TFA-014-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.014-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas cuarenta minutos del veintidós de enero del año dos mil veinticinco. -

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad [...], Apoderada Especial Administrativa de la contribuyente [...] SRL, cédula jurídica [...], contra la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022 del 18 de julio del 2022, dictada por la Administración Tributaria de San José Oeste por infracción al artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante). (Expediente 22-08-256). -

RESULTANDO:

1.- Que por propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 del 09 de marzo del 2022, notificada el día siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador por infracción al artículo 79 del Código de Tributario por omisión en la presentación dentro del plazo legalmente establecido, de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal de octubre/2021 (imágenes 12 a 17, archivo electrónico 003). -

2.- Que no consta en el expediente que la contribuyente dentro del plazo establecido presentara impugnación contra la Propuesta Motivada aludida. -

3.- Que por Resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022 de las 8:14 horas del 30 de marzo del 2022, notificada el 06 de abril del mismo año, se impone a la contribuyente una sanción de multa de ¢223.100,00 por infracción al artículo 79 del Código Tributario, (imágenes 18 a 30, archivo electrónico 003).

4.- Que el 19 de abril del 2022, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022 citada (imágenes 31 a 42, archivo electrónico 003). -

5.- Que por resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022 de las 8:00 horas del 18 de julio del 2022, notificada el día 20 de ese mes, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria y, por haber subsanado el incumplimiento después de la actuación de la A quo y antes de la notificación de la resolución sancionadora, reduce la sanción en un 50% estableciéndose en la suma de ¢115.500,00 y le otorga a la contribuyente cinco días a efecto de interponer recurso de apelación, (imágenes 43 a 73, archivo electrónico 003).-

6.- Que el 27 de julio del 2022, la interesada interpone recurso de apelación contra la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022 citada, (imágenes 74 a 95, archivo electrónico 003). -

7.- Que por auto ATSJO-GER-SCE-AUT-1811-2022 del 04 de agosto del 2022, notificado el día siguiente, la Administración Tributaria admite el recurso de apelación interpuesto (imágenes 96 a 102, archivo electrónico 003). -

8.- Que el expediente es recibido en este Despacho el 19 de agosto de 2022, (imagen 103, archivo electrónico 003). -

9.- Que el 14 de octubre del 2022, la recurrente presenta escrito de sustanciación del recurso de apelación (imágenes 104 a 119, archivo electrónico 003). -

10.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que en el recurso de apelación la contribuyente peticiona que se deje sin efecto el acto administrativo que impone la sanción del 79 de Código Tributario resolución ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022, así como la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022 que confirma la infracción (imagen 80, archivo electrónico 003). -

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la a quo consideró como fundamento de la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022, lo siguiente: “…I.-Que conforme con las regulaciones de la normativa tributaria, los obligados tributarios tienen una serie de obligaciones y deberes formales orientados a facilitar la determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria. La obligación de cumplir con este tipo de deberes formales se encuentra prevista en el artículo 128 del Código Tributario, que en lo que interesa señala: "Los obligados tributarios y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de la facultades que le otorga este Código (...) iii) Presentar las declaraciones que corresponda (...)” En concordancia con lo anterior, Asimismo el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), Ley N° 6826 del 8 de noviembre de 1982 reformada mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley N° 9635, del 04 de diciembre del 2018, establece que los obligados tributarios “(...) deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior (...). Consecuentemente, aquellos obligados tributarios que incumplan con el deber formal de presentar sus declaraciones dentro del plazo establecido por ley, incurren en la infracción administrativa establecida en el artículo 79 del Código Tributario, el cual señala: “Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base”. II. -Que, una vez analizados los autos, esta Administración tributaria tiene por probado que el obligado tributario [...] SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, identificación No. [...] no presentó las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado correspondiente al período: octubre/2021 dentro del plazo legalmente establecido, ya que conforme el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre al Valor Agregado (IVA) debió presentarse a más tardar el, 15/11/2021 respectivamente. III.- Que en virtud de lo anterior y de acuerdo a las pruebas que constan en el expediente que se lleva a los efectos, está demostrado que el obligado tributario incumplió con el deber formal de presentar la declaración en el plazo señalado, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 79 del Código Tributario, además de la tipicidad de la conducta, ésta también es antijuridica, ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado, por lo que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: "Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.", por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente su declaración, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, culpa que se le atribuye al contribuyente sí no elije a la persona idónea para que ocupe el cargo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. IV.- Que, la conducta del obligado tributario vulnera el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, el control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarlas de los obligados tributarios, habida cuenta de que se trata de declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por fo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, sea la administración y recaudo de impuestos, toda vez que, la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en el artículo 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario. Por lo anterior, está claro que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 79 del Código Tributario. Además de haber incumplido con la presentación oportuna de la declaración, está demostrado que el obligado tributario tampoco autoliquidó ni pagó la sanción, en los términos dispuestos por el artículo 76 del Código Tributario, que estipula: “El obligado tributario podrá autodeterminar la multa correspondiente. (...), podrá fijar el importe que corresponde de acuerdo con la sanción de que se trate y, una vez realizada la autoliquidación, podrá pagar el monto determinado (...)”. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 79 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario. V.- Que, además, no se aprecia en el expediente administrativo, ni tampoco ha logrado demostrar el obligado, alguna causa eximente de responsabilidad comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a esta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere o libere al obligado tributario de la imposición de la presente sanción, VI.- Que en virtud de lo anterior, esta Administración Tributaria le impone al citado obligado tributario la sanción prevista en el artículo 79 del Código Tributario, la cual consiste en una multa pecuniaria del cincuenta por ciento (50%) de un salario base, equivalente a la fecha de la infracción a la suma de ¢231.100,00 considerando que el salario base para las declaraciones vencidas durante el año 2021 corresponde a ¢462.200,00 por cada una de las declaraciones no presentadas dentro del plazo que establece la respectiva ley. VII. Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88, inciso c) del Código Tributario, se hace saber al obligado tributario que sí acepta los hechos planteados y presenta la declaración omitida dentro del plazo establecido para impugnar la presente resolución, sea cinco días hábiles siguientes a la notificación de la misma, podrá beneficiarse con una reducción del 25% del monto de la sanción, con lo que la sanción por cada declaración omitida y presentada dentro del plazo para impugnar pasaría en el caso de las declaraciones vencidas durante el año 2021 pasaría de ¢231.100,00 a ¢173.325,00 pero sí además, autoliquida y paga la sanción en el momento de subsanar el incumplimiento, la reducción sería del 30%, pasando de ¢231.100,00 a $161.770,00 para cada declaración omitida presentada antes del vencimiento del plazo para impugnar la presente resolución y para la cual autoliquide y pague la respectiva sanción. En estos casos, el obligado tributario debe informar a la Administración Tributaria acerca de la presentación de las declaraciones y de la autoliquidación y pago de la sanción, en caso que optara por hacerlo. VIII- Que de conformidad con el artículo 75 del Código Tributario, se le advierte al obligado tributario que la sanción impuesta devengará los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de esta resolución. Dichos intereses, a la fecha de la presente resolución, están establecidos en un 9,35% tasa ajustable semestralmente conforme a la ley…” (imágenes 24 a 26, archivo electrónico 003). -

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que la accionante fundamenta su recurso de apelación en los siguientes términos: “…II. NULIDAD ABSOLUTA DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS. Evidente y manifiesta violación del principio constitucional de non bis in ídem. El principio denominado non bis in idem, que se deriva del artículo 42 de la Constitución Política, prohíbe sancionar a una persona más de una vez por un mismo hecho. Este principio constitucional constituye una de las más importantes garantías frente al Estado, restringiendo su potestad sancionadora y evitando la posibilidad de exponer a un doble riesgo de persecución y sanción a todo ciudadano. Nos encontramos ante una violación del principio de non bis in idem cuando coinciden identidad, hecho y fundamento. En atención a lo anterior no es posible que se sigan dos o más procesos paralelos, cuyo objetivo es establecer una sanción, por un mismo hecho u fundamento a la misma persona. Una de las maneras en las que el Estado ejerce el ius puniendi es mediante el derecho Administrativo Sancionador, el cual, así como el Derecho penal, debe respetar los mismo principios y garantías…” (Cita extracto de la sentencia 6976-2011 del 27 de mayo del 2011 de la Sala Constitucional) “…La Sala Constitucional mediante Sentencia la Resolución N. 08165-2011 del 24 de junio 2011, ya considerado la violación del principio non bis in idem en materia tributaria, considerando inaceptable la aplicación de dos sanciones para u mismo hecho. En el caso concreto la Sala Constitucional expresa que aplicar dos sanciones que inciden directamente en la capacidad económica de un contribuyente son un claro ejemplo de una vulneración a este principio constitucional…” (Cita extracto de la sentencia 08165-2011 referenciada) “…Sobre el asunto la Resolución N° 00539-2004 del Tribunal Contencioso Administrativo Sección II del 27 de octubre de 2004, reitera la posición de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y destaca la improcedencia de aplicar simultáneamente dos penas a una misma conducta…” (Cita extracto de la sentencia 00539-2004 referenciada) “…Así las cosas, vale la pena destacar que el pasado 29 de marzo de 2022, la Administración Tributaria notificó la Propuesta Motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022, a través de la cual se le informa a mi Representada el inicio de un procedimiento sancionador conforme al artículo 86 del CNPT, por el mismo hecho a que refieren las resoluciones que se impugnan, sea el aparente incumplimiento de la presentación de la declaración de IVA del periodo fiscal de octubre 2021, fundamentándose además en el mismo Requerimiento N° 194100092182. Lo anterior constituye una clara violación al principio de non bis in idem, puesto que nos encontramos ante una situación que configura la doble identidad de sujeto, hecho, y fundamento: La administración pretende imponer mediante el acto administrativo número ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022, Una multa equivalente al 50% de un salario base, tal como lo establece el artículo 79 del CNPT, y por otra parte el cierre de negocio mediante la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022, conforme al artículo 86 de CNPT. Ambas propuestas, tienen como fundamento el incumplimiento del plazo indicado en el Requerimiento N° 1941000921842. La aplicación de dos sanciones distintas, que afectan claramente la capacidad económica de mi representada, por el mismo hecho y con el mismo fundamento, resultan en una violación de principio constitucional de non bis in idem, y por lo tanto violenta los derechos de mi Representada en su condición de contribuyente. Por ende, se solicita a este Tribunal, se deje sin efecto la sanción que se pretende imponer en la resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022, confirmada mediante resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022. III. ARGUMENTOS DE FONDO II.I SOBRE LA TIPICIDAD DE LA CONDUCTA El artículo 79 del CNPT, describe una conducta susceptible de la imposición de una infracción administrativa. En concreto, estipula lo siguiente: “Artículo 79.- Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias. Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.” Si bien la conducta de mi Representada es típica, ninguna sanción puede imponerse automáticamente, sin que la Administración examine si la misma es antijuridica y culpable, y si ya se inició un procedimiento sancionador (por el artículo 86 CNPT) por los mismos hechos. II.II. SOBRE LA ANTIJURICIDAD DE LA CONDUCTA. Imposibilidad de aplicar una sanción de manera automática. En Costa Rica, se ha discutido si la sanción administrativa-tributaria es “automática” cuando no se cumple en el plazo otorgado por el requerimiento de pago o presentación de declaraciones, o si la Administración Tributaria posee algún grado de discrecionalidad para analizar cada caso particular y determinar si aplicará o no. A manera de antecedente, cabe destacar que la jurisprudencia de la Sala Primera sostenía, en lo relacionado a la sanción de articulo 86 CNPT el criterio que se cita a continuación…” (Cita extracto de sentencia sin referencia de numeración) “…El hecho de que la Sala Primera sostuviera que no se debe realizar ningún análisis de la antijuricidad, y que solamente se debe verificar el incumplimiento en el plazo otorgado, provocaba un tratamiento discriminatorio para la persona que cometió una infracción administrativa frente a la que cometió un delito tributario, pues en este último caso son aplicables las causas eximentes de responsabilidad. No obstante, lo anterior, la Sala Constitucional, mediante resolución 639 del 18 de enero del 2017, declaró inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, según la cual, cometida la infracción establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deberá aplicarse la sanción de cierre de negocios sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación circunstancias anuentes. En su lugar la Sala Constitucional señalo que deberá valorarse en cada caso concreto, si existió o no causa eximente o atenuante para emitir la sanción. Así, la Sala Constitucional lo que hizo fue aplicar, en el caso específico de la sanción del cierre de negocios, lo que había expuesto en su sentencia 6976-2011…” (Cita extracto de la sentencia 6976-2011 referenciada) “...Nótese que, aunque el caso concreto en cita, refiere a la sanción tipificada en el artículo 86 del CNPT, es claro que el razonamiento de la Sala Constitucional respecto a la debida observancia de los principios aplicables en sede penal, refiere a la generalidad de las infracciones administrativas tributarias contempladas por nuestro ordenamiento jurídico, por lo que no basta que se tenga por verificada la realización de la conducta sancionable, para proceder con la imposición automática de la sanción prevista. Por ello en Costa Rica aplicar una sanción tributaria de manera automática, no es conforme a derecho, pues en aplicación del criterio vertido por la Sala Constitucional en sentencia N° 639-2017, la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar un examen razonada de si la conducta de si la conducta además de típica es antijurídica y culpable. Así en el acto administrativo que se cuestiona no se realiza un análisis pormenorizado de cuál es el fundamento de la aplicación de la sanción, simplemente hace indicación de que las declaraciones no se han presentado, sin verificar la verdad real y establecer las razones por que la empresa no ha podido presentar la declaración en cuestión. PERO LO MAS PREOCUPANTE ES QUE NO SE ANALIZA EL HECHO DE QUE LA PROPIA ADMINISTRACIÓN YA INICIÓ UN PROCEDIMIENTO DE CIERRE DE NEGOCIOS POR LOS MISMOS HECHOS QUE SE EXPONEN EN LOS ACTOS QUE SE IMPUGNAN CON ESTE ESCRITO (ver resolución ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022, que se adjunta como prueba 1), …” (imágenes 75 a 80, archivo electrónico 003). Que el 14 de octubre del 2022 la recurrente presenta escrito de sustanciación del recurso de apelación interpuesto, reiterando los argumentos expuestos (imágenes 106 a 117, archivo electrónico 003). -

IV.- CRITERIO DEL TRIBUNAL. NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, y al respecto estima que los razonamientos presentados en el recurso de apelación, corresponden a las mismas reclamaciones presentadas contra la resolución sancionadora, sin agregar ningún elemento adicional más que los argumentos que fueron debidamente atendidos por la Administración Tributaria en la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1639-2022 que resuelve el recurso de revocatoria, sin que en esta instancia se adicionen criterios o pruebas nuevas, orientados a demostrar las razones por las cuales lo resuelto por la A quo lesiona los derechos de la interesada, a pesar de que es preciso que la contribuyente en su recurso de alzada formule de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene contra la resolución que objeta. En tales condiciones, se procede a evacuar los alegatos de nulidad presentados: Nulidad absoluta de las resoluciones recurridas, por violación al principio constitucional de non bis in idem. La recurrente señala que no se le puede imponer dos sanciones, al coincidir identidad de sujeto, hecho y fundamento en los procedimientos instaurados por la Administración Tributaria, a saber, el presente caso por infracción al artículo 79 del Código Tributario y el procedimiento iniciado mediante propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 según requerimiento No.1941000921842 por los mismos hechos. En este sentido esta Sala considera que no lleva razón la recurrente por cuanto como bien lo indica la Administración Tributaria, en los procedimientos instaurados en su contra, nos encontramos ante sanciones distintas por hechos o conductas diferentes. Así para mayor claridad, debe considerarse que la Administración Tributaria instaura dos procedimientos sancionadores: uno por propuesta motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 que corresponde al presente asunto por la conducta infractora tipificada en el artículo 79 del Código Tributario por cuanto la contribuyente no presentó dentro del plazo legalmente establecido la declaración del impuesto sobre el valor agregado de octubre 2021, especificándose claramente la sanción pecuniaria que se aplica en este caso y los hechos que le dan lugar, y el segundo procedimiento iniciado por propuesta motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 por la conducta establecida en el artículo 86 del Código Tributario producto de haberse verificado el incumplimiento del plazo indicado en el Requerimiento No. 1941000921842 para la presentación de esa declaración, conducta infractora que implica la sanción de cierre de negocios, siendo como puede observarse ambas conductas diferentes y con sanciones igualmente distintas. Así, en razón de lo alegado, debe tenerse presente que para que se configure la alegada violación al principio de non bis in ídem, es preciso que estemos ante el ejercicio del ius puniendi del Estado, dirigido a sancionar doblemente al mismo sujeto por los mismos hechos, por lo que debe existir identidad de sujeto, hecho y causa, lo cual no ocurre en el caso de autos, por cuanto, a pesar de tratarse del mismo sujeto pasivo (identidad subjetiva), no nos encontramos ante los mismos hechos (identidad fáctica) y menos aún ante la misma causa (identidad de fundamento, referida a que el motivo de la iniciación del procedimiento sea el mismo), por cuanto, como se ha indicado y como lo analiza la A quo, en lo referente a las propuestas motivadas notificadas se está ante hechos o conductas distintas a las cuales se les aplican sanciones diferentes por lo que no se ha violentado la normativa que rige la materia y menos aún el Principio non bis in idem que señala. En este punto resulta oportuno indicar lo que el jurista Zornoza señala al establecer que: “…la prohibición que representa el citado principio se apoya en la existencia de una “coincidencia fáctica” que el Tribunal Constitucional cifra en la exigencia de una “identidad del sujeto, hecho y fundamento” (STC 2/1981, de 30 de enero), requisitos cuya verificación puede plantear problemas ya que, en algunos supuestos, un mismo hecho puede lesionar intereses distintos, protegidos en normas diferentes, siendo constitutivo de varios delitos o infracciones y dando origen, en consecuencia, a varias sanciones sin que se vulnere principio alguno.” Por ello se ha sugerido la conveniencia de reformular tales requisitos, exigiendo para la aplicación del principio comentado la existencia de “idéntica infracción” y “mismo contenido de injusto”, lo que llevaría a entender que no existe bis in ídem en los supuestos de doble sanción de un hecho cuando del mismo hayan surgido “dos resultados independientes corregibles por entidades distintas” o “susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas concurrente pero diferenciadas, pudiéndose corresponder distintos pero simultáneos aspectos de responsabilidad.”. En este sentido, los hechos endilgados en cada procedimiento sancionador instaurado por la Administración Tributaria son distintos y las medidas sancionatorias no corresponden a una misma naturaleza, por cuanto se reitera los procedimientos que se establecen en su contra corresponden a las infracciones tipificadas en los artículos 79 y 86 respectivamente, siendo estas diferentes, dado que el artículo 79 del Código Tributarios, tipifica la infracción por “omisión en la presentación de las declaraciones de autoliquidación dentro del plazo legal establecido”, sancionando esa conducta con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base, mientras que en la infracción establecida en el artículo 86 ibidem la conducta infractora es la desatención a un requerimiento previo de la Administración Tributaria de aportar una declaración, la cual se sanciona con el cierre de negocio por cinco días hábiles, por lo que como puede observarse las infracciones