TFA-015-S-2024

TFA No.015-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, SALA SEGUNDA. San José, a las quince horas cuarenta minutos del dieciséis de enero del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por los señores [...], cédula de identidad [...] y [...], cédula de identidad [...], en su condición de representantes legales de la sociedad [...] S.A., cédula jurídica número [...] contra la resolución SF-SA-01-R-1220-9 del 22 de julio del 2009, dictada por la Administración Tributaria de San José, dentro del procedimiento referente a la sanción tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.11-02-077)

RESULTANDO

1- Que mediante Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud N°1931000213816 del 21 de abril del 2009, la Sub-Gerencia de Fiscalización de la Administración Tributaria de San José pretende imponerle a la apelante a título de sanción la suma de ¢3.363.836,00 que representa el 75% del impuesto no ingresado oportunamente comunicado en el Acta de Conclusión No. 5452000079066 por ¢4.484.514,00 al determinar que en la acción desplegada fue a título doloso. Este traslado fue notificado el 11 de junio del 2009. (Folios 46/51)

2- Que el día 26 de junio del 2009, la contribuyente presenta impugnación en contra del referido traslado de cargos. (Folios 52/53)

3- Que por resolución SF-SA-01-R-1220-9 del 22 de julio del 2009, se rechaza ad-portas por extemporánea la impugnación en contra del traslado 1931000213816 y se establece a cargo de la contribuyente la suma de ¢3.363.836,00 a título de sanción. Esta resolución fue notificada el 21 de octubre del 2009. (Folios 54/63)

4- Que inconforme con lo resuelto, el 23 de octubre del 2009, la contribuyente formula recurso de revocatoria y apelación en contra de la resolución de cita, SF-SA-01-R-1220-9. (Folios 64/65)

5- Que por resolución SF-AU-01-R-2449-10 del 16 de noviembre del 2010, por no presentarse nuevos argumentos se confirma la resolución recurrida. Por estar en tiempo y a derecho, se admite y se da trámite emplazándose a la contribuyente para que dentro de los 15 días posteriores a su notificación se apersone ante este Tribunal si lo tiene a bien, a presentar los alegatos y las pruebas que estime pertinentes a su defensa. Esta resolución fue notificada el 15 de diciembre del 2010. (Folios 66/67)

6- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para el estudio del recurso de apelación el 4 de febrero del 2011. (Folio 68)

7- Que el procedimiento determinativo del que deriva el presente procedimiento sancionatorio adquirió firmeza en virtud del dictado de la resolución de la Sala Primera de este Tribunal, TFA No.419-P-2023 del 22 de junio del 2023, mediante la cual se dispone en lo que interesa: “… Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma la resolución venida en alzada. NOTIFÍQUESE. -” Esta resolución fue notificada al sujeto pasivo el 06 de julio del 2023 y el 10 julio del 2023 a la a quo, mediante Actas de Notificación números 968-2023 y 969-2023 respectivamente. (Folio 69/78)

8- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

ÚNICO. CRITERIO DEL TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO DE LA RESOLUCIÓN SF-AU-01-R-2449-10 del 16 de noviembre del 2010. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar en primer término si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. En virtud de las consideraciones anteriores, y para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala advierte la existencia de vicios causantes de nulidad y siendo como se indicó, que uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, se verifica que tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que la Administración Tributaria al conocer el recurso de revocatoria planteado, mediante resolución N° SF-AU-01-R-2449-10 de las 08:32 horas del 16 de noviembre del 2010 señaló: "…Esta Administración, una vez analizado lo expuesto por la recurrente, en el recurso de revocatoria con apelación presentado el 23 de octubre del 2009, estima que, por no agregar ni argumentos ni pruebas adicionales capaces de desvirtuar los ajustes confirmados en la resolución recurrida, lo procedente es confirmar la sanción por un monto de ¢3.363.386,00 (tres millones trescientos sesenta y tres mil trescientos ochenta y seis colones) por concepto de infracción administrativa tipificada en el artículo N° 81 del Código Tributario y referida al traslado de cargos N° 1931000213816…” (Folio 668) En este sentido, debe tener presente la dependencia a quo, que aún y cuando en el escrito de interposición del recurso de revocatoria, el recurrente omita exponer nuevos elementos de juicio o pruebas, es obligación de la Administración, -planteado el recurso de revocatoria-, proceder a revisar lo actuado, exponiendo debidamente las razones por las cuales considera que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho, siendo violatorio al debido proceso y el derecho de defensa, que la Administración indique que el contribuyente no aporta ni agrega nuevos argumentos o pruebas capaces de desvirtuar lo actuado, aún y cuando consta en autos la petición expresa del recurrente de que se deje sin efecto el ajuste y la sanción planteada. Recuerde la a quo que debe proceder en esta etapa recursiva, a que se analice los argumentos expuestos por la apelante y fundamentar las razones por las cuales no se acogen, así como verificar la legalidad de lo actuado en la resolución recurrida, verificando además la presencia del correcto análisis de la conducta atribuida a la recurrente, a la luz de los elementos que conforman la Teoría del Delito, ejercicio que no fue realizado por la a quo. Así las cosas, se observa de lo transcrito supra, que la Administración a quo, al emitir la resolución de cita, no motiva ni fundamenta debidamente la razón del rechazo del recurso de revocatoria presentado contra la resolución que nos ocupa, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y colocar al contribuyente en un grave estado de indefensión, al verificarse que el mismo presentó el medio recursivo que le permite que ante su inconformidad con lo resuelto, la Administración Tributaria proceda a considerar el acto recurrido a través de un estudio de la integralidad de lo actuado, en razón de su competencia revisora, lo cual no lleva a cabo la oficina a quo, prescindiendo completamente de examinar la actuación administrativa desarrollada en la especie. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa mínima por parte del administrado el derecho a ser oído, el derecho a ofrecer y producir pruebas, a obtener una decisión fundada y el derecho a impugnar la decisión administrativa, presentando los recursos previstos por ley que considere pertinentes, y que los mismos sean resueltos de forma motivada y razonada. Al respecto, en la especie se tiene por demostrado que la oficina a quo no efectúa una debida motivación y fundamentación de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria interpuesto, en relación a la disconformidad expresamente planteada en autos en contra de la resolución de mérito, omitiendo referirse ampliamente a las razones por las cuales la resolución recurrida se encontraba ajustada a derecho; siendo que la Administración Tributaria considera como razón suficiente, el que no se aportaran nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales que ameriten dejar sin efecto la resolución que nos ocupa, violentando con ello las garantías procesales que resguardan los derechos del contribuyente, encontrándonos ante un grave vicio procedimental, para el cual no existe otro remedio que la supresión de dicha actuación administrativa. Así, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso concreto, toda vez que resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación en este tipo de asuntos, de las resoluciones vertidas en atención a los recursos interpuestos por los administrados. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.”. En este sentido, el numeral 147 inciso d) del cuerpo legal de cita, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De la normativa citada se desprende que uno de los elementos constitutivos de carácter formal de todo acto administrativo, es la motivación, definida como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el órgano administrativo; siendo que la motivación o fundamentación es un elemento esencial del acto administrativo, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Aunado a lo expuesto, considera esta Sala, que en la especie no se ha respetado el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes…” (Énfasis suplido). En este sentido, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de su función, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad y claridad. Así bien, en atención al estado de indefensión que se le ha causado a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso, en el caso de mérito, este Órgano superior administrativo estima que la resolución que conoció del recurso de revocatoria planteado, no se encuentra apegada al ordenamiento jurídico, y se aparta del principio de legalidad, al ser contraria al debido proceso, impidiendo la garantía del contribuyente de obtener una respuesta debidamente fundamentada a su disconformidad recursiva, al haber sido emitida por la Administración Tributaria, omitiendo realizar la debida revisión de lo actuado, en apego al recurso que oportunamente le fue presentado por parte de la contribuyente, estando en la obligación de realizar, como se dijo, una revisión de lo actuado, a la luz de los elementos que conforman la Teoría del Delito, verificando si en la resolución sancionadora se motiva adecuadamente la sanción, exponiendo si el actuar de la contribuyente resulta: Típico, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo; Antijurídico, incluido el análisis de la lesión al bien jurídico tutelado; y Culpable, verificando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, la imputabilidad de la conducta y su reprochabilidad; resolviendo lo que en derecho corresponda a partir de tal análisis. En mérito de las consideraciones previas, se impone declarar de oficio la nulidad de la resolución N°SF-AU-01-R-2449-10 de las 08:32 horas del 16 de noviembre del 2010, toda vez que, de conformidad con las probanzas que constan en autos, este Tribunal verifica que existen vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como tales, al haberse colocado al administrado en estado de indefensión y haberse violentado el debido proceso, pilares fundamentales para declarar la nulidad de la resolución recurrida. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora SF-AU-01-R-2449-10 de las 08:32 horas del 16 de noviembre del 2010 dictada por la Administración Tributaria de San José, así como de los actos posteriores que dependen de la misma. Se ordena el reenvío del expediente a la oficina de origen para lo que en derecho corresponda. Notifíquese.

Susana Mejía Chavarría

Presidente Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal