TFA-015-S-2025

NULIDAD INTERPUESTA. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, y al respecto advierte que los razonamientos presentados en el recurso de apelación, corresponden a las mismas reclamaciones presentadas contra la resolución sancionadora, sin agregar ningún elemento de prueba adicional; argumentos que fueron debidamente atendidos por la Administración Tributaria en la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1932-2022 que resuelve el recurso de revocatoria, sin que en esta instancia se adicionen elementos ni criterios nuevos, orientados a demostrar las razones por las cuales lo resuelto por la A quo lesiona sus derechos, a pesar de que es preciso que el recurso de alzada formule de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene contra la resolución que objeta. Así las cosas, como parte de los alegatos expuestos por la recurrente en el recurso de apelación que se conoce en esta instancia, se alega la nulidad absoluta del acto recurrido, por la necesaria concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción para poder determinar la existencia del elemento motivo del acto administrativo señalando en este apartado de su escrito que la Administración Tributaria no puede aplicar la sanción en forma automática con la sola constatación de la tipicidad de la conducta, al no haber demostrado su antijuricidad ni el elemento subjetivo de la infracción. Al respecto, debe tenerse presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, tipifica dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, que son las que nos ocupan en la presente litis, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas que se aplican en presencia de infracciones que aparecen tipificadas, entre otros, en el artículo 78 y siguientes del Código Tributario. En dichas infracciones, se está en presencia de multas fijas que se aplican ante el incumplimiento de deberes formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria es acreditar mediante el principio de libre valoración de la prueba y a través del procedimiento sancionatorio, que el sujeto pasivo es el actor de la infracción según lo establecido en el artículo 148 ibidem, debiendo determinar que la acción realizada por el obligado tributario es típica, antijurídica y culpable, en apego al principio de legalidad y debido proceso, siendo su imposición incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de conformidad con el 71 del cuerpo legal citado. Ahora bien, en el procedimiento sancionatorio que se ventila en las presentes diligencias, se observa que efectivamente la administrada tuvo oportunidad de conocer y rebatir los cargos que se formulaban en su contra, mediante la notificación de la propuesta motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 el día 29 de marzo del 2022 (imagen 13 del archivo electrónico 003), a través de la cual la Administración Tributaria le comunica el inicio del procedimiento sancionatorio, al amparo del numeral 86 del Código Tributario, ante el incumplimiento en la presentación de la declaración tributaria referida al Impuesto al Valor Agregado (IVA) del período de octubre 2021, en el plazo establecido en el requerimiento No. 1941000921842 del 09 de marzo del 2022, notificado el día siguiente, presentando la contribuyente impugnación contra la propuesta motivada de cita. Así, en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-1812-2022 del 04 de agosto del 2022, notificada el 08 de agosto siguiente, se confirman los hechos que configuran la infracción administrativa del artículo 86 del Código Tributario y por ende la imposición de la sanción, confiriendo a la impugnante las garantías de defensa en las instancias recursivas previstas legalmente, por lo que esta Sala considera que la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento llevado a cabo, los elementos constitutivos de la infracción establecida en el numeral 86 del Código Tributario, que a los efectos establece: “Artículo 86.-Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. (…) También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. De esta forma, en cuanto al examen de tipicidad, el cual implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción, se comprueba que el análisis de la oficina A quo establece que la apelante es la autora de la infracción, por cuanto omitió presentar en el plazo otorgado en el requerimiento No. 1941000921842 citado, la declaración de autoliquidación del IVA correspondiente al período de octubre de 2021; conforme a las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley No. 6826 del 8 de noviembre de 1982 reformada mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley No. 9635, del 04 de diciembre del 2018, que establece que los contribuyentes “…deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior…”, por lo que la contribuyente debió presentar esa declaración a más tardar el 15 de noviembre del 2021; sin embargo, no lo hace, por lo que la Administración Tributaria le concede un plazo adicional mediante el requerimiento No. 1941000921842 citado, notificado el 10 de marzo del 2022, por lo que ese plazo venció el 25 de marzo del 2022. No obstante, para el 29 de marzo del 2022, fecha en que se le comunica la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 (imagen 13 del archivo electrónico 003), la contribuyente no había presentado aún la declaración requerida, lo cual realiza hasta el 30 de marzo del 2022, a saber más de cuatro meses después del plazo legalmente establecido y 05 días después del plazo adicional otorgado en el requerimiento; por lo que para el momento en que presenta la declaración, la infracción ya se había configurado, siendo que en relación con el incumplimiento en la presentación de la declaración, la recurrente no aporta alegación o defensa alguna, dado que sus argumentos de defensa se centran en tratar de demostrar que la oficina a quo incurre en una aplicación automática de la sanción y que existe una vulneración del principio de non bis in idem. De esta forma, la conducta omisiva de la contribuyente trasgrede el deber formal que está obligada de cumplir al omitir la presentación de la declaración de referida cita en el plazo de ley, por lo que debió ser requerida por la Administración Tributaria otorgándole un plazo adicional para su presentación y aun así no la presentó por lo que su conducta se ajusta a lo establecido en el artículo 86 del Código Tributario, cumpliéndose el elemento objetivo de la infracción. En relación con la configuración del elemento subjetivo del tipo aplicado, la conducta de la contribuyente se considera culpable a título de negligencia, tal como lo señala la A quo a imágenes 100 y 101 del archivo electrónico 003, y según lo normado en el artículo 71 del Código Tributario, siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. Así bien, se considera que no lleva razón la recurrente en su alegato toda vez que en el expediente de marras se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo aplicado, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar la declaración del IVA del periodo 10/2021 en el plazo adicional otorgado en el requerimiento No. 1941000921842 de reiterada cita, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento. En este sentido, es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 86 del Código Tributario, solo es posible que se produzcan como resultado de la actuación u omisión de un deber propio de la obligada tributaria, al consistir la conducta que se le sanciona en la omisión del cumplimiento de una obligación que pesa sobre el sujeto por la falta de presentación de la declaración referida, dentro del plazo otorgado, todo lo cual fue debidamente analizado por la A quo en la resolución sancionadora, en tanto que la contribuyente infractora incumplió con ese deber formal por una falta de diligencia que le es imputable, y en tales condiciones, incumple con una obligación de hacer, por lo que en su descargo la recurrente se ve en la necesidad de probar que cumplió con la obligación, o que existió una circunstancia que válidamente le impidió su cumplimiento, lo cual no consta en el presente caso. En este sentido, considera esta Sala que no existe duda alguna de la actuación negligente de la contribuyente, quien de conformidad con el artículo 128 inciso a) subinciso iii) del Código Tributario, tenía el deber de presentar la declaración de referencia en el plazo legalmente establecido, y al no haberlo realizado en ese plazo la Administración Tributaria debió requerir la presentación de la declaración del IVA, otorgando un plazo adicional para subsanar esa omisión, plazo que igualmente incumple la contribuyente sin que aporte justificación válida alguna. Así la conducta negligente, contrario a lo que afirma la recurrente, fue debidamente analizada en el procedimiento sancionador que nos ocupa, donde se han observado todas las garantías para el ejercicio del derecho de defensa de la interesada, por lo que no lleva la razón al alegar violación al debido proceso y a su derecho de defensa por la presunta falta de demostración del elemento subjetivo a título de negligencia, dado que como se ha indicado este elemento fue debidamente analizado en la resolución sancionadora, y reiterado en la resolución que conoció el recurso de revocatoria (ver imágenes 100, 101, 156 y 157 del archivo electrónico 003). De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infractor, corresponde verificar su antijuridicidad, que alega omitida la recurrente, la cual es presupuesto para la imposición de la sanción correspondiente. Al respecto, en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria analiza (imagen 101 del archivo electrónico 003), que la no presentación de las declaraciones lesiona el bien jurídico tutelado, sea las potestades de control, gestión, fiscalización y recaudo eficiente de tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, por cuanto esta información es necesaria para ejercer un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, habida cuenta de que se trata de declaraciones del impuesto al valor agregado; en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que en este tipo de incumplimiento de deberes, la culpa está subsumida en la acción u omisión del deber a cargo de la administrada, y en consecuencia, a juicio de este Tribunal, queda evidenciado que la omisión en tiempo y forma de presentar la declaración que previamente le fue requerida por la Administración Tributaria, ha causado un daño, como se dijo, a las funciones de control, gestión, fiscalización y recaudo de la A quo; toda