administrativas que se le comunican por las propuestas ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 (del presente asunto) y la ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 (ajena a este expediente) corresponden a conductas diferentes e individualizadas, con sanciones igualmente distintas según el caso, por lo que en criterio de esta Sala no nos encontramos ante un mismo hecho que configure violación al principio non bis in idem. En cuanto a la existencia de dos tipos sancionables diversos, que atienden a comportamientos distintos, y que no suponen violación al principio de non bis in ídem, a que alude la contribuyente, se pone en contexto un extracto del criterio vertido por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, relacionado con la aplicación del artículo 79 que nos ocupa en relación con el artículo 86 ibidem, donde el Tribunal Contencioso Administrativo, en lo que es de interés, señala:“…Por ende, es claro que el motivo de la sanción del artículo 86 parte de la existencia antecedente de la desatención en el deber de declaración, y la pervivencia del descuido, pese a la prevención realizada por el Fisco, en tanto que la omisión aludida, pero sin el requerimiento de desatención de la prevención de su aporte, se regula igualmente en el canon 79. Así visto, en rigor, son tipos sancionables diversos, que atienden a comportamientos distintos y que por ende, no supone la aplicación del concurso formal a que alude el precepto 73 del CNPT. En esa dinámica, no puede decirse de una infracción a la máxima constitucional de non bis in ídem, en la medida en que no existe una doble sanción por la misma causa. A partir de lo expuesto, ciertamente las actuaciones de la Administración Tributaria de Heredia parten de las omisiones del accionado de presentar las declaraciones autoliquidativas del impuesto (…) Sin embargo, a diferencia de lo que expresa el Tribunal Fiscal Administrativo en el acto cuya supresión se peticiona en esta sede (TFA-377-P-2017), no existe la coincidencia de base que se aduce respecto de los procedimientos 16-01-011 y 16-01-012, ya que la carpeta 16-01-011 se instruyó por la infracción prevista en el canon 79 del CNPT y no supuso el incumplimiento, previamente requerido, de las declaraciones fiscales correspondientes al impuesto sobre las venta. (…) En rigor, la génesis de ambos expedientes estriba en conductas diversas, uno, por la omisión prevista en el numeral 79 del CNPT, conducta que no se condiciona ni supedita a desatender un requerimiento previo de aporte de declaraciones, y otro, el de cierre de negocios previsto en el artículo 86 párrafo tercero ejusdem, que se encuentra integrado, se reitera, por un supuesto complejo que precisa de un incumplimiento previo, la prevención de corregir y su desatención reiterada…” (No. 024-2020-VI de las 09:45 horas del 28 de febrero del 2020 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta.). Así las cosas, y como consecuencia de la individualización de conductas que comete la contribuyente, todas consideradas lesivas a los intereses de la Hacienda Pública, es que la A quo da inicio, de manera independiente, a cada uno de los procedimientos sancionatorios respectivos, y en el caso particular, este Tribunal se halla en conocimiento del recurso de apelación formulado contra la sanción por multa impuesta conforme el artículo 79 del Código Tributario, según se ha venido exponiendo, y aun cuando exista en la especie identidad de sujeto, lo cierto es que como se analizó, no existe la identidad en el objeto y causa de los procedimientos como lo señala la recurrente toda vez que los hechos, acciones u omisiones que sanciona cada una de esas normas (artículos 79 y 86 del Código Tributario) tienen una especificidad propia y el legislador estableció una consecuencia distinta, en caso de que se produzcan, por lo que no lleva razón la recurrente y por ende este argumento de nulidad debe ser rechazado. Ahora bien, debe considerarse que en el recurso de apelación la recurrente alega como argumento de fondo que no se ha demostrado el elemento subjetivo de la infracción, ni la antijuricidad de la conducta, aseverando que se ha impuesto la sanción en forma automática. No obstante, en su escrito de sustanciación del recurso de apelación la recurrente interpone este mismo argumento como alegato de nulidad, por la necesaria concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción para poder determinar la existencia del elemento motivo del acto administrativo, por lo que a fin de no causar indefensión se procede a conocer tales argumentos en este apartado de nulidades. Así, este Tribunal advierte que la Administración Tributaria, contrario a lo indicado por la recurrente, sí incluyó la debida motivación de sus actos, cumpliéndose con el elemento motivo que alega extrañar la recurrente, así como el fundamento fáctico, al margen de que tales criterios sean o no compartidos por la recurrente, por cuanto conforme se aprecia en la resolución sancionadora, en los Considerandos I al VII, visibles a imágenes 24 y 25 del archivo electrónico 003, se expone en manera detallada la descripción de los hechos que motivaron el acto administrativo, iniciando la A quo con el tema de las regulaciones tributarias en relación con las obligaciones de los contribuyentes de velar por el fiel cumplimiento de los deberes formales, indicando para esos efectos lo dispuesto en los artículos 128 y 79 del Código Tributario y artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el valor agregado, prosiguiendo con la descripción del procedimiento administrativo levantado por la A quo, en donde se expone de manera clara que el acto se emite en virtud de la omisión en la presentación de la declaración del IVA del periodo fiscal octubre 2021 dentro del plazo legalmente establecido, según lo normado en el artículo 27 de la Ley antes citada y que correspondía a más tardar al 15 de noviembre del 2021. Seguidamente, la resolución ejecuta un análisis respecto a los elementos de la conducta presuntamente infractora, de conformidad con la teoría del delito -tipicidad, antijuricidad, culpabilidad- los cuales fueron desarrollados en los considerandos III, IV y V, señalando también en dicho apartado, la ausencia de circunstancias eximentes de responsabilidad y la afectación de los hechos determinados con respecto al bien jurídico tutelado. Una vez que la Administración realiza una apreciación y valoración de los hechos, concluye con la imposición de la sanción prevista en el artículo 79 del Código Tributario, que consiste a una multa pecuniaria del 50% de un salario base, que a la fecha de la infracción asciende originalmente a la suma de ¢231.100,00 y cuyo detalle es expuesto por la oficina de origen (imágenes 25 y 70 del archivo electrónico 003 del expediente que nos ocupa), estableciendo que por haber subsanado la recurrente el incumplimiento después de la actuación de la A quo y antes de la notificación de la resolución sancionadora se reduce la sanción en un 50% determinándose así la suma final de ¢115.500,00. En tales condiciones, a criterio de esta Sala, la Administración Tributaria aplicó correctamente criterios de valoración sobre la conducta infractora de la contribuyente y ponderó la importancia y gravedad del incumplimiento considerando que la sanción impuesta en este caso es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, demostrando la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción establecida por el numeral 79 del Código Tributario, por lo que la resolución sancionatoria dictada carece de los vicios de nulidad por falta de motivación y debida fundamentación que acusa la apelante, al evidenciarse que se ha valorado la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta de la contribuyente mediante la ponderación de las causas de justificación así como el análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción. De esta forma, para este Órgano Colegiado, el “motivo del acto” en la resolución administrativa sancionatoria existió en los términos que lo exige el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública, por cuanto la Administración Tributaria determinó imponer a la contribuyente la sanción establecida en el artículo 79 del Código Tributario, luego de realizar el debido examen de la conducta de la interesada, quien omitió presentar dentro del plazo establecido en la ley, la declaración del IVA del periodo fiscal octubre 2021, la cual debió haberse presentado a más tardar el 15 de noviembre del 2021, y no es sino hasta el día 31 de marzo del 2022 en el que la contribuyente presenta la declaración, momento para el cual ya el procedimiento sancionador había sido iniciado mediante Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 notificada el 10 de marzo del 2022. Así las cosas, como se ha indicado la a quo estableció mediante el examen de tipicidad, que la conducta desplegada por la contribuyente concuerda con la infracción tipificada en el artículo 79 del Código Tributario, la cual como bien lo establece la A quo, se le atribuye a título de mera negligencia en el deber de cuidado con que se deben atender las obligaciones tributarias, ya sea directamente por parte de la recurrente o bien con responsabilidad in eligendo (imagen 24 archivo electrónico 003), con lo que se tiene por verificada la tipicidad tanto objetiva como subjetiva, tal y como lo indicó la Administración de origen en la resolución sancionadora. Aunado a lo expuesto, la resolución sancionadora fundamenta la antijuridicidad de la conducta a partir del incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, al no estar autorizada por el ordenamiento jurídico para proceder con tal omisión, identificando la lesión al bien jurídico tutelado, tal y como se lo señaló la Administración Tributaria, (imagen 25 archivo electrónico 003). Asimismo, se observa que la A quo constató la inexistencia de alguna causa de justificación o eximente de responsabilidad que tenga la virtud de liberar a la contribuyente de la sanción que se le pretende imponer, tal y como ha quedado debidamente analizado en el considerando V de la resolución que se recurre. Así, la “motivación” del acto estuvo presente al explicar la Administración Tributaria de manera precisa por qué concluyó que procedía la imposición de la sanción económica por omisión en la declaracion precitada, motivando así el acto administrativo y cumpliendo con las exigencias de “contenido” ya que lo dispuesto guarda relación con el motivo (artículo 132 LGAP) y el “fin”, el cual no es otro que retribuir al Estado por el incumplimiento en tiempo de un deber formal impuesto por ley a la contribuyente para el oportuno ejercicio de las facultades de gestión, fiscalización y control de las obligaciones tributarias de los contribuyentes por parte de la Administración, así como procurar el cumplimiento oportuno de este tipo de deberes. De la misma manera, la resolución que atiende el recurso de revocatoria, expone de manera diáfana los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el acto en atención a los alegatos vertidos por la contribuyente. En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, esta Sala considera que los motivos de nulidad invocados por la apelante, no exponen falencias que invaliden el procedimiento administrativo tributario que se ha seguido, el cual no presenta vicios causantes de nulidad, ni se ha colocado a la administrada en estado de indefensión, ni se ha violado el debido proceso, pilares fundamentales para declarar procedente la pretendida nulidad esgrimida por la recurrente. Asimismo, la contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos de la incidentista deben ser desestimados, y en consecuencia, lo procedente es rechazar la nulidad interpuesta.-

V.- FONDO DEL RECURSO. Que abocado este Tribunal al análisis y estudio del expediente y de las probanzas que en él constan, se observa que la apelante se circunscribe a sustentar el recurso de apelación interpuesto en los argumentos referentes a la nulidad analizados en el considerando anterior, reiterando como argumentos de fondo la necesaria concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción. Al respecto cabe tener presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, tipifica dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, como la que nos ocupa en la presente litis, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas que se aplican en presencia de infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en el artículo 78 y siguientes del Código Tributario, que se imponen ante el incumplimiento de deberes formales; en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria consiste en acreditar, mediante el principio de libre valoración de la prueba y a través del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, que el sujeto pasivo es el autor de la infracción, conforme al artículo 148 ibidem, debiendo determinar que la conducta del obligado tributario es típica, antijurídica y culpable, en apego al principio de legalidad y debido proceso, la cual pudo haberse realizado incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de conformidad con el artículo 71 del Código citado. De esta forma, en el procedimiento sancionatorio que se ventila en las presentes diligencias, se observa que la Administración Tributaria atribuye a la contribuyente la comisión de una infracción al artículo 79 del Código Tributario por omisión en la presentación dentro del plazo legalmente establecido, de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal de octubre/2021 (imágenes 12 a 17, archivo electrónico 003), para lo cual, recurre al procedimiento establecido en el artículo 150 de cita, y en ese contexto, efectivamente la administrada tuvo oportunidad de conocer y rebatir los cargos que se formulaban en su contra, mediante la notificación de la propuesta motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 el 09 de marzo del 2022 (imágenes 12 a 15, archivo electrónico 003), a través de la cual la Administración Tributaria le comunica el inicio del procedimiento sancionatorio, al amparo del numeral 79 del Código Tributario, ante el incumplimiento en la presentación de la declaración tributaria referida al Impuesto al Valor Agregado (IVA) del período de octubre 2021, sin que conste en el expediente que la contribuyente presentara impugnación alguna contra la propuesta motivada citada. Así, en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022, se evidencian los hechos que configuran la infracción administrativa del artículo 79 del Código Tributario y por ende la imposición de la sanción, confiriendo a la impugnante las garantías de defensa en las instancias recursivas previstas legalmente, por lo que en este aspecto se considera que la A quo ha cumplido con el procedimiento legalmente establecido en el artículo 150 del Código Tributario, respetando el debido proceso y sin que pueda considerarse que la sanción haya sido impuesta en forma automática, como alega la apelante. Aunado a lo expuesto, esta Sala considera que la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento llevado a cabo, los elementos constitutivos de la infracción tipificada por el numeral 79 del Código Tributario, que a los efectos establece: “Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias: Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.”. De esta forma, en cuanto al examen de tipicidad, el cual implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción, se comprueba que el razonamiento de la oficina A quo acredita que la apelante es la autora de la infracción, por cuanto omitió presentar en el plazo legalmente establecido, la declaración de autoliquidación del IVA correspondiente al período octubre 2021, contraviniendo las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley No.6826 del 8 de noviembre de 1982, reformada mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas No.9635 del 04 de diciembre del 2018, la cual establece que los contribuyentes “…deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior…”. En consecuencia, la contribuyente debió presentar esa declaración a más tardar el 15 de noviembre del 2021, a pesar de lo cual, para el 10 de marzo del 2022, fecha en que se le comunica la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 (imágenes 16, archivo electrónico 003), la contribuyente no había presentado aún la declaración indicada, lo cual realiza hasta el 30 de marzo del 2022, a saber más de cuatro meses después del plazo legalmente establecido, omisión respecto de la cual, no presenta alegación o defensa alguna, dado que al presentar el recurso de apelación que en la especie se conoce, sus argumentos de defensa se centran en tratar de demostrar que la oficina a quo incurre en una vulneración del principio de non bis in idem, ya debidamente analizado y rebatido supra. De esta forma, la conducta omisiva de la contribuyente trasgrede el deber formal a que está obligada de cumplir con la presentación de la declaración de referida cita dentro de los primeros quince días hábiles del mes siguiente, según lo establecido en la normativa antes citada, de tal forma que la omisión en la presentación de la declaración se engloba dentro de la conducta infractora tipificada en el artículo 79 del Código Tributario, cumpliéndose el elemento objetivo de la infracción. En relación con la configuración del elemento subjetivo del tipo aplicado, la conducta de la contribuyente se considera culpable a título de negligencia, tal como lo señala la A quo (imágenes 24, archivo electrónico 003), y según lo normado en el artículo 71 del Código Tributario, siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo aplicado, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar la declaración del IVA del periodo 10/2021 en el plazo legalmente establecido, lo que originó precisamente la conducta infractora objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 79 del Código Tributario, que realiza la contribuyente solo es posible que se generen como resultado de la actuación propia de la obligada tributaria, al consistir esta conducta en la omisión del cumplimiento de una obligación que pesa sobre el sujeto por la falta de presentación de la declaración referida, dentro del plazo legalmente establecido, de manera que la contribuyente infractora incumplió con ese deber formal por una falta de diligencia que le es imputable, y en tales condiciones, incumple con una obligación de hacer, sin que la recurrente demuestre que existió una circunstancia que válidamente le impidió su cumplimiento. En este sentido, considera esta Sala que no existe duda alguna de la actuación culposa de la contribuyente, quien de conformidad con el artículo 128 inciso a) subinciso iii) tenía el deber de presentar la declaración de referencia en el plazo legalmente establecido, conducta negligente que fue debidamente analizada en el procedimiento sancionador instaurado y donde se han observado todas las garantías para el ejercicio de defensa de la imputada. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infractor, corresponde verificar su antijuridicidad, como presupuesto para la imposición de la sanción correspondiente, siendo que en el caso que nos ocupa, como bien lo analiza la Administración Tributaria en imagen 25 del archivo electrónico 003, la no presentación oportuna de sus declaraciones lesiona el bien jurídico tutelado, sea las potestades de control, gestión, fiscalización y recaudo eficiente de tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, por cuanto esta información es necesaria para ejercer un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, habida cuenta de que se trata de declaraciones del impuesto al valor agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que en este tipo de incumplimiento de deberes, la culpa está subsumida en la acción u omisión del deber a cargo de la administrada y en consecuencia a juicio de este Tribunal la apelante se hace acreedora a la sanción impuesta pues la omisión en tiempo y forma de presentar la declaración que se conoce, ha causado un daño, como se dijo, a las funciones de control, gestión, fiscalización y recaudo de la Administración Tributaria, toda vez que los deberes de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración Tributaria tenga que establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta inobservancia que, en situaciones como la presente, se impone como última medida la sanción administrativa, la cual no hubiese sido necesaria si el contribuyente hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente. Así, al amparo de las probanzas aportadas por la oficina a quo, se ratifica la comisión de la infracción por parte de la contribuyente, conducta reprochable que indiscutiblemente ha vulnerado el bien jurídico tutelado, cuya protección amerita el ejercicio del poder punitivo del Estado a través de la sanción administrativa a que se contraen las presentes diligencias. Por último, en cuanto a la Culpabilidad, esta circunstancia se considera probada en el expediente administrativo conforme lo expone el ente resolutor, al realizar un detalle en la resolución sancionadora de la conducta que realizó la contribuyente de no presentar la declaración del IVA de octubre 2021, sin que la recurrente haya presentado causa justa que la exima de la infracción cometida, según se analizó en la resolución sancionadora, por lo que esta conducta infractora merece un juicio de reproche, dado que ante la verificación de la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, la única posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de alguna causa de justificación o una circunstancia eximente de responsabilidad que justifique la actuación contraria a derecho de la contribuyente, a quien le correspondía traer al presente procedimiento sancionatorio los elementos probatorios necesarios que la desvinculen de la conducta reprochada, lo cual no se logra constatar en el caso de autos tal como lo analiza la Administración Tributaria en imagen 25 del archivo electrónico 003, por lo que ésta Sala aprecia que el único argumento o defensa de la recurrente para que se le libere de la sanción de autos gira en torno al vicio procesal por la presunta inobservancia del principio de non bis in idem, y la presunta falta de determinación del elemento subjetivo de la infracción y la antijuridicidad, hechos desestimados por esta Sala, en el considerando anterior. De esta manera, se establece que en el presente caso no se encuentran causales eximentes de responsabilidad que posibiliten a este Tribunal revocar la sanción que se conoce y, en orden a los preceptos establecidos en los artículos 77 y 148 del Código Tributario, se considera que la Administración Tributaria impone la sanción de referida cita con apego a los principios de legalidad y al debido proceso, y mediante el procedimiento sancionador se acredita fehacientemente que la conducta de la contribuyente es típica, antijuridica y culpable al ser la autora de la infracción por la no presentación, en el plazo de ley, de la declaración del IVA del período de octubre del 2021. En mérito de lo expuesto, es criterio de esta Sala, que la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, que la recurrente es la autora de la infracción que se le atribuye, y ha sido clara en la resolución recurrida en señalar a la contribuyente no solo la infracción que se le imputa, sino también las razones por las cuales su conducta es típica, antijurídica y culpable, conforme a los elementos de hecho y de derecho que constan en el expediente levantado al efecto (imágenes 24 y 25 del archivo electrónico 003), donde se ha respetado el debido proceso y derecho de defensa, por lo que la aplicación de la sanción objeto de la presente litis resulta conforme a derecho y al mérito de los autos, sin que la Administración pueda obviar su deber de imponer la sanción ante hechos que son de su conocimiento. Así las cosas, determinándose que la recurrente no ha aportado prueba que permita demostrar que efectivamente presenta en el plazo legalmente establecido la declaración de referencia, o bien, que en su caso concurrían causas eximentes de responsabilidad que la liberaran de la sanción correspondiente, no puede esta Sala más que declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto y confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida. -

POR TANTO:

Se rechaza la nulidad alegada. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. De conformidad con los artículos 57 y 75 del Código Tributario, la presente sanción devengará intereses a partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de esta resolución. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal