de que “no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado, (...).” Como parte del análisis integral de la Ley y Reglamento del Impuesto de Ventas, la Dirección llega a conclusiones parciales como se desprende de seguido. Por un lado, la Dirección reconoce del análisis de los artículos 14 y 21 de la Ley y Reglamento del Impuesto de Ventas que "(...) para generarse derecho al crédito fiscal, éste debe darse en un proceso de producción de mercancías y servicios gravados en el cual las materias primas, insumos, maquinaria y equipo adquiridos, se incorporen o se utilicen físicamente en dicho proceso (...)”, (el destacado no forma parte del original). Asimismo la Dirección reconoce que “(...) se tiene muy claro que el tipo de actividad que presta la empresa es el servicio de restaurante, lo cual no está en discusión, (...)". Sin embargo, por otro lado reitera: “(...) lo que esta administración está objetando es el impuesto de ventas que se acreditó sobre artículos que no se incorporan directamente en el producto final elaborado por la empresa, como son el papel utilizado sobre las bandejas para que el cliente o consumidor ponga el producto denominado por ellos como material POP, sea mantel de papel, artículos de limpieza, material de empaque, utilizado en el servicio para llevar, reparación y mantenimiento, publicidad, uniformes, suministros de oficina y mobiliario y equipo de oficina, los cuales no se incorporan o utilizan físicamente en el proceso productivo o en la prestación del servicio gravado, sea, no transforman el producto que se vende al consumidor final, motivo suficiente para no reconocer el crédito fiscal por sus compras”. Dado lo anterior nos cuestionamos por qué sí la Dirección entiende el giro de negocio de mi representada insiste en asimilar la actividad de la misma a una empresa productora de sándwiches y no la analiza en el contexto de la prestación de un servicio. La Resolución cita en repetidas ocasiones el artículo 14 de la LIGSV y el artículo 21 del RLIGSV, insistiendo en el punto de que en orden para que pueda aplicarse como -crédito fiscal el impuesto sobre las ventas pagado en la compra de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, estos deben ser incorporados o utilizados físicamente en el proceso de producción. Seguir la línea de pensamiento esbozada por la Dirección caería en el absurdo de que los servicios gravados no podrían aplicarse crédito fiscal alguno, esto ya que, la prestación de un servicio gravado definitivamente no conlleva un proceso de producción y por ende “(...) no hay una mezcla o combinación de mercancías que dan origen a otro producto”. Resulta necesario analizar con propiedad la normativa para así determinar cómo funcionarían los créditos fiscales en el caso de prestación de servicios gravados…” (Transcribe artículo 14 de la LIGSV y los artículos 21 e inciso 18 del artículo 1 ambos del Reglamento de la LIGSV) “…El pretender de la Dirección de interpretar el numeral 18 del artículo 1 del RLIGSV el cual se refiere a la utilización física como parte del criterio de incorporación física resulta abusivo, siendo que dicho numeral hace referencia a la utilización directa y no al criterio de incorporación física. Resulta básico el análisis que hace la Dirección General de Tributación (en adelante “DGT”) en respuesta a consultas, que sí bien son vinculantes únicamente para el contribuyente que las realizó, las mismas resultan en una guía para dilucidar el tratamiento tributario aplicable al caso de los créditos fiscales en caso de servicios gravados…” (Transcribe extracto Oficio No. DGT-072-2012 del 26 de enero de 2012) “…En virtud de lo anterior, el criterio de incorporación física no es aplicable para el caso de la aplicación de créditos fiscales a servicios gravados con IGSV. Insistir en aplicar tal concepto a la prestación de servicios gravados sería caer en un error. Como errado fue el resultado obtenido por la oficina fiscalizadora a mi Representada puesto que se aceptó como crédito todos los ingredientes que forman parte de un sándwich pero no se aceptan los créditos de materiales utilizados físicamente que forman parte integral de la prestación del servicio del servicio de restaurante. Es decir, NUNCA se comprendió él giro de negocio de [...], esto a pesar de que la Dirección reconozca que mi Representada presta el servicio de restaurante y que tiene 29 puntos de venta. De la lectura de la Resolución y de los traslados de cargos notificados a mi representada queda claro que la Administración no comprendió con propiedad el giro de negocio de mi Representada, puesto que de hacerlo habría comprendido que la prestación de un servicio de restaurante conlleva para su realización mucho más que la reunión de una serie de ingredientes con los que se elabora la comida, siendo que la entrega del alimento en realidad es uno de los elementos parte justamente de dicho servicio. 2. Procedencia del Crédito Fiscal a los Conceptos Rechazados Mi Representada coincide en algo con la Dirección: no existe incorporación física de los conceptos que se consideraron como crédito fiscal en el proceso de prestación del servicio de restaurante por parte de [...]. Sin embargo, como fuera indicado líneas arriba, para el caso de prestación de servicios gravados la DGT en interpretación de la normativa, ha indicado se debe analizar sí los conceptos fueron utilizados directamente y físicamente en la prestación del mismo. Así para el caso en concreto, el material POP y el material de empaque resultan necesarios y se utilizan directamente en la prestación del servicio de restaurante, ya que el material POP es necesario para que los productos vendidos sean suministrados en un medio higiénico y por otra parte el material de empaque resulta necesario para estos mismo fines cuando el alimento no se consume en el restaruante (sic). Siendo que tanto el material POP como el material de empaque son necesarios por razones de presentación, conservación e higiene de los productos vendidos, estos bienes son utilizados físicamente y directamente en la prestación del servicio de restaurante. Por lo que, sí procedería crédito fiscal de la compra de los mismos. En relación con los artículos de limpieza resulta necesario apuntar también la definición de “Insumos”, especificada en el artículo 1 numeral 10) del Reglamento de la LIGV, que incluye los “artículos de limpieza para maquinaria”. Este artículo no da una lista taxativa de los artículos de limpieza, inclusive es un “numerus apertus" que incorpora en su redacción la palabra “etc.”. Por consiguiente, sí de la adquisición de insumos procede crédito fiscal, de la adquisición de artículos de limpieza para la prestación del servicio de restaurante de acuerdo a los estándares de higiene, también debería proceder la aplicación de un crédito fiscal. Finalmente, los conceptos de servicios de reparación, mobiliario y equipo de oficina (cobro), uniformes y publicidad, cuyos IGSV al momento de su compra fueron rechazados como créditos fiscales por el auditor, sí son directamente utilizados en la prestación del servicio gravado puesto que los servicios de reparación se refieren al arreglo de bienes necesarios en el área de preparación de alimentos, el mobiliario y equipo de oficina se refiere a los equipos necesarios para tomar órdenes y factura a clientes, los uniformes son necesario por razones de higiene y la publicidad se refiere a la información impresa necesaria para que el cliente conozca nuestra oferta de alimentos. Así, todos estos conceptos son física y directamente utilizados en la prestación del servicio gravado y por ende sí procedería la aplicación del crédito fiscal derivado de la adquisición de los mismos. 3. Inexistencia de Culpa por de [...]. La DGT ha considerado y mantenido el criterio hasta el año en curso de que el razonamiento a seguir en orden para determinar la aplicación de un crédito fiscal en relación con la realización de servicios gravados, es sí el mismo se utilizó directamente y físicamente en la prestación del servicio gravado. Siendo que, los conceptos respecto de los cuales mi Representada se aplicó el crédito fiscal provienen de la adquisición de bienes y servicios necesarios, directamente y físicamente utilizados en la prestación del servicio gravado, sí procedería la aplicación del crédito fiscal. Por ende no existió un actuar negligente ni mucho menos culposo por parte de mi Representada [...] aplicó la normativa específica de acuerdo a los criterios esgrimidos por la DGT, por lo que no procedería establecimiento de sanción alguna por el actuar de mi Representada…” (folios 176 a 183). Asimismo, el día 05 de setiembre del 2013 la contribuyente presenta escrito de agravios aplicando el artículo 156 del Código Tributario, escrito en el cual reitera los mismos argumentos antes transcritos, pero ampliando su fundamentación y agregando la existencia de una causa eximente de responsabilidad al haber actuado la Administración Tributaria bajo un error de criterio en la forma de aplicación de los créditos fiscales (folios 202 a 232). –

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD: Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Al respecto, este Tribunal observa que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria el 30 de marzo del 2012 (folio 136), presenta impugnación contra el Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No.1931000301702 que le fuera notificado el 20 de marzo del 2012. Así, en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, mediante Resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 del 29 de junio del 2012, se circunscribe a atender los alegatos presentados por la recurrente contra el Traslado de cargos sancionador citado, referentes a la existencia del elemento subjetivo de la infracción a título de negligencia, sobre la aplicación de créditos fiscales, por la diferencia entre incorporación física y la utilización física o directa. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones de la contribuyente contra el traslado de cargos, en la resolución sancionatoria citada no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, a fin de constatar la procedencia de la sanción que se pretende imponerle, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y verificación de la presencia de todos los elementos constitutivos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a establecer el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer válidamente su derecho de defensa. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, según exija el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como de la presencia de causas eximentes de responsabilidad. La ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda, la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado, e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En razón de las consideraciones expuestas, y analizado el caso concreto, se observa que la Administración Tributaria, en la parte considerativa de la resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 (folios 162 a 166), se refiere a los alegatos presentados por la contribuyente por falta de demostración del elemento subjetivo, indicando las razones que consideró a efectos de oponerse a tales alegatos y trascribiendo lo señalado en el traslado de cargos sancionador, siendo reiterativa en su fundamentación en cuanto a la negligencia de la conducta de la contribuyente, y posteriormente (folio 166 a 171), a fin de rebatir los alegatos sobre la aplicación de créditos fiscales, transcribe literalmente las consideraciones que en su momento señaló en la resolución determinativa DT10V-066-12 tendentes a combatir los ajustes efectuados en la fiscalización, y que fueron considerados contra el traslado de cargos determinativo, concluyendo la A quo (folio 172) con una referencia a las causas eximentes de responsabilidad. Como puede observarse, en la resolución sancionadora citada, la Administración Tributaria realiza una referencia somera a la tipicidad de la conducta, por cuanto centra su argumentación principalmente en el elemento subjetivo de la conducta infractora, a título de negligencia, para posteriormente referirse a las causas eximentes de responsabilidad, pero en cuanto a la antijuridicidad, sea la afectación al bien jurídico tutelado, no realiza mayor análisis, limitándose a señalar a folio 163 del expediente: “…De manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios, con la correspondiente lesión causada a la Administración Tributaria producto de dicho quebrantamiento, para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta, las obligaciones tributarias que le atañen…”. No obstante, a criterio de esta Sala, las consideraciones contenidas en la resolución sancionatoria que se examina evidencian una aplicación automática de la sanción al no precisar en qué forma la actuación del particular lesiona el bien jurídico tutelado, de tal forma que justifique la imposición de la sanción, omitiendo así la A quo referirse debidamente a la antijuridicidad de la conducta desplegada por la contribuyente. En tales condiciones, esta Sala estima que la referencia lacónica a los elementos constitutivos de la infracción administrativa, omitiendo el debido análisis de la antijuridicidad de la conducta presuntamente infractora que permita identificar el bien jurídico que el legislador ha considerado en este caso relevante y digno de protección, así como la ausencia de la debida ponderación de la lesión sufrida por la conducta del particular a ese bien jurídico tutelado por el ordenamiento, y la omisión del debido análisis de la afectación o perjuicio sufrido por la Administración Tributaria, constituyen una violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto se determina que la a quo ha omitido un análisis formal y sustancial completo de la conducta reprochada, conforme a la teoría del delito, que permita determinar la antijuridicidad de la conducta de la contribuyente que justifique la procedencia de la imposición de la medida sancionatoria pretendida. Así, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito y conforme con lo señalado supra, es posible apreciar que en el caso concreto la sanción que se impone en la resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12, genera una violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, por cuanto la Administración Tributaria ha omitido un análisis completo de la conducta reprochada, incurriendo así en falta de la debida motivación del acto administrativo emitido. Así las cosas, esta Sala advierte a la Administración Tributaria que el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice a la contribuyente las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa, de manera que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto la Administración Tributaria debe analizar, desde la resolución sancionatoria y en cada caso específico, la conducta supuestamente infractora, a fin de determinar no sólo la existencia de la tipicidad de esa conducta respecto de la norma infraccional, o la presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, sino que también requiere definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, todo lo cual habilitaría a la Administración Tributaria a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. Sin embargo, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora carece de un análisis formal y sustancial de la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado, a pesar de que se trata de un elemento necesario para establecer que la conducta es sancionable por cuanto ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto; por lo que al omitir la Administración Tributaria hacer el debido análisis de la antijuridicidad, y ser escueta en la apreciación de los otros elementos de la conducta infractora, incurre en nulidad de lo resuelto. Debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento de los obligados, al no ingresar oportunamente el impuesto que realmente corresponde, pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta a la suma no ingresada, el análisis de antijuridicidad no puede obviarse por cuanto supone establecer no sólo cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento, sino también la forma en que la conducta del supuesto infractor vulneró ese bien jurídico, y en este caso, al tratarse de deberes tributarios materiales o sustanciales, debe la Administración Tributaria realizar el análisis desde esa perspectiva, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías de la contribuyente, al darle la oportunidad de conocer las razones por las que la a quo estima que procede imponerle una sanción administrativa. Conforme a las consideraciones anteriores, esta Sala concluye que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en apego a tales criterios ni se ajusta a la rigurosidad del análisis requerido, al haber desatendido la A quo lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, que dispone que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, ya que específicamente en el caso de los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de todos los elementos de la conducta imputada conforme a la Teoría del Delito. En tales condiciones, esta Sala estima que la resolución sancionadora carece de la debida motivación y de una completa fundamentación según es requerido, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada al no brindarle los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos…". En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria Infrac. No. DT10V-067-12 carece de una completa motivación y de la debida fundamentación, y con ello se han vulnerado los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han lesionado las garantías de la contribuyente, colocándola así en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, por lo que esta Sala considera que lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador seguido en autos, desde la emisión de la resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 del 29 de junio del 2012, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora Infrac. No. DT10V-067-12 del 29 de junio del 2012, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Duran

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal