TFA-014-P-2026

TFA No.014-P-2026. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las diez horas treinta y cinco minutos del quince de enero del dos mil veintiséis.-

Conoce este Tribunal del recurso de apelación, interpuesto por el señor […], cedula de identidad […], en su condición de representante legal de la contribuyente […] DE COSTA RICA S.A., cédula jurídica número 3-101-[…], contra la resolución No. MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024, dictada por la Administración Tributaria de Puntarenas, a las ocho horas con cinco minutos del 16 de diciembre de 2024, que confirmó la resolución determinativa No. DT-06-FISC-R-028-2020, de las quince horas del 6 de noviembre de 2020, correspondiente a la determinación del Impuesto sobre la Renta (Utilidades) del período fiscal 2014 (Expediente No.25-11-256).-

RESULTANDO

1.- Que mediante resolución No. DT-06-FISC-R-028-2020 comunicada a la contribuyente el 13 de noviembre 2020, la Administración Tributaria de Puntarenas, rechaza el incidente de nulidad y el escrito de impugnación interpuesto contra el traslado de cargos y observaciones No. ATP-SF-PD-011-2017-015-341-03, determinando un aumento en la cuota tributaria del Impuesto sobre la Renta (Utilidades), correspondiente al período fiscal 2014, de ¢107.792.670,12 (ciento siete millones setecientos noventa y dos mil seiscientos setenta colones con doce céntimos) (archivo 0006, imágenes 312 a 351).- 2.- Que inconforme con lo resuelto, el día 6 de enero de 2021, dentro del plazo legalmente otorgado, la representación de la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución determinativa No. DT-06-FISC-R-028-2020 de cita (archivo 0006, imágenes 352 a 364).-

3.- Que la Administración A Quo, mediante resolución No. MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024, dictada a las ocho horas y cinco minutos del 16 de diciembre del 2024, comunicada a la interesada el 19 de diciembre de 2024, rechaza el recurso de revocatoria, confirmando la determinación de aumento al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2014 y en el mismo acto, la A Quo le indica que contra la resolución referida, puede interponer el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad con lo establecido en los artículos 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro del plazo de treinta días hábiles siguientes a la notificación referida (archivo 0006, imágenes 367 a 406).-

4.- Que el 13 de febrero de 2025, la representación de la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución No. MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024 de cita, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria de Puntarenas (archivo 0006, imágenes 413 a 421).-

5.- Que la Administración Tributaria, mediante resolución No. MH-DGT-ATP-SF-AU-0001-2025 de las nueve horas y un minuto del 24 de febrero del 2025, comunicada a la interesada el 25 de febrero siguiente, por estar a derecho admite para ante este Tribunal, el recurso de apelación presentado por la contribuyente y la emplaza para que, si lo tiene a bien, se apersone ante este Despacho a presentar argumentos y pruebas que estime pertinentes en defensa de sus derechos dentro de los treinta días hábiles siguientes a su notificación (archivo 0006, imágenes 424 a 432).-

6.- Que el expediente administrativo es recibido por este Tribunal el 14 de noviembre del 2025, mediante oficio MH-DGT-DCTM-SFI-DR3-TEMPORAL-AU-0002-2025 de la Dirección de Control Tributario Material (archivos 0015 y 0016).-

7.- Que la contribuyente presenta escrito de agravios el 9 de abril del 2025, en correo electrónico dirigido a este Despacho (archivos 0017, 0019 a 0024).-

8.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que se declare con lugar el recurso de apelación y en consecuencia se revoque la resolución DT-06-FISC-R-028-2020, confirmada por la resolución recurrida (archivo 0006, imagen 420).-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DE PUNTARENAS. Expone la oficina de origen esencialmente lo siguiente: “…CUARTO. – DE LOS VICIOS DE MOTIVACION E INCONGRUENCIA POR LA OMISION AL ALEGATO SOBRE LA INCOMPATIBILIDAD ENTRE AJUSTES. Que, por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Administración Tributaria procede de inmediato al conocimiento y resolución de los vicios alegados por el contribuyente, en aras de determinar si lleva razón el recurrente con los mismos y descartar o no la existencia de nulidades en el proceso. (…) Esta Administración Tributaria, luego de dar lectura a lo manifestado en el recurso de revocatoria, considera de relevancia aclarar que no es de recibo la afirmación que hace el contribuyente, interpretando que esta Administración Tributaria, se limitó a indicar que sólo procede declarar la nulidad cuando la misma produce indefensión, pero el contribuyente omite mencionar, que además de contar con las etapas para ejercer su derecho de defensa y plantear sus pruebas y argumentos, los mismos han sido analizados y desestimados, sea por la Oficina de Auditoria o por esta Administración Tributaria, dependiendo de la etapa en la cual se encontrara la actuación de fiscalización. De ninguna manera, la Administración Tributaria de Puntarenas ha pretendido que, con solo que el contribuyente presente un escrito alegando argumentos en contra de un Traslado de Cargos y Observaciones, como en el presente caso, ya con eso el contribuyente, con la simple presentación de un escrito, haya hecho efectivo su derecho de defensa, por lo que ya no hay indefensión, sino que la Administración Tributaria ha entrado a conocer dichos argumentos y pruebas, desestimando las mismas, con fundamento en disposiciones legales y reglamentarias, y considerando que, con los mismos el contribuyente no ha logrado hasta el momento desvirtuar la cuota tributaria adicional determinada. Es más, se puede observar que, en la resolución número DT-06-FISC-R-028-2020, específicamente en el reverso del folio número 1642 del expediente determinativo, se indicó que la recurrente ha contado con la posibilidad de ejercer la defensa de sus intereses, y se le manifestó que sus argumentos le han sido analizados y desestimados con fundamento en disposiciones legales y reglamentarias. Se puede observar en el reverso del folio 1643 del expediente determinativo, específicamente en el último párrafo, que luego de referirse al tema general de las nulidades, se indica que se va a referir a la incompatibilidad de ajustes, por lo que no es cierta la afirmación que realiza el contribuyente, indicando que en la resolución DT-06-FISC-R-028-2020, la Administración Tributaria de Puntarenas no consideró relevante referirse a la incompatibilidad de ajustes por cuanto el contribuyente ya había contado con todas las garantías de defensa. Esta Administración Tributaria, considera que, en la resolución número DT-06-FISC-R-028-2020 si se refirió al tema de la incompatibilidad entre ajustes, observándose en el folio 1644 del expediente determinativo lo siguiente: “(…) Al respecto, esta Administración Tributaria le reitera lo dicho en el traslado de Cargos y Observaciones N°ATP-SF-PD-011-2017-015-341-03 en la cual se realizó una valoración, relacionada contra la incompatibilidad entre los ajustes arriba alegados por la litigante, donde se le indicó lo siguiente: …”Con el incremento patrimonial no justificado – IPNJ- indicado en el art. 5” RENTA BRUTA” LISR el legislador le concede a la Administración Tributaria un instrumento para luchar contra la evasión fiscal, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria, por ello forma parte de la renta bruta, y la renta bruta se conceptualiza en este artículo como el conjunto de INGRESOS más el IPNJ, por lo tanto, sujeta a la deducción de gastos útiles, pertinentes y necesarios para producir renta gravable, para obtener la renta imponible (Renta Neta), recuerde la contribuyente el Principio de Asociación, que establece “Todo ingreso genera un costo y/o gasto”; el IPNJ no es una norma residual en el sentido de lo que queda o sea RENTA NETA como indica la contribuyente en su alegato, sino que el legislador incluyó como renta bruta todo incremento patrimonial que no tuviese justificación en los ingresos percibidos por el contribuyente debidamente contabilizados y declarados o sea aquel patrimonio cuyo origen no pueda demostrar, para luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse. Asimismo, LISR establece una presunción a favor de la Administración Tributaria, basándose en dos supuestos: 1-Los ingresos que no tengan su justificación en ingresos registrados. 2.Los ingresos que no hayan sido declarados. Por su parte, la Administración Tributaria está debidamente autorizada por el ordenamiento jurídico a rechazar todos aquellos costos y gastos, que para su correcta deducción como costos y gasto no cumplan con lo establecido en la LISR y su Reglamento; pudiendo así inclusive en una determinación de oficio realizar ajustes por ingresos no declarados, incremento patrimonial no justificado, rechazo de gastos improcedentes, etc; esto está respaldado por la jurisprudencia administrativa y judicial. La tesitura de la contribuyente no se comparte por parte de esta inspección tributaria, ni por el órgano contralor de legalidad el Tribunal Fiscal Administrativo por cuanto a lo largo de los años; nunca, ha manifestado en alguno de sus fallos, que siendo el – IPNJ norma residual o de cierre implica que todas las diferencias en el impuesto sobre la renta quedan englobadas en la diferencia patrimonial injustificada, siendo por lo tanto imposible utilizar además del ajuste por incremento no justificado otro ajuste por gastos rechazados. Sino para muestra el fallo N° TFA-074-2014-P. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO donde hay ajustes por -IPNJ- y ajustes por gastos. Por lo que rechaza su argumentación”. Se considera de importancia hacer notar que, la resolución número DT-06-FISC-R-028-2020 es clara en atribuir el rechazo de gastos tomando como fundamento legal la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Los gastos que se rechazan, corresponden a gastos que el contribuyente declaró en su declaración jurada del Impuesto sobre la Renta, que se derivan de la actividad económica realizada durante el periodo y que al deducirlos en su declaración jurada, fue porque el mismo contribuyente consideró que fueron gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados con la Ley del Impuesto sobre la Renta, sea son gastos relacionados con los ingresos del contribuyente; que al ser revisados por la Oficina de Auditoria, se considera que los mismos deben ser rechazados, ya que corresponden a gastos por salarios que el contribuyente se dedujo por un monto de ¢247.199.536,62 (doscientos cuarenta y siete millones ciento noventa y nueve mil quinientos treinta y seis colones con sesenta y dos céntimos) que al compararlos con lo reportado a la Caja Costarricense de Seguro Social que fue ¢176.262.395,00 (ciento setenta y seis millones doscientos sesenta y dos mil trescientos noventa y cinco colones exactos) resulta en una diferencia de ¢70.937.141,62 (setenta millones novecientos treinta y siete mil ciento cuarenta y un colones con sesenta y dos céntimos), monto rechazado por no cumplir con lo establecido en los artículos 8 y 9 inciso h) numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, en cuanto a la determinación de incremento de patrimonio injustificado, esta Administración Tributaria sostiene que puede darse en forma simultánea con una determinación por aumento en la base imponible del impuesto por concepto de rechazo de gastos, en razón que, con dicho ajuste la Administración Tributaria lo que hace es considerar como renta bruta un incremento en el patrimonio del contribuyente, al no poder el contribuyente justificar el origen con los respectivos respaldos documentales, en el presente caso, no logra justificar el origen del dinero con el que realizó los préstamos a las otras empresas. Asimismo, se reitera al contribuyente que, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece claramente que también forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados por el contribuyente. El Criterio Institucional número DGT-CI-001-2012 del 06 de enero del año 2012, manifiesta expresamente en su apartado referido al Concepto lo siguiente: “(…) Es decir, la ley otorga a esos elementos patrimoniales no registrados, o registrados de forma indirecta, una presunción que los atrae a la renta bruta, obligando al sujeto pasivo a demostrar el origen de tal incremento. (…)” De igual forma, el mismo criterio institucional indica expresamente en su apartado titulado “Naturaleza Jurídica” que: “(…) El instituto del incremento patrimonial injustificado, se revela como una presunción legal, es decir, a través de la ley (artículo 5 de la LIR), la Administración Tributaria puede realizar la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, considerando como renta bruta un incremento en el patrimonio del contribuyente, cuando el contribuyente no pueda justificar su origen con los respectivos respaldos documentales.(…)” El contribuyente argumenta que, el Incremento Patrimonial no justificado, es una norma residual o de cierre que implica que todas las diferencias en el Impuesto sobre la Renta quedan contenidas en la diferencia patrimonial injustificada, siendo por tanto imposible utilizar además del ajuste por incremento patrimonial no justificado otro ajuste por gastos rechazados; no obstante vemos como en el mismo Criterio Institucional número DGT-CI-001-2012, siempre se menciona que se trata de atraer el incremento patrimonial no justificado hacia la renta bruta; y al hablarse en los antecedentes del referido Criterio Institucional, que los ordenamientos jurídicos contienen la figura como una norma de cierre, no se refiere a que todas las diferencias en el Impuesto sobre la Renta quedan contenidas en la diferencia patrimonial injustificada, como lo pretende hacer ver el contribuyente, sino que es una norma de cierre, porque su fin es evitar que escapen de tributar específicamente las rentas que son gravables en el impuesto a las utilidades, y que el contribuyente no las declaró o bien porque fueron ocultadas por el sujeto pasivo. Bajo este concepto, mantiene esta Administración Tributaria que puede darse un aumento en la base imponible por concepto de rechazo de gastos y a la vez un aumento en la base imponible por incremento de patrimonio no justificado. Asimismo, considera esta Administración Tributaria aclarar que, efectivamente en el tema de las nulidades, la jurisprudencia ha establecido como elemento esencial para decretarlas, el estado de indefensión en que se coloque al administrado, sea por violaciones procedimentales, por ausencia de análisis de pruebas y/o argumentos presentados y por falta de motivación del acto, al transgredirse así el derecho fundamental del contribuyente al debido proceso y derecho de defensa, como se indicó al contribuyente en la resolución determinativa número DT-06-FISC-R-028-2020 en las líneas de la 1 a la 4 del reverso del folio 1642 del expediente determinativo, y en el caso que nos ocupa, se visualiza en el expediente determinativo, que el contribuyente siempre ha contado con los plazos correspondientes para ejercer su derecho de defensa y tampoco se visualiza que se haya omitido referirse al tema de incompatibilidad entre ajustes en la resolución determinativa número DT-06-FISC-R-028-2020, como lo afirma el contribuyente en su incidente de nulidad. En razón de todo lo expuesto anteriormente, esta Administración Tributaria deja prueba que no es correcta la afirmación realizada por el contribuyente, acerca que se omitió referirse al tema de incompatibilidad entre ajustes en la resolución determinativa número DT-06-FISC-R-028-2020, cumpliendo con lo que establece el artículo 146 y 147 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 39 de la Constitución Política, el numeral 8 del apartado primero de la Convención Americana de Derechos Humanos, el numeral 11 del artículo 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y no considera esta Administración Tributaria que se le haya causado indefensión al contribuyente durante el proceso. Por todo lo anteriormente expuesto se rechaza el incidente de nulidad planteado por el recurrente. QUINTO. – DEL INCREMENTO DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADO. Esta Administración Tributaria, observa en el folio número 1098-A, que el contribuyente, en respuesta al requerimiento de información número ATP-SF-PD-30-2016-084-211-03-12, notificado en fecha 22 de noviembre del año 2016 (ver folios 1096 y 1097 del expediente determinativo) suministró al auditor un Estado de Flujos de Efectivo, en donde se puede observar que el efectivo al final del periodo fiscal 2013 era de ¢8.833.903,00 (ocho millones ochocientos treinta y tres mil novecientos tres colones exactos) y de acuerdo al Estado de Flujo de Efectivo al 30 de setiembre del año 2014 se registra un saldo referente a efectivo de ¢4.444.142,00 (cuatro millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil ciento cuarenta y dos colones exactos). Según el Balance de comprobación al 30 de setiembre del año 2014, el saldo de las cuentas en efectivo y bancos es solamente de ¢7.429.090,92 (folio 1463 del expediente determinativo) y además la Oficina de Auditoria observó que según las cuentas bancarias, existía un saldo en efectivo en bancos por un monto total de ¢2.888.785,54 (dos millones ochocientos ochenta y ocho mil setecientos ochenta y cinco colones con cincuenta y cuatro céntimos) según se puede observar en el cuadro de resumen de efectivo según bancos visible a folio 1464 del expediente determinativo. Considerando esos saldos, en cuentas bancarias y en lo que reflejan los Estados de Flujo de Efectivo, la Auditoria solicitó mediante el requerimiento de información número ATP-SF-PD-011-2017-034-211-03-12 (ver folios 1383 al 1385 del expediente determinativo), específicamente en el punto 1) al contribuyente justificar de donde se obtuvo el dinero (sea el origen de los fondos) que utilizó para realizar los préstamos a otras empresas durante el periodo fiscal 2014, en razón que los movimientos contables tenían sustento bancario (visible en folios del 607 al 640 del expediente determinativo), sin embargo el contribuyente se limitó a brindar una justificación del origen de las cuentas por cobrar (expediente determinativo 1390 y 1391). A continuación, se presenta el cuadro detalle de la determinación de incremento de patrimonio por ¢340.711.313,31 (trescientos cuarenta millones setecientos once mil trescientos trece colones con treinta y un céntimos)

En el presente caso, se observa como hecho probado que el dinero que la contribuyente prestó a la otras empresas, cuenta con sustento bancario, como se indicó anteriormente, no obstante, el contribuyente [...] DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número 3-101-[...], no se ha referido concretamente a justificar de forma contundente de donde obtuvo ese dinero que prestó a las otras empresas, sea el origen de dichos fondos. El contribuyente insiste, en que la forma técnica de demostrar el origen del efectivo utilizado y en qué fue empleado, es mediante un Estado de Flujo de Efectivo, sin embargo, para esta Administración Tributaria esto se consideraría prueba si presenta adjunto a dicho estado, la totalidad de documentos fehacientes de respaldo que den soporte al origen de fondos, sea que demuestre el origen del incremento, y logre comprobar que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley y que la Administración Tributaria pueda verificarlos, caso contrario el incremento de patrimonio se computa como renta bruta. Por lo anteriormente expuesto, considera esta Administración Tributaria que con presentar únicamente un Estado de Flujo de Efectivo el contribuyente no logra desvirtuar la determinación realizada por esta Administración Tributaria” (archivo 0006, imágenes 377 a 396).-

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. La recurrente en su recurso de apelación argumenta esencialmente lo siguiente: “…DERECHO I: DISCONFORMIDAD CON LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA EN TANTO INCURRE EN LOS VICIO DE MOTIVACIÓN E INCONGRUENCIA POR LA OMISÓN AL ALEGATO SOBRE LA INCOMPATIBILIDAD ENTRE AJUSTES. La resolución DT-06-FISC-R-028-2020 de la Administración Tributaria de Puntarenas (en adelante, ATP) no considera relevante referirse a la incompatibilidad de ajustes por cuanto mi representada ha contado con todas las garantías de defensa: “Como se puede ver, no lleva razón la recurrente en sus alegatos en los que aduce nulidad ya que analizado el expediente que respalda los ajustes al impuesto sobre la renta y los argumentos de la recurrente, no se observa que las anteriores circunstancias se hayan dado, como para que esta Gerencia declare con lugar la pretendida nulidad interpuesta, ello, por cuanto se estima que, a lo largo del presente procedimiento, la recurrente ha contado con todas las garantías de defensa que le otorga el ordenamiento procesal y los metilos de defensa que han sido analizados y resueltos por la oficina de instancia. (…) para que se dé la nulidad, es el estado de indefensión que se cause al afectado con el acto administrativo, situación que en el presente caso no ha existido, por lo que la actuación de la Administración en este caso estuvo ajustada al principio constitucional del debido proceso y al respeto absoluto del derecho de defensa del administrado, por lo que una vez analizado el incidente planteado, y por las razones expuestas, se rechaza la nulidad alegada”[1]. En resumen, la ATP afirma que sólo procede declarar una nulidad cuando la misma produce indefensión, pero al mismo tiempo considera que al haberla reclamado, la recurrente ejerció su derecho a la defensa, por lo que no se produce la indefensión. En primer lugar, de ser cierto el anterior razonamiento, nos encontraríamos ante la siguiente paradoja jurídica: basta con alegar una nulidad para que no exista indefensión, y en consecuencia, para no tener a la nulidad como producida. En el otro extremo si la misma no se alega, y siendo altamente probable que la misma no sea declarada de oficio por la Administración, entonces el acto nulo surtirá plenos efectos jurídicos aun cuando lo correcto sería que no los surta. En otras palabras: la nulidad alegada se “subsana” por el sólo hecho de alegarla, y por eso no podrá declararse, aunque el acto sea efectivamente nulo. Por otra parte, la nulidad no alegada, seguirá surtiendo efectos jurídicos. Conclusión: el razonamiento de la Administración Tributaria de Puntarenas propende a la subsistencia de las nulidades, aún de las absolutas, en el ordenamiento jurídico. El vicio de razonamiento jurídico en que incurre la Administración Tributaria es evidente: el derecho a la defensa no es, utilizando una expresión popular, un simple “derecho al berreo”. No basta con alegar una nulidad para tener por debidamente ejercido el derecho de defensa. El contenido del derecho de defensa que consagran los artículos 39 de la Constitución Política de Costa Rica y el artículo 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, es un derecho con un claro contenido sustancial, en lugar de un contenido meramente formal. Al haber interpretado la Administración Tributaria de Puntarenas que no se le ha ocasionado indefensión a mi representada por el hecho de que esta parte, al alegar las nulidades, ejerció su derecho de defensa, no está haciendo otra cosa que vaciando de todo contenido efectivo al derecho fundamental a la defensa, e incluso incurre en una nueva nulidad al transgredir un principio básico del procedimiento administrativo, cual es la rectitud de la decisión final. Cuando el artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios exige que la Administración Tributaria resuelva “... pronunciándose sobre todas las cuestiones debatidas ...”, no está haciendo otra cosa que desarrollando y especificando el contenido del derecho fundamental a la defensa, en la materia tributaria. Pues resulta entonces que la Administración Tributaria, al escudarse en una percepción del derecho de defensa que aquella entiende como un “derecho al berreo” que la lleva a no pronunciarse sobre los argumentos de derecho – y concretamente sobre las nulidades – que le fueron expuestos, ocasiona un atropello al derecho fundamental a la defensa que ostenta mi representada en materia tributaria, en clara violación de lo que disponen los artículos 39 de la Constitución Política, artículo 8 apartado primero de la Convención Americana de Derechos Humanos, y artículos 146 y 147 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En segundo lugar, bien indica la resolución de la ATP que dentro de los elementos constitutivos del acto administrativo se encuentran los formales y los materiales. Inmerso en este último grupo se encuentra el ‘MOTIVO, el cual se trasgrede en la resolución determinativa notificada. En este sentido, se transgrede el derecho del contribuyente, reconocido en el artículo 171,11 CNPT, a formular alegaciones y aportar documentos que “deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general”. El no considerar los alegatos de la parte conlleva el vicio de “incongruencia”, que está incluido en el literal b) del numeral 1 del artículo 137 del Código Procesal Contencioso Administrativo –en tanto motivo de casación- como “indefensión de la parte” en tanto afecten los derechos de defensa y del debido proceso. La sentencia 001068-F-S1-2016 de las 10 horas 30 minutos del 13 de octubre de 2016 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia señala que el vicio de incongruencia: “acontece cuando no existe relación entre lo pedido por las partes y lo dispuesto en el fallo, esto, cuando no hay conexidad o coincidencia entre lo resuelto en la parte dispositiva de la sentencia y las pretensiones y excepciones opuestas por las partes en litigio (…). En esa labor, si así lo requiere la parte recurrente, ha de analizarse la causa de pedir, las circunstancias fácticas, pues ellas constituyen precisamente el fundamento de sus pretensiones y defensas (…). Este yerro de incongruencia se da cuando el órgano juzgador se pronuncia sobre cuestiones no peticionadas (ultra petita), o en exceso sobre lo pedido (extra petita), o bien, cuando omite resolver sobre cada una de las pretensiones y excepciones establecidas (mínima o infra petita). En el caso analizado en esa sentencia, la empresa actora había alegado contra la consideración de un contrato de préstamo como si fuera un aporte de capital como fundamento para rechazar la carga financiera como gasto deducible, a lo que la sentencia recurrida respondió que se rechazaba la pretensión de anular el rechazo de ese gasto deducible porque no se había demostrado que se utilizó el financiamiento para la generación de renta gravable. La sentencia de la Sala Primera casa la sentencia recurrida razonando de la siguiente manera: “…es evidente para esta Cámara que el Tribunal omitió referirse a los hechos 22 y 23 de la demanda (relativos al supuesto préstamo que [...] Inc. hizo a [...] S.A, ni calificó las transacciones como aporte de capital extraordinario, tampoco se pronunció sobre las alegaciones que sobre estas circunstancias efectuó en el apartado de fundamentos de derecho (…). Así, la desatención se verifica tanto en el acápite de hechos probados como en las consideraciones. Con tal omiso proceder, el Tribunal incurrió incongruencias al variar la causa de pedir.” Dado que no se obtuvo respuesta al alegato sobre las incompatibilidades entre los ajustes practicados, reitero la imposibilidad de la Administración Tributaria de Puntarenas para aplicar dos ajustes sobre una misma renta gravable. Desde la impugnación al Traslado de Cargos expuse que el Criterio Institucional DGT-Cl-001-2012 del 6 de enero de 2012, presenta la presunción de incremento Injustificado de patrimonio como una norma residual, ya que expresamente reconoce en sus ‘Antecedentes’: "Los ordenamientos jurídicos contienen dicha figura como una norma de cierre, que pretende evitar que escapen de tributar, rentas que son gravables en el impuesto a las utilidades, ya sea porque no fueron declaradas o porque fueron ocultadas por el sujeto pasivo"[2]. En efecto es en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el que se plasma la imposibilidad de que ninguna ganancia escape a la tributación o deje de gravarse: "(…) También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de Jo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (…)".[3] Precisamente por ser una norma residual o de cierre implica que todas la diferencias en el impuesto sobre la renta quedan contenidas en la diferencia patrimonial injustificada, siendo por tanto imposible utilizar además del ajuste por incremento patrimonial no justificado otro ajuste por gastos rechazados. Lógicamente y conforme a la naturaleza de la presunción, todo el aumento de Impuesto que derive del ajuste a los gastos, está dentro y forma parte de la renta bruta que se presume a partir del incremento no justificado de patrimonio. Por ello es que se insiste en que la consecuencia directa de lo dicho en estas líneas es que no puede utilizar ambos ajustes simultáneamente, por cuanto se grava la misma renta gravable dos veces. Frente a este razonamiento, la resolución determinativa reitera lo dicho en el Traslado de Cargos: “(…) esta Administración Tributaria le reitera lo dicho en el traslado de Cargos y Observaciones No. ATP-SF-PD-011-2017-015-341-03 en la cual se realizó una valoración, relacionada contra la incompatibilidad entre los ajustes arriba alegados por la litigante, donde se le indicó lo siguiente: ... "Con el incremento patrimonial no justificado -IPNJ- indicado en el art. 5" RENTA BRUTA" LISR el legislador le concede a la Administración Tributaria un instrumento para luchar contra la evasión fiscal, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria…[4] La propia Administración Tributaria de Puntarenas dice que todas las rentas serán atraídas. Sin embargo, su decisión de mantener ambos ajustes no refleja lo que expone. De modo que queda evidenciado, nuevamente, la contradicción insalvable. Valga el recordatorio a la Administración Tributaria de Puntarenas que esa afirmación no es "del contribuyente", sino que es un criterio institucional (DGT-Cl-001-2012 del 6 de enero de 2012) y que conforme al artículo 99 CNPT, los criterios institucionales "Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas". Esto quiere decir que la calificación como norma residual no puede ser contradicha por la Administración Tributaria de Puntarenas. Por otra parte, no basta afirmar que no se comparte porque en un caso en el que no se alegó incompatibilidad entre el ajuste por INJP y otros ajustes, el Tribunal Fiscal Administrativo haya confirmado el ajuste por INJP y otro por gastos rechazados. Si esa incompatibilidad no fue alegada, difícilmente podía haberse pronunciado sobre ella el órgano contralor de legalidad. Pero en el presente caso sí se alegó y la Administración Tributaria debe conocerla por el fondo, admitiéndola o rechazándola con razonamiento que desvirtúe el del contribuyente, cosa que hasta el momento no ha hecho. Si como admite el criterio institucional DGT-Cl-001-2012, lo que justifica la existencia del INJP es un desequilibrio en la ecuación financiera, es conceptualmente cierto que ese desequilibrio tiene una magnitud que incluye todos los otros ajustes (a los ingresos o a los gastos) que pudiera hacer la Administración Tributaria. Hacer adicionalmente otro ajuste, causa un nuevo desequilibrio en la ecuación financiera por lo que el desequilibrio inicialmente considerado en el ajuste por INJP se ve disminuido. II. INCREMENTO DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADO POR ₡340.711.313,31 1. Indebida valoración de la prueba por cuanto [...], S.A. sí tenía recursos de efectivo provenientes de su operación para los préstamos objetados como incremento injustificado de patrimonio. La resolución determinativa mantiene que mi representada no ha demostrado el origen de los fondos para realizar los préstamos a las compañías relacionadas y aduce que el cuadro proporcionado no es prueba suficiente. Sin embargo, se insiste en que la forma técnica de demostrar el origen del efectivo utilizado y en qué fue empleado, es mediante un Estado de Flujo de Efectivo, del cual se desprende una cifra mayor a la objetada como INJP. La parte relativa a las actividades de operación muestra lo siguiente:

Este cuadro demuestra que partiendo del resultado de la operación del año (los ₡238.903.604,7 6 que fue la utilidad neta declarada del período fiscal) y sumándole las variaciones en las cuentas de pasivo indicadas así como la disminución en la cuentas por cobrar, mi representada dispuso de un total de fondos de ₡488.887.415,87, monto superior a los ₡340.711.313,31 objetados como IPNJ, y superior también a la totalidad de la "Aplicación de Fondos" del período. Nótese que en esa "Aplicación de Fondos" se contienen todos y cada uno de los saldos de los préstamos a […], a Corporación […] (con la corrección que venimos indicando desde la impugnación del traslado de cargos[5]), a Hotelera […], S.A., a […] Limitada, y a Hotel […], S.A. En adición, otro yerro en este procedimiento consiste en pretender que el origen de los fondos proviene únicamente del resultado del período, desconociendo que existen otras fuentes que pueden aportar o restar efectivo a la operación: por un lado considera como disminución de efectivo los préstamos a empresas relacionadas, lo cual está correcto, pero por otro desconoce el aumento en pasivos debidamente justificados (dado que no se apuntó ninguna anomalía en su fiscalización) que obviamente son aumentos de efectivo disponible, lo que deja sin sustento a la teoría del aumento injustificado de patrimonio injustificado. En ese sentido, es falso decir que mi representada "no tenía dinero disponible para realizar esos préstamos", cuando del cuadro anterior es posible deducir todo lo contrario: la operación que realizó le proporcionó los fondos suficientes para los préstamos objetados y de modo que el ajuste debe quedar sin efecto”. En tanto en el escrito de sustanciación, la apelante agrega lo siguiente: “[...] de Costa Rica, S.A. es acreedora de préstamos a las empresas de su grupo de interés económico, cuyos saldos al 30 de setiembre del 2014 eran los indicados en el traslado de Cargos y Observaciones[6]. La Administración Tributaria de Puntarenas afirma que la empresa [...], S.A. según registros, no tenía dinero disponible para realizar esos préstamos, por lo que “se procedió a gravar las sumas giradas como préstamos durante el período en estudio, menos los pagos realizados, quedando como un incremento patrimonial no justificado según el siguie nte resumen de saldos. De conformidad con los artículos 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”[7]. A continuación el Traslado contiene el cuadro de la siguiente página:

DETALLE

MONTO

130-14-023

Inversiones […]

20 885 764,00

130-14-011

Corporación de[…]

5 687 552,24

130-14-027

Hotelera […], S.A.

128.250.450,20

130-14-001

[…] Limitada

67 335 106,87

330-01-000

Hotel […], S.A.

Total de préstamos

118 552 440,00

340 711 313,31

Mi representada aportó un cuadro obtenido del Estado de Flujos de Efectivo que -en nuestra opinión- demostraba que mi representada sí tuvo los fondos para hacer los préstamos en mención, a lo que la resolución determinativa responde que mi representada no ha demostrado el origen de los fondos para realizar tales préstamos, y aduce que el cuadro obtenido del Estado de Flujos de Efectivo no es prueba suficiente. Mi representada insistió en que la forma técnica de demostrar el origen del efectivo utilizado y en qué fue empleado, es mediante un Estado de Flujos de Efectivo, del cual se desprende una cifra mayor a la objetada como INJP. La resolución que atiende el recurso de revocatoria, por su parte, contestó: “El contribuyente insiste, en que la forma técnica de demostrar el origen del efectivo utilizado y en qué fue empleado, es mediante un Estado de Flujo de Efectivo, sin embargo, para esta Administración Tributaria esto se consideraría prueba si presenta adjunto a dicho estado, la totalidad de documentos fehacientes de respaldo que den soporte al origen de fondos, sea que demuestre el origen del incremento, y logre comprobar que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley y que la Administración Tributaria pueda verificarlos, caso contrario el incremento de patrimonio se computa como renta bruta”[8]. Mi representada adjunta a esta impugnación los Estados Financieros Auditados del período fiscal 2014, compuestos -además de las notas del auditor- por el Balance de Situación al 30 de setiembre del 2014 (pág. 8 del PDF adjunto); Estado de resultados del 1 de octubre del 2013 al 30 de setiembre del 2014 (pág. 9); Estado de Flujos de Efectivo al 30 de setiembre del 2014 (pág. 10) y Estado de Cambios en el Patrimonio al 30 de setiembre del 2014 (pág. 11). El Estado de Flujos de Efectivo se basa en los resultados de los Estados Financieros, demostrando el origen de los fondos en la operación (esto es, los ¢239.311.518 que el Estado de Resultados señala como utilidad del período) y el origen de los fondos en el financiamiento por US$12.250.000 (equivalentes a ¢6.682.620.000) obtenido del préstamo con del Banco de Costa Rica (ver variación en el Estado de Flujos de Efectivo, bajo el acápite “Fujo de Efectivo Generado por Financiación”). Obsérvese que la suma de los fondos provenientes de la operación más los fondos provenientes del financiamiento con el Banco de Costa Rica arroja un monto muy superior a los ¢340.711.313,31 objetados como Incremento no Justificado de Patrimonio. El Contrato de préstamo aludido en el párrafo anterior se encuentra a folio 1046 del expediente administrativo o “papeles del auditor” Adicionalmente, el origen de una de esas cuentas por cobrar o préstamos a largo plazo es la cesión de activos y pasivos (créditos) que tenía […], S.A. con esas empresas relacionadas, cediéndolos a [...] de Costa Rica, S.A. como consecuencia del préstamo citado. La explicación que se hizo al auditor está en el esquema que se le entregó y que obra a folio 1038 donde claramente se indica que se cedieron los derecho crediticios que […] tenía en la compañía […] Limitada por un monto de ¢671,923,876.29. Adjunto también el “Contrato de cesión de derechos sobre fincas en fideicomiso de garantía, cesión de derechos crediticios y cesión de acciones de una sociedad” Dicho en otras palabras, no era necesario haber tenido efectivo en el 2014 para prestarlo a las empresas relacionadas, puesto que esos préstamos eran preexistentes, su acreedor era […] y como consecuencia de la reestructuración del 2014 el nuevo acreedor empezó a ser [...] de Costa Rica, S.A. En adición, el yerro en este procedimiento consiste en pretender que el origen de los fondos proviene únicamente del resultado del período, desconociendo que existen otras fuentes que pueden aportar o restar efectivo a la operación: por un lado considera como disminución de efectivo los préstamos a empresas relacionadas, lo cual está correcto, pero por otro desconoce el aumento en pasivos debidamente justificados (dado que no se apuntó ninguna anomalía en su fiscalización) que obviamente son aumentos de efectivo disponible, lo que deja sin sustento a la teoría del aumento injustificado de patrimonio injustificado” (archivo 0006 imágenes 414 a 420, archivo 0019).-

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones desplegadas por la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por que el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Concretamente, sin perjuicio de la literalidad de los argumentos expuestos por la interesada y que han sido estudiados en su totalidad por este Tribunal, se tiene que la contribuyente aduce, “Nulidad por falta de motivación e incongruencia por la omisión al alegato sobre la incompatibilidad de ajustes”. Al respecto, este Tribunal le aclara a la recurrente que si bien la nulidad no se declara única y exclusivamente cuando exista y se compruebe un evidente estado de indefensión causado al sujeto pasivo, sí es necesaria la evaluación procesal de todo el acto impugnado, a efectos de determinar si el administrado contó con todas las garantías, recursos y espacios procesales para plantear su defensa, máxime en aquellos actos que eventualmente podrían generar obligaciones jurídicas y económicas, como es el presente caso. En este sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “…IV.- Generalidades sobre el procedimiento administrativo. El procedimiento administrativo constituye un importante elemento formal de la conducta pública. Cumple una doble finalidad. Por un lado, establece el camino que ha de seguir la Administración para adoptar una determinada decisión, orientando su proceder. Por otro, se impone como un marco de referencia que permite al administrado, establecer un cotejo del proceder público, a fin de fijar un control de que sus actuaciones se hayan manifestado acorde a las normas que orientan ese proceder. Busca por ende, constituirse en un mecanismo de tutela de derechos subjetivos e intereses legítimos frente a poder público, así como garantizar la legalidad, oportunidad y conveniencia de la decisión administrativa y correcto funcionamiento de la función pública. Conforme lo señala el canon 214 de la Ley No. 6227, su objeto es establecer la verdad real de los hechos que sirven de motivo al caso final. Este elemento formal resulta imperativo para lograr un equilibrio entre el mejor cumplimiento de los fines de la Administración y la tutela de los derechos del particular, tal y como se expresa en el artículo 225.1 de la Ley General de la Administración Pública. De ahí que el canon 216.1 ibidem, exija a la Administración adoptar sus decisiones dentro del procedimiento con estricto apego al ordenamiento jurídico. En su curso, el procedimiento pretende establecer las formalidades básicas que permitan al administrado el ejercicio pleno del derecho de defensa y el contradictorio, para llegar a establecer la referida verdad real de los hechos (dentro de las cuales pueden verse las estatuidas en los cánones 217, 218, 219, 297, 317, entre otros, todos de la citada Ley General). (…) El mismo plexo normativo dispone la sustancialidad de estas garantías mínimas, considerando inválido el procedimiento que no satisfaga esas cuestiones mínimas. Así se desprende del mandato 223 de la Ley de referencia, en cuanto señala que la omisión de formalidades sustanciales causará nulidad del procedimiento. Desde este plano, esta Tribunal ya ha señalado que el control de la función administrativa que confiere a esta jurisdicción el canon 49 de la Carta Magna, supone un cotejo de que la Administración en el curso de esos procedimientos (…), satisfacen las garantías mínimas fijadas por la normativa aplicable, y que, en lo medular, se ha tutelado el debido proceso que ha de ser infranqueable en ese proceder…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEXTA. Resolución 089-2017-VI de las quince horas veinte minutos del 11 de julio del 2017). Ahora bien, en cuanto a la falta de motivación y la omisión de referirse la oficina de origen a los alegatos planteados en el escrito de impugnación contra el traslado de cargos y observaciones No. ATP-SF-PD-011-041-03, considera este Tribunal que no lleva razón la incidentista en sus apreciaciones, ya que se observa que desde el traslado de mérito (archivo 0006, imágenes 258 a 278), la Administración Tributaria indica clara y detalladamente los motivos de hecho y de derecho que originan la determinación realizada, mediante la cual se establece un aumento en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014 a cargo de la auditada, desglosándose las razones que originaron el ajuste por incremento injustificado de patrimonio y el rechazo del gasto por salarios no sometidos a la seguridad social, sea que el mismo se encuentra debidamente motivado de acuerdo a su naturaleza jurídica de acto preparatorio que es, para la emisión del acto determinativo que fija el quantum debeature de la obligación tributaria, y a través del cual se comunican o ponen en conocimiento los cargos y las observaciones al contribuyente para que éste pueda ejercer debidamente la facultad de presentar sus alegaciones y pruebas de descargo, como en efecto ocurre en el sub lite, al presentar la auditada la impugnación contra dicho traslado y se constata que tanto la resolución determinativa No. DT-06-FISC-R-028-2020, como la resolución que conoce del recurso de revocatoria No. MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024, cuentan con la debida fundamentación al exponer las razones o fundamentos de hecho y de derecho, que justifican la procedencia de los ajustes practicados, así como la valoración de las defensas planteadas por la contribuyente, cumpliendo así con los presupuestos del artículo 147 del Código Tributario. Por consiguiente, no aprecia este Tribunal vulneración al debido proceso ni afectación al derecho de defensa que pudiera colocar a la contribuyente en estado de indefensión, como para aceptar la nulidad, por lo que se equivoca la contribuyente al señalar falta de motivación de la determinación tributaria, toda vez que éste surge cuando no hay fundamentación o explicación, sea porque no existe o bien porque ésta resulta contradictoria o incongruente, impidiendo así conocer de forma diáfana los razonamientos a los que arribó el órgano resolutor para tomar la decisión administrativa; situación que se enfatiza, no es la que aprecia en autos. Sobre el particular, la Sala Primera de la Corte Suprema ha señalado: “…V.- Tocante a los agravios segundo y tercero, la recurrente acusa falta de motivación. Sobre el particular, esta Cámara (resolución no. 328-F-S1-2012 de las 8 horas 50 minutos del 8 de marzo de 2012), ha indicado, no debe entenderse como un mecanismo para cuestionar los fundamentos jurídicos de la sentencia. Surge cuando no hay motivación, ya sea porque no existe, o bien, por cuanto su desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de modo que impide tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en el dispositivo del fallo, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, el del debido proceso y el derecho de defensa …” (sentencia 2037-F-S1-2021, de las once horas veinticinco minutos del veinticinco de junio de dos mil veintiuno). Para este Órgano contralor de legalidad de los actos administrativos, lo que ocurre es que nos encontramos, ante la inconformidad o desacuerdo de la contribuyente con la determinación practicada y que en virtud de ello esboza tales manifestaciones que está en todo su derecho de formular, pero ello no implica que la determinación efectuada no haya sido motivado ni fundamentado. Por otra parte, a pesar que la recurrente afirma que en el marco de análisis de la incidenc ia de nulidad, la Administración actuante omite referirse en la resolución determinativa, al alegato de incompatibilidad de ajustes y que tal circunstancia violenta su derecho de defensa consagrado en el artículo 39 de la carta magna, es claro que los fundamentos de hecho y de derecho, dados por la A Quo, para el caso del ajuste por Incremento Injustificado de Patrimonio, son contestes con lo preceptuado en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 del Reglamento a dicha Ley, que establecen una presunción legal, concretamente se dispone que “...también forma parte de la renta bruta cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento en que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda...”. En ese sentido, esta Sala aprecia, con relación al argumento planteado por la contribuyente -quien sostiene que, al fundamentarse la figura del incremento patrimonial no justificado en una norma de cierre, se impediría a la Administración Tributaria efectuar otros ajustes dentro de la misma actuación fiscalizadora- que desde en el traslado de cargos y posteriormente con la resolución determinativa No. DT-06-FISC-R-028-2020, se hace indicación expresa de la improcedencia de tal alegato (archivo 0006, imágenes 260-261, 335-336), haciendo igualmente alusión a las razones por las cuales se practica el citado ajuste a la luz de lo establecido en el citado artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y acorde al tratamiento establecido en el Criterio Institucional emitido por la Dirección General de Tributación mediante el oficio No. DGT-CI-001-2012 del 06 de enero del 2012, que de forma resumida postula que, previo a inferir la existencia de un incremento de patrimonio no justificado, es necesario acreditar varias circunstancias, a saber: a) Un hecho cierto que acredite el surgimiento de un incremento patrimonial, lo que debe ser acreditado en el expediente por la auditoría mediante prueba cierta -en este caso las transferencias bancarias del dinero utilizado para realizar préstamos a empresas vinculadas-, luego corresponde al sujeto pasivo demostrar la fuente u origen de los recursos que justifiquen el aumento de su patrimonio, siendo claro que en caso de no poder acreditar el contribuyente ese aspecto, tal como se observa a los autos, se considera un aumento patrimonial no justificado. Valga mencionar, en cuanto a la imposibilidad de practicar otros ajustes adicionales a la determinación de incremento patrimonial no justificado, la Administración Tributaria lo que hizo fue ajustar la base imponible y consecuentemente aumentar el Impuesto sobre la Renta declarado en el período fiscal 2014, fundamentándose en las disposiciones de los artículos 5, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, amparada en las facultades jurídicas que le asisten, sea que la Renta Neta sobre la que se calcula el respectivo impuesto, igualmente está sujeta a verificación de los requisitos normativos que su ley, reglamento y Código Tributario definen. De manera que, conforme al numeral 103 ut supra, no existe limitación para que la Autoridad Tributaria, además de efectuar un ajuste por incremento patrimonial no justificado, rechace los gastos deducidos por la contribuyente ante el comprobado incumplimiento de deberes normativos que le correspondía atender, como someter la totalidad de los salarios al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social. Tal incumplimiento, inevitablemente, sumado al ajuste por incremento patrimonial no justificado, incide en la base imponible declarada por la recurrente, la cual debía ser corregida, pues la deducibilidad invocada resulta ilegítima al no cumplir con los parámetros y deberes jurídico-formales que la regulan. De esta forma, resulta evidente que la contribuyente no lleva razón al alegar la falta de motivación en los ajustes practicados. Asimismo, en el procedimiento realizado no se observa que las resoluciones dictadas presenten incongruencia alguna que vulnere el debido proceso o la seguridad jurídica, y en ese sentido, se rechazan los argumentos expuestos por la contribuyente con relación al antecedente jurisprudencial invocado. Por lo anteriormente dicho, en criterio de este Tribunal se rechaza la nulidad invocada.-

V.-FONDO DEL ASUNTO. Este Tribunal procede al estudio y análisis de los ajustes planteados por la Administración Tributaria a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2014 de la contribuyente y que fueron debatidos por ésta. En primer término y en cuanto al análisis del ajuste realizado por concepto de Incremento patrimonial no justificado, se tiene que a través del estudio llevado a cabo respecto a la obligación tributaria del impuesto sobre utilidades del período fiscal 2014, la oficina de origen detectó que la contribuyente realizó préstamos no onerosos a empresas vinculadas, específicamente a las empresas Inversiones […] F.V., Corporación de […], Hotelera […] S.A., […] Limitada y al Hotel […] S.A., los cuales se registraron en las cuentas números 130-14-023, 130-14-011, 130-14-027, 130-14-001 y 330-01-000, respectivamente, y que al cierre del período analizado, sumaron un total de ¢340.711.313,31. Al respecto, la auditoría fiscal procedió a solicitarle a la apelante mediante requerimiento de información No. ATP-SF-PD-011-2017-034-211-03-12, que justificara de dónde se obtuvo el dinero que utilizó para realizar dichos préstamos (archivo 0006, imágenes 59 a 60), a lo que la interesada externó razones escuetas con relación a algunas de las cuentas mencionadas, sin aportar documentación alguna que respalde sus justificaciones, por lo que se carece de pruebas suficientes y fehacientes para acreditar el origen de los fondos. Lo anterior, por cuanto la Instancia Fiscalizadora recopiló los registros contables y comprobantes bancarios, en los que se detallan las transferencias de fondos que realizó la intervenida a cada una de las empresas vinculadas que contrajeron los créditos (archivo 0003, imágenes 58 a 139, 195 a 199, 208 a 241, archivo 0002, imágenes 2 a 6, 34 a 119) y, además, porque en relación con la cantidad de efectivo disponible al cierre del período fiscal, sea al 30 de setiembre del 2014, la fiscalizada únicamente contaba con un monto de ¢2.888.785,54, según las certificaciones que emitieron las entidades bancarias, en las cuales la recurrente tiene registradas cuentas corrientes y un monto por efectivo consignado en el Estado de Flujo de Efectivo, de los periodos fiscales 2013 y 2014, por las sumas de ¢8.833.903,00 y ¢4.444.142,00, respectivamente. En tanto el Balance de Comprobación al 30 de setiembre del año 2014, muestra un saldo de las cuentas en efectivo y bancos de ¢7.429.090,92 (archivo 0004 imagen 368, archivo 0006 imágenes 74 a 80, 139 y 140), por lo que estima la A Quo, que la fiscalizada no ha demostrado el origen del dinero que sustenta las transferencias bancarias de los préstamos efectuados a las contrapartes relacionadas y por lo tanto procedió a gravar como renta bruta la suma de ¢340.711.313,31, por concepto de incremento patrimonial no justificado conforme al artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 8 de su Reglamento. Ahora bien, la contribuyente se opone al ajuste formulando una serie de argumentaciones pero no aporta prueba que desvirtúe el ajuste, cuando los artículos 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento son muy claros en establecer que la contribuyente está obligada a demostrar el origen del incremento patrimonial y además que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso o que está exento por ley, ya que de lo contrario dicho incremento de patrimonio se computa como renta bruta. En este punto, se hace necesario referirse a la naturaleza jurídica del incremento injustificado de patrimonio, contenida en los párrafos tercero, cuarto y quinto del citado artículo 5 que dispone: “…También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en ingresos debidamente registrados y declarados (…) Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda (…) Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.” Por su parte, el referido artículo 8 del Reglamento a esa Ley, indica: “Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1 de la ley (…) también formará parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificado por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basará en cualquier aumento en el capital del contribuyente durante un período fiscal, más los ajustes en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables (…) La Dirección está facultada para verificar y ajustar el incremento patrimonial declarado por el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; asimismo, para computar como renta bruta, en el período en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente.” Este Tribunal al resolver sobre este tema, ha manifestado que: “…El incremento patrimonial no justificado, se enmarca dentro del contexto de las presunciones; que posibilitan que a partir de un hecho conocido, pueda llegar a develarse una realidad que no se conoce y resulta en esencia una presunción “iuris tantum”; es decir, aquélla cuya prevalencia persiste hasta tanto resulte fehaciente e indubitablemente rebatida, sea constituye el hecho base de la presunción, en virtud de la cual se atribuye al sujeto pasivo una renta no descubierta ni conocida. El contribuyente siempre debe tener la posibilidad de probar la verdad material, esto es el verdadero origen de los bienes, tal y como se señaló en la resolución de este Tribunal 24-2006 que transcribe en parte el recurrente y el derecho a que se apliquen los efectos jurídicos que corresponden a la verdad material, sobre lo que no puede prevalecer en ningún caso la verdad formal deducida de una presunción, y para ello debe aportarse prueba fehaciente y contundente, no quedándole otra alternativa a la oficina de auditoría que aplicar la norma regulada en el artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en caso que no lo haga. En este sentido, sobre la carga de la prueba expresa la autora Susana Camila Navarrine, en su libro LOS INGRESOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR, págs. 56 a 58, lo siguiente: “...Carga de la prueba. En las presunciones es fuente de prueba el hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo cual implica ciertas consecuencias en la carga de la prueba y en la propia clasificación de las presunciones, según la intensidad probatoria que tengan. En la clasificación de las presunciones legales en virtud de su intensidad probatoria presenta dos tipos contrapuestos: la presunción absoluta – iure et de iure-, que en principio no admite prueba en contrario, y la presunción relativa- iuris tantum-, que está sujeta a contraprueba. Ha sido principio reiterado el de que la ley pone a cargo de las partes la prueba de sus afirmaciones, porque se supone que la parte que afirma algo en el proceso es la que generalmente posee la prueba; o sea, cada una de las partes o alguna de ellas en cada caso soportan la carga de la prueba respecto de los presupuestos del precepto jurídico aplicable. En la prueba de presunciones se produce un desplazamiento de la carga de la prueba porque en las presunciones relativas, que admiten prueba en contrario, la parte que las niega debe probar, y la que la invoca queda relevada de la prueba por estar favorecida por ella. Las presunciones legales han sido previstas a favor del fisco para facilitar el proceso de estimación de oficio, en la averiguación o comprobación de hechos que hacen posible fijar la magnitud de la obligación tributaria o su propia génesis. En las presunciones se parte de un hecho conocido para deducir un hecho ignorado; el cambio en el objeto de la prueba reside no en probar el ignorado, que será la cuestión probatoria de la litis, sino en probar la existencia del hecho conocido, que es soporte de la presunción. El proceso de estimación “presunta” se caracteriza por ser inquisitivo; el juez administrativo maneja las fuentes de la prueba que constituyen “la prueba preconstituída” tiene particular relevancia con respecto a las presunciones porque de ellas parte el proceso de estimación; en los elementos o índices que propone la ley para establecer la presunción. Y en la valoración de esa prueba preconstituída debe ser rigurosa, porque la administración no está eximida de la obligación de demostrar sucesivamente, en la vía jurisdiccional, que la propia actividad inquisitiva se ha desenvuelto de modo legítimo, por lo que el acto de determinación no es fruto de la fantasía de un funcionario...” En el caso de autos, la Administración Tributaria está facultada legalmente para establecer dicha presunción, según lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento. Concretamente se dispone que “...también forma parte de la renta bruta cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento en que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda...” (Resolución TFA No.378-2012. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las quince horas diez minutos del catorce de agosto del dos mil doce. En igual sentido TFA No.125-P-2020. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las trece horas treinta y cinco minutos del veintiocho de abril del dos mil veinte). Así, se destaca que la figura del incremento injustificado de patrimonio constituye una presunción legal de carácter relativo, o iuris tantum, lo que significa que puede ser desvirtuada con prueba en contrario. Ello en virtud que la misma normativa permite al contribuyente justificar por los medios legales pertinentes, el origen del patrimonio y que tales rentas han sido sometidas a tributación conforme a la ley, o bien que corresponde a rentas exentas o no sujetas, sea que establece que la carga de la prueba corre a cargo del particular, quien se encuentra obligado a demostrar el origen del incremento patrimonial detectado por la Administración, en donde claramente se ha demostrado la existencia de un hecho conocido que es el soporte o sustento de la presunción, y ese desplazamiento de quien debe probar los hechos lo refiere a la contribuyente. En el presente caso, la interesada argumenta que el origen del efectivo utilizado para los préstamos, queda demostrado en los montos de las actividades de operación consignadas en el Estado de Flujo de Efectivo, del cual sumada la utilidad del Estado de Resultados, se desprende una cantidad mayor al cierre del período, a la objetada por la oficina de origen como incremento patrimonial no justificado, toda vez que se dispuso de un total de fondos de ¢488.887.415,87, advirtiendo que la aplicación de fondos contiene todos los saldos de los préstamos, por lo que yerra la Administración Tributaria cuando considera que el origen de los fondos proviene únicamente del resultado del período, desconociendo que existen otras fuentes que pueden aportar o restar efectivo a la operación. Sin embargo, estima esta Sala que el alegato de la apelante no resulta suficiente para desvirtuar el ajuste practicado, toda vez que la auditoría fiscal en su estudio realizado, al indagar sobre las cuentas por cobrar a compañías relacionadas, si bien logró recopilar los movimientos contables y las transferencias electrónicas de fondos que evidencian que la empresa giró sumas desde sus cuentas bancarias hacia sus contrapartes, no obtuvo de la fiscalizada los registros contables ni la documentación de respaldo necesaria para acreditar el origen de los recursos transferidos -a pesar de los reiterados requerimientos de información- elemento que constituye la base del ajuste por incremento injustificado de patrimonio. En ese sentido, concluye acertadamente la oficina fiscalizadora que el origen del dinero transferido durante el período fiscal de análisis, no se encuentra debidamente respaldado por parte de la contribuyente, aspecto que no se subsana con el Estado de Flujo de Efectivo qu e se aporta, ya que los registros que allí se consignan, no permiten por si solos acreditar el origen del dinero utilizado para realizar préstamos a las sociedades vinculadas, pues no se cuenta con el respectivo soporte documental, con relación a las transacciones comerciales y financieras, y los registros contables, que justifiquen la conformación del activo cuestionado, sea el efectivo que se materializa con las transferencias bancarias en favor de las compañías relacionadas, producto de los préstamos que acordó la junta directiva de la fiscalizada. En consecuencia, se está frente a un incremento patrimonial no justificado, considerándose el mismo como renta bruta del periodo de conformidad con la normativa supra citada; situación que se mantiene en esta instancia del proceso. Se insiste, entonces, que en el sub lite, la contribuyente no aporta los documentos fehacientes que respalden el origen del activo -el efectivo, que posteriormente fue objeto de operaciones de préstamo a sus empresas relacionadas. Ello, a pesar que se encuentran debidamente evidenciados los desembolsos efectuados para tales fines, al constar en autos los comprobantes bancarios que por dicho concepto y a tales destinatarios, realizara la contribuyente. Con referencia a los argumentos expuestos por la recurrente sobre la supuesta aplicación de una norma de cierre en el presente ajuste, no se comparten tales alegaciones, en tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, existe una norma específica aplicable al caso concreto, sea el artículo 5, como se ha venido indicando supra. En ese sentido, la figura del incremento patrimonial no justificado permite presumir como renta gravable la porción de patrimonio del contribuyente que no encuentra soporte o sustento en los registros contables y declaraciones, propios de sus operaciones económicas y que, ante la falta de acreditación de la fuente de obtención de esos incrementos, se asume que derivan de actividades económicas no reportadas, y por ende, ha de ser incluido (ese beneficio) en la base de cálculo del impuesto. Así, se busca con este tipo de actuaciones que se evite tributar, ya sea rentas que son gravables con el impuesto a las utilidades, porque no fueron declaradas o porque fueron ocultadas por el sujeto pasivo, a quien le compete la carga de la prueba y justificar los incrementos emergentes acontecidos en su patrimonio. Sobre este tema, este Tribunal ha manifestado que: “…El incremento patrimonial no justificado, se enmarca dentro del contexto de las presunciones; que posibilitan que a partir de un hecho conocido, pueda llegar a develarse una realidad que no se conoce y resulta en esencia una presunción “iuris tantum”; es decir, aquélla cuya prevalencia persiste hasta tanto resulte fehaciente e indubitablemente rebatida, sea constituye el hecho base de la presunción, en virtud de la cual se atribuye al sujeto pasivo una renta no descubierta ni conocida. El contribuyente siempre debe tener la posibilidad de probar la verdad material, esto es el verdadero origen de los bienes, tal y como se señaló en la resolución de este Tribunal 24-2006 que transcribe en parte el recurrente y el derecho a que se apliquen los efectos jurídicos que corresponden a la verdad material, sobre lo que no puede prevalecer en ningún caso la verdad formal deducida de una presunción, y para ello debe aportarse prueba fehaciente y contundente, no quedándole otra alternativa a la oficina de auditoría que aplicar la norma regulada en el artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en caso que no lo haga. En este sentido, sobre la carga de la prueba expresa la autora Susana Camila Navarrine, en su libro LOS INGRESOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR, págs. 56 a 58, lo siguiente: “...Carga de la prueba. En las presunciones es fuente de prueba el hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo cual implica ciertas consecuencias en la carga de la prueba y en la propia clasificación de las presunciones, según la intensidad probatoria que tengan. En la clasificación de las presunciones legales en virtud de su intensidad probatoria presenta dos tipos contrapuestos: la presunción absoluta – iure et de iure-, que en principio no admite prueba en contrario, y la presunción relativa- iuris tantum-, que está sujeta a contraprueba. Ha sido principio reiterado el de que la ley pone a cargo de las partes la prueba de sus afirmaciones, porque se supone que la parte que afirma algo en el proceso es la que generalmente posee la prueba; o sea, cada una de las partes o alguna de ellas en cada caso soportan la carga de la prueba respecto de los presupuestos del precepto jurídico aplicable. En la prueba de presunciones se produce un desplazamiento de la carga de la prueba porque en las presunciones relativas, que admiten prueba en contrario, la parte que las niega debe probar, y la que la invoca queda relevada de la prueba por estar favorecida por ella. Las presunciones legales han sido previstas a favor del fisco para facilitar el proceso de estimación de oficio, en la averiguación o comprobación de hechos que hacen posible fijar la magnitud de la obligación tributaria o su propia génesis. En las presunciones se parte de un hecho conocido para deducir un hecho ignorado; el cambio en el objeto de la prueba reside no en probar el ignorado, que será la cuestión probatoria de la litis, sino en probar la existencia del hecho conocido, que es soporte de la presunción. El proceso de estimación “presunta” se caracteriza por ser inquisitivo; el juez administrativo maneja las fuentes de la prueba que constituyen “la prueba preconstituída” tiene particular relevancia con respecto a las presunciones porque de ellas parte el proceso de estimación; en los elementos o índices que propone la ley para establecer la presunción. Y en la valoración de esa prueba preconstituída debe ser rigurosa, porque la administración no está eximida de la obligación de demostrar sucesivamente, en la vía jurisdiccional, que la propia actividad inquisitiva se ha desenvuelto de modo legítimo, por lo que el acto de determinación no es fruto de la fantasía de un funcionario...” En el caso de autos, la Administración Tributaria está facultada legalmente para establecer dicha presunción, según lo preceptuado por el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento. Concretamente se dispone que “...también forma parte de la renta bruta cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento en que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda...” (Resolución TFA No.378-2012. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las quince horas diez minutos del catorce de agosto del dos mil doce. En igual sentido TFA No.125-P-2020. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las trece horas treinta y cinco minutos del veintiocho de abril del dos mil veinte). En este orden de ideas, respecto a los estados financieros auditados del período fiscal 2014, con los cuales pretende la contribuyente validar su argumento, al indicar que el origen de los fondos utilizados para realizar los préstamos en cuestión, provienen de las actividades de operación, conceptos que sumados a la utilidad del período, superan el importe del incremento patrimonial no justificado que se debate (archivo 0024), este Tribunal considera que dicha prueba no demuestra fehaciente e indubitablemente lo pretendido por la recurrente. En primer término y de la lectura de dichos estados financieros, se verifica que, respecto al Estado de Flujo de Efectivo aportado en esta etapa procesal, la información consignada es la misma que analizó la auditoría fiscal en etapas ulteriores. Esta Sala hace notar que, en esta oportunidad dicho estado financiero, es presentado con el informe del contador público Lic. […] (ver archivo 0024, imagen 1) quien expresa su opinión profesional respecto a la razonabilidad de la información presentada y el cumplimiento de las normas contables en su elaboración. No obstante, ello no hace plena prueba respecto al origen del efectivo utilizado para realizar los préstamos y no puede considerarse sustitutiva de los soportes documentales que validen su origen, ni puede pretender la impugnante que, con solo referir a los estados financieros y al Flujo de Efectivo del período de análisis, el origen del dinero que se cuestiona, se encuentra plenamente justificado, ya que, resulta indispensable el aporte de los documentos de respaldo fehacientes para acreditar tal situación, tal como lo ha señalado la Administración A Quo, en la resolución apelada al indicar: “El contribuyente insiste, en que la forma técnica de demostrar el origen del efectivo utilizado y en qué fue empleado, es mediante un Estado de Flujo de Efectivo, sin embargo, para esta Administración Tributaria esto se consideraría prueba si presenta adjunto a dicho estado, la totalidad de documentos fehacientes de respaldo que den soporte al origen de fondos, sea que demuestre el origen del incremento, y logre comprobar que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley y que la Administración Tributaria pueda verificarlos, caso contrario el incremento de patrimonio se computa como renta bruta” (archivo 0006, imagen 396); señalamiento que comparte esta Sala y en razón de lo expuesto, este Despacho desestima la tesis de la apelante en el sentido que, es suficiente para darse por satisfecho con la presentación de los estados financieros auditados, con los cuales, según su criterio, por simple sumatoria entre la utilidad y las variaciones de las cuenta de pasivo consignadas en el Estado de Flujo de Efectivo, versus el monto del ajuste practicado, resulta suficiente para tener por acreditado el origen del dinero de los préstamos otorgados, cuando lo cierto es que la fiscalizada ni siquiera aporta junto con los estados financieros, los documentos que hagan validar los movimientos que se reflejan en el Estado de Flujo de Efectivo al 30 de setiembre del 2014. Así debe considerar la recurrente que, los estados financieros que aporta a los autos, por sí solos, no son prueba suficiente, se insiste, es necesario que de forma concatenada con los hallazgos y los fundamentos del ajuste formulado por la auditoría fiscal, aporte la prueba documental fehaciente que respalde el origen de los fondos cuestionados. Por ende, considera este Despacho que la información aportada es insuficiente para confirmar las alegaciones de la apelante, y al respecto valga resaltar el criterio de la Instancia Contenciosa Administrativa, en cuanto a este tipo de probanzas y certificaciones: “…“IX.- En lo que concierne a la certificación del Contador Público Autorizado… que es considerada por la representación de la parte actora como plena prueba de los estados financieros y balances del contribuyente auditado, el Tribunal disiente y estima que dicho documento no puede tener esa fuerza demostrativa para el caso en cuestión. Como ya se indicara en el considerando precedente, no existe justificación alguna para que el señor… presentara esa certificación contable en el curso de la realización fiscalizadora, lo cual se confirma por el hecho de que nunca ha dado explicación alguna de esa omisión, por lo que su presentación ante el Tribunal Fiscal Administrativo resultaba absolutamente inoportuna, en aplicación del artículo 67.2 del Código Procesal Civil. Ahora bien, lo que tal comportamiento denota, a juicio de esta Cámara, es que la asesoría del contribuyente lo que pretendió fue subsanar la ausencia probatoria de comprobantes fehacientes de los gastos que le fueron denegados en la fase de la auditoría fiscal, presentando de manera injustificada e inoportuna una certificación de contador público que supliera los soportes físicos (materiales) de las facturas indicadas en las listas de los folios 41 a 53 de las hojas de trabajo, que fueron proporcionadas por el propio señor…a la Administración Tributaria. Es decir, los soportes documentales normativamente válidos necesarios para sustentar gastos diversos opuestos al Fisco, no existen, por tanto, frente a esa incontrovertida inexistencia de comprobantes válidos, que son expresamente requeridos por el ordenamiento para hacer deducciones de la renta gravable, la solución fue pedir a un contador público que él, por sí, tomara los documentos que no eran válidos jurídicamente para justificar los gastos opuestos y, en su lugar, los calificara como idóneos para producir utilidades y, por ende, deducibles. Se insiste, el fin último de la presentación tardía de la certificación tantas veces mencionada, era el de suplir la ausencia de sustancialidad demostrativa legalmente idónea para el reconocimiento de costos útiles y necesarios para producir renta gravable, lo que, en el criterio de este Tribunal, constituye una probanza estéril al que este Colegio de Jueces no le puede conferir el peso probatorio pretendido, en tanto que la inexistencia de los soportes documentales válidos se mantiene incólume como un hecho incontrovertido, quedando al margen aquí la discusión sobre la fe pública de los contadores públicos, la condición de documentos públicos que tienen sus certificaciones y su capacidad de certificar toda clase de estados financieros y contables (artículos 7 y 8 de la Ley de Creación de Contadores Públicos, N°1038), pues nada de ello está siendo desconocido en este proceso, sino la búsqueda de la verdad real de los hechos en concordancia con la realidad económica del impuesto auditado del período 2007, finalidad axiológica que en el ejercicio ponderativo de este Tribunal no encuentra eco en la certificación contable aportada, no sólo por lo dispuesto por el artículo 49 de la Ley N°7092 que fue invocado por la representación estatal, sino además por considerarse que la mayor aproximación a la verdad real de los hechos debatidos se alcanza por la vía de los soportes documentales o comprobantes fehacientes de los gastos aducidos como deducibles, y en vista de que la certificación no los adjunta, en criterio de esta Cámara pierde peso probatorio por no cumplirse con las exigencias de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, y en ese sentido el propio numeral 7 de la Ley N°1038 dispone en su inciso c): "Las certificaciones que para efectos tributarios hagan los Contadores Públicos Autorizados deberán ajustarse a los preceptos vigentes en la materia ...", determinándose que en este asunto el elemento del respaldo documental de la información certificada por el contador público, era absolutamente necesario para consolidar la posición sostenida ante el Tribunal Fiscal Administrativo y, ahora, ante este Tribunal ordinario…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECCIÓN SEGUNDA. Resolución N°87-2020-II de las ocho horas quince minutos del 28 de setiembre del 2020. SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resolución No.000563-A-S1-2024 de las diez horas quince minutos del 30 de mayo del 2024). Por otra parte, respecto al documento que fuera presentado por la contribuyente en el desarrollo del estudio fiscalizador (archivo 0003, imágenes 13 a 20), que se refiere al financiamiento obtenido por la fiscalizada del Banco de Costa Rica y al contrato de cesión de derechos sobre fincas en fideicomiso de garantía, cesión de derechos crediticios y cesión de acciones de una sociedad, visible en archivo 0023, en respuesta a requerimiento de información No. 1-06-037-15-042-211-03, el cual tuvo como objetivo indagar sobre las cuentas números 130-14-005 y 510-01-001, denominadas “Negociación […]” y BCR Op.No.01-596-02-02-5927272 (archivo 0003, imagen 1 a 3), se observa de los movimientos contables y de las manifestaciones externadas por la contribuyente en esa etapa, que dicha operación fue materializada hasta el 30 de setiembre de 2014 (archivo 0003 imágenes 6 y 21), en tanto la auditada es la adquirente de los bienes inmuebles, los derechos crediticios y las acciones, cuyo titular hasta ese momento era […] Sociedad Anónima, por lo que en tal circunstancia, el monto de dicho crédito bancario ingresa a las cuentas bancarias de esta última. En virtud de lo anterior, lleva razón la auditoría fiscal, al considerar que los fondos que sustentan las transferencias bancarias con las que se realizaron los préstamos, no provienen de esa operación financiera por $12.250.000,00. Adicionalmente, se estima insuficiente dicha prueba para demostrar que los derechos crediticios que ostentaba […] S.A., corresponden a las empresas destinatarias de los créditos que se cuestionan en cuanto el origen del dinero utilizado, puesto que el contrato únicamente estipula en su clausula cuarta que, […] Sociedad Anónima, es acreedor y titular del derecho de crédito por la suma de ¢671.923.866,00, que corresponde a la deuda a cargo de la empresa […] Ltda., más contrario a los bienes inmuebles que se traspasan -los cuales están identificados en la cláusula primera-, la cláusula cuarta no hace referencia alguna a derechos de crédito sobre las cinco operaciones de préstamo que se realizan con el dinero de origen objetado, sea las registradas en las cuentas por cobrar números 130-14-023, 130-14-011, 130-14-027, 130-14-001 y 330-01-000 (ver archivo 0006 imágenes 270 a 274), de forma que tales derechos no se pueden asociar con éstas, ni tener como préstamos preexistentes que se traspasan de […] S.A. a la fiscalizada, tal como asegura la contribuyente, puesto que tal conjetura no se está acreditando de manera debida con las probanzas aport adas. Por otra parte, tenga presente la recurrente, que tal como se aprecia en las hojas de trabajo que corren en archivo 0006, imágenes 155, 162 y 273, la Administración Tributaria en el análisis efectuado, procedió a excluir de la cuenta por cobrar No. 130-14-001 registrada a nombre de la sociedad […] Limitada, la suma de ¢671.923.876,29, correspondiente a la operación de cesión de deuda que realiza […] S.A. a la fiscalizada. Una vez depurada dicha transacción financiera, la determinación del monto objetado en cuanto a la justificación de su origen -sea ¢67.335.106,87- se estableció con base en el análisis de los movimientos de fondos (entradas y salidas de dinero), considerando exclusivamente los saldos débito-crédito reflejados en la referida cuenta y que tienen respaldo documental y sustento bancario. En consecuencia, dicha cesión de derechos crediticios no es objeto de cuestionamiento por parte de la A Quo. Se insiste entonces que, si la recurrente pretende rebatir los ajustes y conclusiones de la oficina de origen, deberá hacer llegar en esta etapa documentos debidamente referenciados, que se puedan vincular de manera clara y precisa con los ajustes y los cargos trasladados. En el caso concreto, se advierte que el cargo formulado por la Administración Tributaria, versa sobre el origen de los fondos transferidos durante el período fiscal 2014, desde las cuentas bancarias de la contribuyente hacia las cuentas corrientes de las sociedades que recibieron dichos préstamos. Tales movimientos se encuentran acreditados en autos, mediante los comprobantes bancarios correspondientes, los cuales han sido debidamente verificados. Pero, se reitera que no consta prueba idónea que justifique el origen de esos fondos, ya que lo alegado por la apelante constituye una defensa meramente argumentativa, carente de sustento documental, lo cual resulta insuficiente para desvirtuar el ajuste practicado. Debe tenerse presente que, justamente la presunción legal que se aplica en este caso, sea la que permite gravar el incremento patrimonial, tiene su razón de ser en el afloramiento de un patrimonio carente de justificación por parte de su poseedor, razón por la cual se presume que se trata de rentas gravadas, ante lo cual, la contribuyente sólo puede descargarse de la obligación tributaria por la debida acreditación de que la imposición fiscal es improcedente, pero esa demostración requiere de evidencias sólidas, contables y documentales, por lo que no basta con simples afirmaciones. A pesar de sus objeciones al respecto, enfatiza este Tribunal, que la carga de la prueba recae sobre la contribuyente, si pretende desvirtuar la presunción que le atribuye la oficina de origen, teniendo en cuenta que se trata de una obligación legal derivada ineludiblemente de las presunciones “iuris tantum”, lo cual no ha hecho hasta ahora. De esta forma, analizados los argumentos de descargo formulados por la contribuyente y en atención a las pruebas que constan en autos, este Tribunal no puede aceptarlos al no encontrar evidencias idóneas que demuestren en forma fehaciente, circunstanciada e indubitable la improcedencia del ajuste por incremento patrimonial a cargo de la contribuyente, al carecer de respaldo probatorio. Se insiste en que conforme a lo indicado en los párrafos tercero y cuarto del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la contribuyente está obligada a demostrar con prueba fehaciente el origen del incremento del patrimonio, así como que respecto del mismo se ha tributado o que es exento por ley; demostración que en autos se echa de menos, según se viene analizando. Así las cosas, ante la ausencia de una demostración fehaciente del origen de los recursos cuestionados, esta Sala no encuentra fundamento para apartarse de lo actuado previamente por la Administración a quo. En consecuencia, lo procedente es rechazar los argumentos de la apelante y confirmar el presente ajuste por concepto de Incremento Injustificado de Patrimonio. Finalmente, respecto al ajuste de Gasto por salarios rechazados, por la suma de ¢18.597.588,76, esta Sala observa que no obstante que la fiscalizada no presenta argumentos de oposición en su escrito de apelación, el mismo es producto de la revisión y análisis de la información documental recopilada por la oficina de origen, en relación a las planillas que fueron presentadas ante la Caja Costarricense de Seguro Social por el monto de ¢228.601.947,86 y lo pagado por concepto de salarios a sus empleados por la suma de ¢247.199.536,62 (archivo 0006, imágenes 274 y 275, 345 y 346). Al respecto, estima este Despacho que la contribuyente debió reportar a la Caja Costarricense de Seguro Social la totalidad de las remuneraciones salariales, para tener derecho a su deducibilidad como gasto del período fiscal 2014, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9, inciso h) numeral 1, que expresamente indica: “No son deducibles de la renta bruta (…) Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social”. De tal forma que si la recurrente figura como patrono de acuerdo a nuestra legislación tributaria, para que proceda su deducibilidad como gastos, tal y como se indicó anteriormente, deben ser objeto de cotización a la institución aseguradora, como una medida para garantizar la seguridad social y médica de todos los trabajadores. Este Tribunal, debe indicar que es necesario aclararle a la contribuyente, que esta posición de rechazo de este tipo de gastos, cuando no son reportados a la Caja Costarricense de Seguro Social, ha sido reforzada por este Tribunal cuando ha indicado, en casos como el presente, en el sentido de que, para proceder a la deducibilidad de los gastos, el contribuyente debe cumplir con las obligaciones establecidas en las leyes respectivas. Concretamente este Tribunal ha señalado: “En efecto, la Sala Constitucional ya se refirió a la posibilidad de deducir de la renta bruta en el Impuesto sobre la Renta, los gastos soportados, sobre los cuales no se practicó la retención correspondiente cuando se cumpla con dicho pago en forma posterior, -ello así establecido por resolución de la Sala Constitucional No.8156-2011 del veinticuatro de julio de dos mil once -, que al resolver una acción de inconstitucionalidad establecida en contra de los artículos 8,2 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, subsidiariamente, contra las Directrices 28-03 y 30-03 del 30 de septiembre y del 29 de octubre del 2003, respectivamente, rechazó inicialmente por el fondo la acción en relación con el artículo 8,2 y en cuanto al artículo 44 resolvió “(…) Por ende, este Tribunal parte del supuesto de que sí procede aplicar la deducción cuando se retiene y pague el impuesto que debe recaudar el agente retenedor, independientemente de que se cumpla con esa obligación en el momento legalmente establecido para ello, o que se haga posteriormente a partir de alguna de las formas de reparación del incumplimiento como son la rectificación, la regularización y el cumplimiento de la obligación líquida y exigible determinada por resolución determinativa de oficio. Ahora bien, al decantarse por esta interpretación, el texto del artículo 44 de del Impuesto sobre impugnado en esta acción, no resulta ser inconstitucional.” Igualmente, mediante resolución No,2012016631, de las dieciséis horas y treinta y tres minutos del veintiocho de noviembre del dos mil doce, señalo la mencionada Sala “Por tanto: se declara sin lugar la acción. Se interpreta que el artículo 44 de la Ley de impuesto sobre la Renta no es contrario al derecho de la Constitución, siempre y cuando se interprete que el agente de retención que cumpla con sus obligaciones, aun cuando lo haga tarde, tiene la posibilidad de deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones de Ley.” Además, el citado artículo 44 preceptúa: “No efectuar la retención. Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago y, además, no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, sin perjuicio de las demás disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”. Este artículo, permite a la Instancia Fiscalizadora que, ante el incumplimiento en el deber de retener por parte de los agentes de retención, procede no solo al rechazo del gasto soportado, sino también accionar el cobro del monto no retenido, en cabeza del agente retenedor, como corresponde en su condición de responsable solidario”. (TFA No.389-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las diez horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de octubre del dos mil veinticuatro, ver en este sentido TFA-386-2013. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las 09:30 horas del 02 de setiembre de 2013, ver en igual sentido TFA No. 623-2014 BIS. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las 10:30 horas del 09 de octubre de 2014. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. TFA N°314-2015. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas del ocho de setiembre del dos mil quince). Adicionalmente, debe indicarse que la apelante en todo caso puede deducirse esos pagos si procede a la satisfacción dineraria de las contribuciones parafiscales correspondientes, en el supuesto que logre demostrar que ha procedido a efectuar las respectivas cancelaciones al régimen de la Caja Costarricense de Seguro Social, aún con posterioridad a la notificación del presente fallo. Así. conforme lo establece la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, podrá aplicar las deducciones objetadas por la oficina de origen, en el periodo fiscal en estudio, sea el periodo fiscal 2014. Por lo expuesto, este Despacho considera de conformidad con la normativa jurídica que rige la materia, y a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que obran en el expediente, que lo resuelto previamente por la Administración Tributaria resulta procedente. Así, este Tribunal no tiene más alternativa que confirmar el presente ajuste de rechazo de gastos por salarios. Por todo lo anterior, se confirma la resolución venida en alzada.-

VI.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 14 de noviembre de 2025, mediante oficio No. MH-DGT-DCTM-SFI-DR3-TEMPORAL-AU-0002-2025 de la Dirección de Control Tributario Material (archivos 0015 y 0016) y se da trámite al Recurso de Apelación mediante resolución No. MH-DGT-ATP-SF-AU-0001-2025 de las nueve horas y un minuto del 24 de febrero del 2025, comunicada a la interesada por correo electrónico el 25 de febrero siguiente, por estar a derecho admite para ante este Tribunal (archivo 0006, imágenes 424 a 432), y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 26 de febrero de 2025 se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de treinta días a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que inicia el día 27 de febrero de 2025 y finaliza el 9 de abril de 2025. La representación de la recurrente interpone escrito de apersonamiento el 9 de abril de 2025 (archivos 0017, 0019), de tal forma que el plazo de seis meses fijado en el artículo 163 del Código Tributario, empieza el 10 de abril de 2025, sea al día siguiente de la presentación del citado escrito y se extiende hasta el 10 de octubre de 2025, por lo que a partir del 11 de octubre de 2025 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores. A los efectos, debe tenerse en consideración que este Despacho recibió el expediente administrativo el día 14 de noviembre de 2025 (archivos 0015 y 0016). Esto produjo la imposibilidad de este Tribunal de dictar la resolución en el plazo establecido, de conformidad con el artículo 163 del Código Tributario.-

POR TANTO

Se rechaza el incidente de nulidad presentado. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Paula Chavarria Bolaños

[1] Resolución DT-06-FISC-R-028-2020 de la Administración Tributaria de Puntarenas, página 27

[2] DGT-CI-001-2012 del 6 de enero de 2012 – Dirección General de Tributación.

[3] Ley del Impuesto sobre la Renta., Art. 5.

[4] Resolución DT-06-FISC-R-028-2020 de la Administración Tributaria de Puntarenas, página 25

[5] El Traslado de Cargos y Observaciones ATP-SF-PD-011-2017-011-041-03, pág. 16 afirma que se giró como préstamo de […], S.A. a favor de Corporación de[…] en el período fiscal 2014 la suma de ¢5.687.552,24. Es verdad que al 30 de setiembre del 2014 el saldo del préstamo a Corporación de […] era la suma de ¢5.687.552,24, pero también es cierto que el saldo de ese préstamo al 30 de setiembre del año anterior era de ¢5.000.000,00, razón por la cual únicamente el aumento de ¢687.552,24 sería el supuesto “incremento” del 2014. El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, afirma que el incremento detectado será gravado“ en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda”, lo que aplicado al caso que nos ocupa quiere decir que el supuesto incremento –si se confirmara esa naturaleza- sería únicamente la diferencia de saldos entre el final del período fiscal 2013 y el final del período fiscal 2014.

[6] Traslado de Cargos y Observaciones ATP-SF-PD-011-2017-011-041-03, pág. 14.

[7] Traslado de Cargos y Observaciones ATP-SF-PD-011-2017-011-041-03, pág. 16.

[8] Resolución MH-DGT-ATP-SF-RES-0020-2024, pág. 30. Énfasis añadido.