vez que los deberes de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración Tributaria tenga que establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento; y es ante esta inobservancia que, en situaciones como la presente, se impone como última medida la sanción administrativa; la cual no hubiese sido necesaria si la contribuyente hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente. Así, al amparo de las probanzas aportadas por la oficina a quo, la resolución sancionadora establece la comisión de la infracción por parte de la contribuyente, como conducta reprochable que ha vulnerado el bien jurídico tutelado, cuya protección amerita el ejercicio del poder punitivo del Estado a través de la sanción administrativa a que se contraen las presentes diligencias. Por último, en cuanto a la Culpabilidad, esta circunstancia se considera probada en el expediente administrativo conforme lo expone el ente resolutor, al realizar un detalle en la resolución sancionadora de la conducta que realizó la contribuyente de no presentar la declaración del IVA de octubre 2021, en el plazo adicional otorgado en el requerimiento No. 1941000921842 de reiterada cita, sin que la recurrente haya presentado causa justa que la exima de la infracción cometida, por lo que esta conducta infractora merece un juicio de reproche, según se analizó (ver imagen 102 del archivo electrónico 003). En tales condiciones, ante la verificación de la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, le corresponde a la contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que la desvinculen de la conducta reprochada o que la eximan de su responsabilidad, lo cual no se logra constatar en el caso de autos, por cuanto ésta Sala aprecia que los argumentos o defensa de la recurrente para que se le libere de la sanción de autos giran en torno a la falta de determinación de los elementos constitutivos de la infracción, específicamente sobre la ausencia del elemento subjetivo de la infracción y la antijuridicidad, argumentos desestimados por esta Sala como se ha analizado, al encontrarse presentes y debidamente analizados en la resolución sancionadora impugnada, por lo que la a quo, analizando el caso de autos, determinó en la resolución sancionadora (imagen 104 del archivo electrónico 003), que no existen circunstancias bajo las cuales se le pueda eximir de responsabilidad por el incumpliendo de los deberes formales señalados. En este sentido, correspondía a la contribuyente demostrar que en su caso concurrieron circunstancias eximentes de responsabilidad como sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados y previsiones debidos, la infracción siempre se hubiera producido por razones ajenas a su voluntad, situación poco usual tratándose del cumplimiento de este tipo de deberes formales tributarios y ajenas al caso que nos ocupa, dado que la contribuyente no alega a su favor causa fehaciente que justifique su actuar contrario a derecho, limitándose a señalar que no se analizó la crisis económica derivada de la pandemia que afectó al país en el año 2020 y 2021 y su efecto negativo en el sector de consumo al que pertenece su actividad, así como el daño a su imagen como empresa; pero sin realizar la contribuyente mayor argumentación o explicación de la forma en que esa situación le impidió cumplir con sus deberes tributarios y presentar la declaración del IVA en el plazo legalmente establecido, o aún en el plazo adicional otorgado en el requerimiento de cita, ya que la recurrente no aporta prueba alguna que permita determinar que presentó alguna causa que justificara no realizar la presentación de la declaración del IVA como correspondía. De esta manera, la a quo establece que en el presente caso no se encuentran causales eximentes de responsabilidad que impidan imponer la sanción que se conoce y, en orden a los preceptos establecidos en los artículos 77 y 148 del Código Tributario, se considera que la Administración Tributaria impone la sanción de referida cita con apego a los principios de legalidad y al debido proceso; y mediante el procedimiento sancionador se realiza el análisis de la conducta infractora que echa de menos la apelante, y que refiere a la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la infracción por la no presentación, en el plazo otorgado en el requerimiento de cita, de la declaración del IVA del período de octubre del 2021. Por todo lo expuesto, y una vez analizados los elementos existentes en la resolución sancionatoria, este Tribunal advierte que la Administración Tributaria, contrario a lo indicado por la recurrente, sí incluyó la debida motivación de sus actos, cumpliéndose con el elemento motivo que extraña la recurrente, así como el fundamento fáctico, al margen de que tales criterios sean o no compartidos por la recurrente, según se ha expuesto y conforme se aprecia en la resolución sancionadora, en los Considerandos I al V visibles a imágenes 100 a 106 del archivo electrónico 003, donde se analiza de manera detallada los hechos que motivaron el acto administrativo, conforme a la teoría del delito y atendiendo la A quo cada uno de los alegatos presentados por la recurrente contra la propuesta motivada, estableciendo los hechos suscitados y realizando un análisis de la conducta infractora con respecto a los elementos de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, los cuales fueron debidamente desarrollados, incluyendo también la A quo la ponderación de la afectación de los hechos determinados con respecto al bien jurídico tutelado y la valoración sobre la existencia de aspectos eximentes de responsabilidad; para concluir con la imposición de la sanción prevista en el artículo 86 del Código Tributario, mismo que consiste en el cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio la contribuyente. Así en criterio de esta Sala, y contrario a lo alegado por la recurrente, la Administración Tributaria si aplicó en autos criterios de valoración sobre la conducta infractora de la contribuyente y ponderó la importancia y gravedad del incumplimiento, a fin de justificar que la sanción impuesta en este caso es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, en estricto apego a la normativa que rige la materia, conforme a la infracción establecida por el numeral 86 del Código Tributario, por lo que el acto administrativo cuestionado carece de los vicios de nulidad que acusa la apelante ya que no se ha hecho una aplicación automática de la sanción, como alega la recurrente, sino que se ha valorado la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta de la contribuyente mediante la ponderación de las causas de justificación así como el análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción; considerando que no existen causas que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta. De esta forma, concluye este Órgano Colegiado que el “motivo del acto” en la resolución administrativa sancionatoria existió en los términos que lo exige el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública, pues se determinó con base en los elementos de juicio que obran en el expediente levantado al efecto, la existencia de una conducta atribuida a la contribuyente y que, en los términos en que se indicó, dio lugar a la imposición de la sanción por omisión en la presentación de la declaración del IVA antes citada dentro del plazo adicional otorgado en el requerimiento de cita, previsto en el artículo 86 del Código Tributario. Así, la “motivación” del acto también estuvo presente al explicar la Administración Tributaria de manera precisa la razón por la que concluyó la existencia de la infracción tributaria que dio ligar a la sanción del cierre de negocios por omisión en la presentación de la declaracion requerida, motivando así el acto administrativo y cumpliendo con las exigencias de “contenido”, ya que lo dispuesto guarda relación con el motivo (artículo 132 LGAP) y el “fin”, el cual no es otro que retribuir al Estado por el incumplimiento en tiempo de un deber formal impuesto por ley al contribuyente. De la misma manera, se aprecia que la resolución que atiende el recurso de revocatoria, expone de manera diáfana los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan el acto en atención a los alegatos vertidos por la contribuyente. En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, esta Sala considera que los motivos de nulidad invocados por la apelante, no exponen falencias que invaliden el procedimiento administrativo tributario que se ha seguido, el cual no presenta vicios causantes de nulidad, ni se ha colocado a la administrada en estado de indefensión, ni se ha violado el debido proceso, pilares fundamentales para declarar procedente la pretendida nulidad esgrimida por la recurrente. Asimismo, la contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos de la incidentista deben ser desestimados, y en consecuencia, lo procedente es rechazar la nulidad interpuesta.-

Que abocado este Tribunal al análisis y estudio del expediente y de las probanzas que en él constan, se observa que la apelante sustenta el fondo de su recurso de apelación reiterando los mismos argumentos referentes a la nulidad analizados en el considerando anterior, referentes a la necesaria concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, la demostración del elemento subjetivo a título de negligencia y la antijuridicidad, por lo que, a fin de evitar reiteraciones innecesarias debe estarse a lo ya resuelto en el apartado anterior, considerándose que una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala observa que la Administración Tributaria determina imponer a la contribuyente la sanción establecida en el artículo 86 del Código Tributario, al no haber presentado, dentro del plazo establecido en el requerimiento No. 1941000921842 del 09 de marzo del 2022, la declaración del IVA del periodo fiscal octubre 2021; la cual debió haberse presentado a más tardar el 15 de noviembre del 2021, y no es sino hasta el día 31 de marzo del 2022 cuando la contribuyente presenta la declaración, momento para el cual ya el procedimiento sancionador había sido iniciado mediante Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022, notificada el 29 de marzo del 2022. Así las cosas, como se ha indicado, la conducta desplegada por la contribuyente concuerda con la sanción tipificada en el artículo 86 del Código Tributario. De tal forma, la contribuyente ha incurrido en la conducta infractora, haciéndose acreedora, en el sub lite, a la sanción por omisión en la presentación de su declaración, previamente requerida por la Administración Tributaria, la cual como bien lo establece la A quo es reprochada por la Administración incluso cuando obedece a una conducta negligente en el deber de cuidado con que se deben atender las obligaciones tributarias, de manera que basta la configuración del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden (imágenes 101 y 102 del archivo electrónico 003), con lo que se tiene por verificada la tipicidad tanto objetiva como subjetiva, tal y como lo indicó la Administración de origen en la resolución sancionadora. Aunado a lo expuesto, con el incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, al no estar autorizada por el ordenamiento jurídico para proceder con tal omisión, se incurre en una conducta antijurídica, al lesionarse el bien jurídico tutelado tal y como se lo señaló la Administración Tributaria, (imagen 102 del archivo electrónico 003) y como fue analizado en el considerando anterior, sea las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos, incurriendo así en la infracción administrativa que se encuentra debidamente tipificada en el citado artículo 86 del Código Tributario, toda vez que la omisión en la presentación de la declaración tributaria representa un obstáculo que imposibilita el ejercicio oportuno de tales facultades de control del adecuado cumplimiento de los deberes tributarios que la Administración se encuentra obligada a ejercer sobre los contribuyentes a fin de garantizar el correcto y exacto cumplimiento de los deberes y obligaciones de los responsables tributarios, y con ello, garantizar una adecuada recaudación fiscal, en cumplimiento del deber constitucional de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas. Con ese objetivo, el ordenamiento jurídico establece una serie de facultades, incluso punitivas de carácter administrativo, a fin de garantizar la acción coercitiva de la Administración Tributaria, como ocurre en el caso de autos, que le permitan actuar ante el incumplimiento de parte de los contribuyentes y compeler a los responsables a ajustarse a sus deberes fiscales. Es justamente en ejercicio de sus deberes de fiscalización, y en virtud de sus facultades coercitivas, que la Administración Tributaria procede, en el caso de autos, a verificar el incumplimiento de los deberes tributarios de la contribuyente y, en consecuencia, a imponerle la medida sancionatoria correspondiente. Adicionalmente, es menester recordar que en casos como el presente, la infracción se configura incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que pesa sobre todos los responsables tributarios y que los obliga a cumplir con sus deberes fiscales con el cuidado debido, más aún, en estos casos referentes a la imposición de sanciones administrativas por incumplimiento de deberes formales como son la omisión en la presentación de declaraciones tributarias en el plazo legalmente establecido e incluso en el plazo adicional otorgado. Debe tener presente la recurrente que este tipo de infracciones no requiere de una lesión pecuniaria directa, por cuanto lo que se tutela son las funciones de la Administración de control, gestión, fiscalización y recaudación de los tributos. Ahora bien, alega la recurrente la falta de aplicación de criterios de proporcionalidad y razonabilidad, al no considerar la A quo la crisis derivada de la pandemia por covid-19 y su efecto negativo en el sector de consumo al que pertenece su actividad, así como no analizar el perjuicio que el cierre de negocio le ocasionaría en el prestigio e imagen de la empresa. Sin embargo, no lleva razón la contribuyente toda vez que consta a imagen 104 del archivo electrónico 003, correspondiente a la resolución sancionadora, y a imagen 160 del archivo electrónico 003, en la resolución que conoció el recurso de revocatoria, que la A quo efectivamente conoció y atendió las razones expuestas por la contribuyente, atendiendo este mismo argumento presentado aún en forma reiterativa el cual procede a rechazar, considerando que lo alegado por la recurrente no resulta válido y justificante de su incumplimiento toda vez que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión producida al bien jurídico tutelado, analizando efectivamente que el perjuicio que alega la recurrente que podría causarle ese cierre a su reputación e imagen es un tema atribuible completamente a la contribuyente, al ser su decisión incumplir doblemente al presentar la declaración no sólo después de vencido el plazo legal establecido para ello, sino incluso con posterioridad al otorgado en el requerimiento. Así las cosas, se observa en el curso del presente procedimiento administrativo sancionatorio, que no consta evidencia que demuestre la existencia de alguna causa de justificación o eximente de responsabilidad que tenga la virtud de liberar a la contribuyente de la sanción que se le pretende imponer, tal como ha quedado debidamente analizado en la resolución que se recurre. En este sentido, lleva razón la Administración Tributaria al señalar que correspondía a la recurrente demostrar la existencia de una causa eximente de responsabilidad, lo cual no hace, y que el incumplimiento en la no presentación de la declaración no guarda relación con la situación económica del país en el periodo de la pandemia, sin que eso implique falta de aplicación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción, criterio que esta Sala comparte, por cuanto el impuesto al valor agregado consiste en un tributo de simple traslación mediante una retención que no le pertenece a la contribuyente, por lo que no representa un menoscabo económico a cargo de su patrimonio, sino que únicamente debe declarar y liquidar en el plazo legal establecido las sumas retenidas a los terceros, por lo que la situación económica que alega no incide en su capacidad de cumplir con el deber de presentar la declaración oportunamente, y en este caso, incluso se le otorgó la oportunidad de presentar la declaración en un plazo adicional al término legal establecido para ello, otorgando el requerimiento de reiterada cita, un nuevo plazo. En efecto, los dineros en deber que corresponden a este impuesto no resultan una erogación de recursos propios, sino que se cobran mediante un mecanismo de retención al consumidor final del bien o servicio brindado, de modo que la responsabilidad como contribuyente de iure, con poder-deber de traslación del tributo, se circunscribe a declarar en tiempo y repercutir el impuesto que ha recaudado de terceros, e ingresarlo al Fisco, dentro de los quince días naturales del mes siguiente, conforme lo dispone el artículo 27 de la Ley No. 6826 que regula la materia, y no en las fechas que el contribuyente tenga a bien realizar el pago según su solvencia económica. De tal forma, como el impuesto en discusión recae sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de ciertos servicios, sin importar la disminución de los ingresos de la contribuyente o incluso la situación económica del país en el tiempo de la pandemia, el impuesto únicamente se cobrará sobre las ventas efectivamente efectuadas, lo cual permite declarar en tiempo según lo recaudado, resultando así el alegato de la recurrente carente de sustento en relación al incumplimiento en la presentación de la declaración en el plazo previsto por ley, y posteriormente al señalado en el requerimiento de pago, no debiéndose olvidar, como se ha indicado, que este impuesto no recae sobre su patrimonio, sino más bien que éste ha sido pagado por terceros y su obligación se limita a ingresar las sumas cobradas que pertenecen al Fisco en el plazo legalmente establecido, por lo que esta Sala no advierte que los argumentos de la recurrente constituyan alguna circunstancia eximente de responsabilidad tal y como se analiza en la resolución que impone la sanción, y se confirma en la resolución que conoció el recurso de revocatoria. Adicionalmente, los argumentos de la recurrente referentes a la afectación a su prestigio e imagen y las repercusiones económicas en su empresa por el cierre del negocio, no resultan de recibo al corresponder a consecuencias propias del incumplimiento y a la aplicación de la sanción respectiva, y en las cuales este Tribunal no tiene injerencia alguna ni puede dejar de desaplicar la sanción por cuanto el ordenamiento jurídico impone una sanción fija de cierre del establecimiento comercial de la contribuyente, que no puede graduarse en mínimos o máximos, ni puede ser sustituida por otro tipo de sanción, ni mucho menos dejarse de aplicar, por lo que respecto a este extremo, no existe discrecionalidad administrativa que permita su desaplicación, razón por la cual la Administración Tributaria realizó debidamente la advertencia de la sanción a imponer cuando se efectuó el requerimiento No. 1941000921842. Sin embargo, la contribuyente persistió en el incumplimiento, a pesar de ser conocedora de las consecuencias que enfrentaría si incumplía, siendo la única responsable por no presentar la declaración dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. Como bien lo señala la A quo, el presunto daño al prestigio e imagen que alega la contribuyente no se generaría si ésta hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente y por ende no resultan motivos justificantes que le autoricen a no presentar las declaraciones tributarias en los plazos legalmente establecidos o en el plazo adicional otorgado en requerimientos como en este caso. Ahora bien, en cuanto a los principios de proporcionalidad y razonabilidad propiamente dichos, que alega la apelante, debe considerarse que por las razones que se exponen en el Voto No. 2000-08191, de 15 horas con 3 minutos del 13 de setiembre del 2000, la Sala Constitucional es clara al señalar que con la reforma introducida por la Ley No.7900 del 3 de agosto de 1999, se resolvió el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción que anteriormente establecía el artículo 86 ibidem, de 15 días de cierre del negocio, no solo al reducir la sanción a cinco días, sino también al reservar esa sanción sólo para aquellos casos de especial gravedad, por la existencia de una conducta reiterada o persistente de inobservancia. Así, la sanción fijada en el artículo 86 del Código Tributario, resulta razonable y proporcional a las infracciones previstas en esa norma, considerando que este artículo establece una sanción única en el mismo texto legal, el cual no deja lugar a dudas sobre la sanción ni establece margen de discrecionalidad para variar la magnitud de la pena, en aplicación estricta del principio de legalidad. Sobre este aspecto la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema (…)” (Sala Constitucional, Voto No. 2000-08191 de las 15 horas con 03 minutos del 13 de setiembre del 2000). Conforme a las consideraciones previas, este Tribunal coincide con los argumentos expuestos por la A quo en la resolución apelada, por cuanto analizados los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa la imposición de la sanción de cierre de negocios que se examina, considera esta Sala que la misma es la justa consecuencia del mérito de los autos y el resultado de la aplicación correcta de las disposiciones legales pertinentes, que incluye el cumplimiento del procedimiento sancionador dispuesto en el artículo 150 del Código Tributario, con estricto respeto al debido proceso y al derecho de defensa del administrado que deben prevalecer en todo procedimiento administrativo. Como último alegato, expone la contribuyente la evidente y manifiesta violación al principio constitucional de non bis in idem, en el cual señala que no se le puede imponer dos sanciones, al coincidir identidad de sujeto, hecho y fundamento en los procedimientos instaurados por la Administración Tributaria, a saber, el presente caso por infracción al artículo 86 del Código Tributario y la sanción al artículo 79 ídem, notificada en resolución ATSJO-GER-SCE-RES-0982-2022 por los mismos hechos. En este sentido esta Sala considera que no lleva razón la recurrente por cuanto, como bien lo indica la Administración Tributaria, en los procedimientos instaurados en su contra, nos encontramos ante sanciones independientes impuestas por infracciones distintas por hechos diferentes. Así para mayor claridad, debe considerarse que si bien la Administración Tributaria lleva a cabo dos procedimientos sancionadores, uno se desarrolla a partir de la propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 que corresponde al presente asunto por la infracción al artículo 86 del Código Tributario, producto de haberse verificado el incumplimiento del plazo indicado en el Requerimiento No.1941000921842 para la presentación de la declaración del impuesto sobre el valor agregado de octubre 2021, especificándose claramente la sanción que se aplica en este caso, y los hechos que le dan lugar; mientras que el segundo procedimiento corresponde a la propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 79 del Código Tributario, debido a que la contribuyente no presentó dentro del plazo legalmente establecido esa declaración. Debe tenerse presente que para que se configure la alegada violación al principio de non bis in ídem, es preciso que estemos ante la pretensión del ius puniendi de sancionar doblemente al mismo sujeto por los mismos hechos, y efectivamente debe existir identidad de sujeto, hecho y causa, lo cual no se aprecia en el caso de autos, por cuanto, a pesar de tratarse del mismo sujeto pasivo (identidad subjetiva), no nos encontramos ante los mismos hechos (identidad fáctica) y menos aún se puede considerar que se trate de la misma causa (identidad de fundamento, que se refiere a que el motivo de la iniciación del procedimiento sea el mismo), por cuanto como bien analiza la A quo, en lo referente a las propuestas motivadas notificadas se está ante hechos distintos que dan lugar a infracciones diferentes, por lo no se ha violentado la normativa que rige la materia y menos aún el Principio non bis in idem. En este punto resulta oportuno indicar lo que el jurista Zornoza señala al establecer que: “…la prohibición que representa el citado principio se apoya en la existencia de una “coincidencia fáctica” que el Tribunal Constitucional cifra en la exigencia de una “identidad del sujeto, hecho y fundamento” (STC 2/1981, de 30 de enero); requisitos cuya verificación puede plantear problemas ya que, en algunos supuestos, un mismo hecho puede lesionar intereses distintos, protegidos en normas diferentes, siendo constitutivo de varios delitos o infracciones y dando origen, en consecuencia, a varias sanciones sin que se vulnere principio alguno.” Por ello se ha sugerido la conveniencia de reformular tales requisitos, exigiendo para la aplicación del principio comentado la existencia de “idéntica infracción” y “mismo contenido de injusto”, lo que llevaría a entender que no existe bis in ídem en los supuestos de doble sanción de un hecho cuando del mismo hayan surgido “dos resultados independientes corregibles por entidades distintas” o “susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas concurrente pero diferenciadas, pudiéndose corresponder distintos pero simultáneos aspectos de responsabilidad.” A partir de tales consideraciones podemos concluir que los hechos endilgados en cada procedimiento sancionador instaurado por la Administración Tributaria son distintos y las medidas sancionatorias no corresponden a una misma naturaleza, por cuanto como se ha indicado tales procedimientos corresponden a las infracciones tipificadas en los artículos 86 y 79 respectivamente, las cuales son diferentes dado que en la infracción establecida en el artículo 86 del Código Tributario que nos ocupa en el caso presente, la conducta que se sancionada es la desatención a un requerimiento previo de la Administración Tributaria de aportar una declaración, la cual se sanciona con el cierre de negocio por cinco días naturales, mientras que el artículo 79 ibidem tipifica la infracción por omisión en la presentación de las declaraciones de autoliquidación dentro del plazo legal establecido, sancionando esa conducta con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base. Como puede observarse, las infracciones administrativas que se le comunican a la interesada por las propuestas ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-380-2022 (del presente asunto) y la ATSJO-SCE-PROPUESTA-0275-2022, corresponden a conductas diferentes e individualizadas con sanciones igualmente distintas según el caso, por lo que en criterio de esta Sala no nos encontramos ante un mismo hecho que configure violación al principio non bis in idem. En cuanto a la caracterización propia de cada tipo infractor, se trae a colación un extracto del criterio vertido por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, relacionado con la aplicación del artículo 86 que nos ocupa en relación con el artículo 79 ibidem, y que en lo que es de interés señala:“…Por ende, es claro que el motivo de la sanción del artículo 86 parte de la existencia antecedente de la desatención en el deber de declaración, y la pervivencia del descuido, pese a la prevención realizada por el Fisco, en tanto que la omisión aludida, pero sin el requerimiento de desatención de la prevención de su aporte, se regula igualmente en el canon 79. Así visto, en rigor, son tipos sancionables diversos, que atienden a comportamientos distintos y que por ende, no supone la aplicación del concurso formal a que alude el precepto 73 del CNPT. En esa dinámica, no puede decirse de una infracción a la máxima constitucional de non bis in ídem, en la medida en que no existe una doble sanción por la misma causa. A partir de lo expuesto, ciertamente las actuaciones de la Administración Tributaria de Heredia parten de las omisiones del accionado de presentar las declaraciones autoliquidativas del impuesto (…) Sin embargo, a diferencia de lo que expresa el Tribunal Fiscal Administrativo en el acto cuya supresión se peticiona en esta sede (TFA-377-P-2017), no existe la coincidencia de base que se aduce respecto de los procedimientos 16-01-011 y 16-01-012, ya que la carpeta 16-01-011 se instruyó por la infracción prevista en el canon 79 del CNPT y no supuso el incumplimiento, previamente requerido, de las declaraciones fiscales correspondientes al impuesto sobre las venta. (…) En rigor, la génesis de ambos expedientes estriba en conductas diversas, uno, por la omisión prevista en el numeral 79 del CNPT, conducta que no se condiciona ni supedita a desatender un requerimiento previo de aporte de declaraciones, y otro, el de cierre de negocios previsto en el artículo 86 párrafo tercero ejusdem, que se encuentra integrado, se reitera, por un supuesto complejo que precisa de un incumplimiento previo, la prevención de corregir y su desatención reiterada…” (Resolución No. 024-2020-VI de las 09:45 horas del 28 de febrero del 2020 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta). Así las cosas, y como consecuencia de la individualización de conductas que comete la contribuyente, todas consideradas lesivas a los intereses de la Hacienda Pública, es que la A quo da inicio, de manera independiente a cada uno de los procedimientos sancionatorios respectivos, y en el caso particular, este Tribunal se halla en conocimiento de la apelación formulada contra la sanción impuesta conforme el artículo 86 del Código Tributario, según se ha venido exponiendo y aun cuando exista en la especie, identidad de sujeto, lo cierto es que, como se analizó, no existe la identidad en el objeto y causa de los procedimientos, toda vez que los hechos, acciones u omisiones que sanciona cada una de esas normas (artículos 79 y 86 del Código Tributario), tienen una especificidad propia y el legislador estableció una consecuencia distinta, en caso de que se produzcan, por lo que no lleva razón la recurrente y por ende este argumento debe ser rechazado. En mérito de lo expuesto, es criterio de esta Sala, que la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, que la reclamante es la autora de la infracción que se le atribuye, y ha sido clara en la resolución recurrida en señalar a la contribuyente no solo la infracción que se le imputa, sino también las razones por las cuales su conducta fue considerada como típica, antijurídica y culpable, conforme a los elementos de hecho y de derecho que constan en el expediente levantado al efecto (imágenes 100 a 106 del archivo electrónico 003), donde se ha respetado el debido proceso y el derecho de defensa, por lo que la aplicación de la sanción objeto de la presente litis resulta conforme a derecho y al mérito de los autos, sin que la Administración pueda obviar su deber de imponer la sanción ante hechos que son de su conocimiento. Así las cosas, determinándose que la recurrente no ha aportado prueba que permita demostrar que efectivamente presenta en el plazo otorgado en el requerimiento No. 1941000921842 del 09 de marzo del 2022 la declaración de referencia, o bien, que en su caso concurrían causas eximentes de responsabilidad que la liberaran de la sanción correspondiente, no puede esta Sala más que declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto y confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida.-