TFA-018-P-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.018-P-2025. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las ocho horas treinta minutos del veintitrés de enero del dos mil veinticinco.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por [...], cédula de identidad No.[...], en contra de la resolución No.MH-DGT-ATG-SF-RES-0008-2024 de las 9 horas del 15 de mayo del 2024 que confirmó la resolución determinativa No. ATG-SF-PD-IMP-49-2022 de las 12 horas y 20 minutos del 10 de noviembre del 2022 dictadas por la Administración Tributaria de Guanacaste, relativa al impuesto sobre las Utilidades del período fiscal 2017, impuesto general sobre las ventas correspondientes a los períodos de agosto y setiembre 2017, e impuesto general sobre las ventas omisas correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre 2016, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, y julio 2017 (Expediente No. 24-09-194).

RESULTANDO

1) Que mediante resolución determinativa No. ATG-SF-PD-IMP-49-2022 de las 12 horas y 20 minutos del 10 de noviembre del 2022, notificada el mismo día de su emisión, la Administración Tributaria de Guanacaste, declara sin lugar la impugnación interpuesta por la contribuyente, contra los traslados de cargos y observaciones Nos. ATG-SF-PD-47-2018-163-41-03, ATG-SF-PD-47-2018-164-41-01 y ATG-SF-PD-47-2018-176-43-01, determinando a cargo del contribuyente en el Impuesto a las Utilidades correspondiente al período fiscal 2017 la suma de ¢10.270.477,00 y para el Impuesto General sobre las ventas omisas ¢541.251,00 para octubre 2016; ¢518 488,00 para noviembre 2016, ¢236 466,00 para diciembre 2016, ¢468 674,00 para enero 2017, ¢509 797,00 para febrero 2017, ¢707 821,00 para marzo 2017, ¢602 761,00 para abril 2017, ¢818 735,00 para mayo 2017, ¢607 994,00 para junio 2017 y 607 ¢897,00 para julio 2017; y un aumento sobre el Impuesto General sobre las ventas de ¢321.872,00 para agosto 2017 y ¢364.831,00 para setiembre 2017 más sus correspondientes intereses (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 399 a la 446).

2) Que inconforme con lo resuelto el interesado el día 22 de diciembre del 2024, presentó recurso de revocatoria ante la Administración Tributaria de Guanacaste, en contra de la resolución de cita (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 454 a la 456).

3) Que la Administración Tributaria de Guanacaste, mediante resolución N°MH-DGT-ATG-SF-RES-0008-2024 de las 9 horas del 15 de mayo del 2024 notificada el día siguiente de su emisión, rechaza el recurso de revocatoria y confirma lo resuelto mediante resolución determinativa. A la vez, le indica al interesado que, contra dicha resolución, puede interponer recurso de apelación ante este Despacho, en un plazo de treinta días hábiles a partir de la notificación referida (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 461 a la 488).

4) Que el 21 de junio del 2024, la interesada interpone recurso de apelación para ante este Tribunal (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 499 a la 501).

5) Que mediante resolución No. MH-DGT-ATG-SF-AUT-0003-24 del 25 de junio del 2024, notificado el día 28 del mismo mes y año de su emisión, la Administración Tributaria admitió el recurso de apelación y emplazó a la recurrente para que se apersonara ante este Tribunal, en defensa de sus derechos (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 504 y 511)

6) Que el expediente administrativo fue remitido a este Tribunal mediante oficio No. MH-DGT-ATG-SF-OF-0184-2024 de fecha 30 de agosto del 2024 y recibido el 3 de septiembre de 2024. (archivo digital 0008. OFI.REMI.-MH-DGT-ATG-SF-OF-0184-2024 y 007.CORREO-OFI-REMI)

7) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Dejar sin efecto los ajustes practicados (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imagen 501)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. En resumen, indica que el reclamo planteado por el contribuyente es para que se le responda: 1) Si la Administración Tributaria durante el estudio de auditoria efectuado al periodo fiscal 2017 tomó en cuenta los ingresos, costos y gastos declarados por el como persona física y como persona |jurídica, a lo que le responde que, el 20 de setiembre del 2018 la Subgerencia de Fiscalización de conformidad con las facultades conferidas por el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), así como también en lo dispuesto en el artículo 139 del Reglamento de Procedimiento Tributario procedió a notificarle al contribuyente la Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación Número ATG-SF-PD-47-2018-837-11-03 y que en detalle del documento indicado el folio 1 se indica que el sujeto pasivo objeto de estudio es el Señor [...] para el Impuesto sobre las Utilidades correspondiente al periodo fiscal 2017 y el 10 de octubre 2018 se le comunicó al obligado tributario la comunicación de ampliación de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación al Impuesto general sobre las ventas correspondiente a los periodos comprendidos entre octubre 2016 a setiembre 2017 (ambos inclusive). Razón por la cual le indica que el estudio va dirigido a la persona física y no a la persona jurídica, por lo cual no es materialmente posible emitir, comparar, comprobar algún tipo de información relacionada con los ingresos, costos o gastos de la persona jurídica, [...] SA porque no es el contribuyente sujeto a la actuación de comprobación e investigación, de tal forma que se ve imposibilitada para entran a conocer el caso de la persona jurídica antes indicado. Como complemento le indica que el principio contable denominado entidad económica se define como aquella unidad identificable que realiza actividades económicas, constituidas por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros, conocidos y administrados por un único centro de control que toma decisiones y que partiendo del concepto como tal le indica que tanto [...] y [...] son personas independientes ambas inscritas ante la Administración Tributaria y cada una constituye una unidad económica independiente dado que son dos personas con obligaciones y responsabilidades individuales una de la otra, por lo tanto en atención a la consulta, al ser dos contribuyentes inscritos como unidades económicas independientes no es posible unir los ingresos y costos indicados por el recurrente. 2) Indica que, como segunda interrogante, el recurrente consulta si se puede considerar lo declarado por [...] S.A a sus declaraciones como persona física. Al respecto le responde que no es posible conocer sobre los ingresos, costos y gastos de la persona jurídica denominada [...] SA por cuanto ella no fue objeto de estudio a como se mencionó en la respuesta a la consulta anterior y por tanto no es posible compararlas porque se trata de personas independientes, con estructuras económicas diferentes. Que con respecto a la tercera pregunta de si como representante legal de la persona jurídica puede rectificar todas las declaraciones presentadas a cero y solicitar el reintegro de las sumas pagadas por concepto de Impuesto a las Utilidades para el periodo fiscal 2017 e Impuesto General sobre las Ventas para los periodos comprendidos entre octubre 2016 a setiembre 2017 le indica que el artículo 130 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios le otorga la facultad. Además, le recuerda al recurrente que todo derecho conlleva deberes razón y cita el artículo 130 del Código Tributario el cual hace referencia a las consecuencias derivadas de la presentación de declaraciones. Añade que el artículo anterior se complementa con lo normado en el artículo 181 del Código Tributario (el cual el trascribe) el cual advierte que las declaraciones rectificativas presentadas que disminuyan el monto adeudado constituyen un criterio de selección para ser objeto de fiscalización. Además, le recuerda al recurrente, lo estipulado en el artículo 33 de la Ley General de Aduanas el cual define al agente aduanero (trascribe el artículo). Resalta que por disposición del artículo 16 del Código Aduanero Centroamericano III (CAUCA III) Ley NO. 8360 del 12 de julio de 2003, publicada en La Gaceta NO. 130 del 8 de julio de 2003, no se permite la autorización de agentes aduaneros a una persona jurídica, sin embargo, aquellas personas jurídicas que contaban con autorización para fungir como tales antes de la entrada en vigor de esta reforma, mantienen su condición en el tanto cumplan con los requisitos establecidos por la Dirección General de Aduanas. Del cual se resalta el hecho que para el período fiscal 2017, era válido ejercer la función aduanera bajo una persona física o jurídica, pero lo que no es válido es prestar el servicio como auxiliar de la función pública aduanera bajo el nombre de persona física y declarar bajo el nombre de persona jurídica; y este es el caso que nos ocupa, por tanto la Administración Tributaria está en todo derecho de indicarle al contribuyente que debe declarar a título personal porque es el quien emite y firma las Declaraciones Aduaneras -DUAS-, y no como persona jurídica. Añade que al analizar el “Reporte de Declaraciones Únicas Aduaneras (Duas) tramitados por Declarante” y aportadas por el mismo contribuyente y validado con los datos proporcionados por la Dirección General de Aduanas, el contribuyente como agente aduanero realizó 2194 trámites por este concepto, en el periodo comprendido del 1° de octubre 2016 al 30 de setiembre 2017. (Ver folio N°058 al N°277 y N°342 al N°408 del expediente determinativo) y que con base en lo anterior se concluye; que el contribuyente como persona física realizó la actividad económica de agente aduanero en todo el periodo fiscal en estudio, sin embargo, en atención al requerimiento inicial de información, aportó facturas a nombre de [...] SOCIEDAD ANONIMA a pesar que la misma no es objeto de estudio, no se encuentra inscrita ante los registros tributarios, ni autorizada por el Ministerio de Hacienda como agencia o agente aduanero, y según información de la Caja Costarricense del Seguro Social, no registra empleados inscritos en planilla, considerándose según estudio una sola actividad económica de agente aduanero realizada por el contribuyente como persona física, además, en las facturas emitidas por [...] SA, se registra como agente aduanero autorizado a [...] y no a la persona jurídica. Las situaciones de hecho y de derecho por las cuales realizó el estudio correspondiente al Impuesto a las Utilidades y General sobre las Ventas al contribuyente [...] auxiliar de la función pública como agente aduanero quién desarrolló la actividad económica como tal, en el periodo fiscal 2017 fue de conformidad con el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, y como órgano responsable de conformidad con el numeral 103 del Código Tributario de vigilar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias realizó el estudio con base en los hechos generadores de dichas obligaciones al amparo de los artículos 8 y 12 del Código citado, determinándose una omisión de ingresos; y el rechazo de gastos al no estar respaldados con documentación fehaciente como se detalló en todos los documentos emanados por parte de la Administración Tributaria. Añade que en la Resolución determinativa ATG-SF-PD-IMP-49-2022; notificados al contribuyente el 10 de noviembre del 2022, que consta en el expediente número ATG-SF-PD-47-2018, que respalda las determinaciones de impuestos practicadas, se ha indicado con detalle los motivos y las pruebas materiales que tomó en cuenta el ente fiscalizador para determinar la obligación tributaria del contribuyente en el Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2017. Y en el Impuesto General sobre las Ventas de los periodos fiscales comprendidos de octubre 2016 a setiembre 2017. Debido a lo anterior, la ratifica íntegramente en todos sus extremos la resolución determinativa recurrida ATG-SF-PD-IMP-49-2022 (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imagen 462 a la 466).

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En resumen, indica que su actividad económica, única y por muchos años, ha estado relacionada con su licencia de auxiliar de la función pública aduanera. Señala que para el período fiscal 2017 que es el período objeto de estudio, de octubre de 2016 a julio de 2017, esa función la ejerció, declaró y pagó en el impuesto general sobre las ventas e impuesto sobre las utilidades, como persona jurídica con el nombre [...] S.A., cédula jurídica [...]y que por recomendación de un funcionario de fiscalización de la Administración Tributaria de Guanacaste, para los meses de agosto y setiembre de 2017 declaró el impuesto general sobre las ventas y presenté declaración de Impuesto a las utilidades a su nombre. Indica que esto último consta en acta de hechos número 5401000424373. Por lo que considera que, durante todo el período fiscal 2017 el producto de su actividad económica fue debidamente declarado y pagado al fisco, una parte como persona jurídica y otra como persona física. Sin embargo, añade, la fiscalización ignoró la verdad, bajo la consideración formalista de que toda la actividad económica debió ser declarada y pagada como persona física, Considera que esa posición formalista lo deja indefenso ante la miopía de funcionarios estatales. Se pregunta, entonces, ¿dónde quedan los ingresos, gastos e impuestos declarados por la persona jurídica cuyos rubros mencionados son los mismos y únicos de los de su representante legal? Explica que lo narrado fue de conocimiento de la persona encargada de realizar el estudio de auditoría pues siempre supo que el período fiscal estaba completamente declarado. Considera que, si por recomendación del funcionario tributario no hubiese dejado de declarar en su condición de persona jurídica en los últimos dos meses del período fiscal 2017, el ajuste que ahora se me imputa sería mayor. Le indica a los miembros de este Tribunal que ya saben que el Estado se nutre de los impuestos pagados por los ciudadanos que lo conformamos, pero no es válido obtener un doble lucro que, por doble, es ilegal. Añade que, en este caso, la verdad que se esconde es que los impuestos que le correspondía pagar por la actividad económica que desarrolló fueron correctamente pagados. Que si una parte fue pagada por la persona jurídica que constituyó para tales efectos y la otra fue pagada por él, la realidad es que los impuestos fueron pagados ya que la persona jurídica y él en la realidad económica de su operación son lo mismo. Por consiguiente, indica que para el período fiscal 2017 no hay ingresos, costos, gastos e impuestos generados por dos personas sino por la misma pero que la persona encargada del estudio ignoró tal hecho y se apegó al formalismo borrando desde su consciente todo lo declarado y pagado durante los primeros diez meses del período fiscal 2017. Añade que si para el momento el encargado del estudio le hubiera dicho que todo lo declarado y pagado en esos diez meses no sería reconocido hubiera rectificado esas declaraciones dejándolas en cero para ocupar ese dinero pagado en pagar el impuesto que se le iba a determinar como persona física. Además, indica que siempre atendiendo a formalismo, probablemente tampoco se le hubieran aceptado los comprobantes de costos y gastos que están a nombre de la persona jurídica aunque el auditor deba buscar la verdad real de los hechos para que el auditado pague lo que correctamente debe pagar y no pagar más de lo debido por errores que suele cometer por falta de conocimiento. Señala que entendió la norma y agradeció la recomendación, reconoce que debe declarar como persona física y que así lo hace desde el 2017 pero considera que no se le debe cobrar el error apuntado pues los impuestos fueron debidamente cancelados y fueron cancelados como lo dispone la ley y que los bienes jurídicos tutelados tanto formales como materiales no se vieron comprometidos con su actuar. Por lo expuesto solicita se dejen sin efecto los ajustes practicados (archivo digital 0006. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imagen 501).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO. Vistas las defensas formuladas por el contribuyente, se tiene que éste en general reitera los razonamientos expresados a lo largo del proceso -razonamientos que ya fueron conocidos, analizados y resueltos por la oficina de origen- sin que, en esta instancia del proceso, el contribuyente formule o presente alegaciones y pruebas que se encaminen en demostrar en qué sentido no está de acuerdo de cómo han sido conocidas tales argumentaciones en la resolución No. ATG-SF-PD-IMP-49-2022 de las 12 horas y 20 minutos del 10 de noviembre del 2022 y en la resolución que resolvió el recurso de revocatoria No.MH-DGT-ATG-SF-RES-0008-2024 de las 9 horas del 15 de mayo del 2024, emitida por la Administración Tributaria de Guanacaste, ni a la fecha en que se dicta la presente resolución, se han aportado nuevas pruebas en contra de lo resuelto en las instancias precedentes. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, de forma clara y precisa, en qué radican los yerros cometidos por el A Quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento, y así lo ha establecido la jurisprudencia al indicar: “IV.- SOBRE LOS ALCANCES DEL RECURSO DE APELACIÓN: De previo a realizar el análisis de los cargos formulados es de rigor hacer algunas reflexiones breves en torno al recurso de apelación. El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. “Expresar agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N°195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia.” (No.102-2013-II, TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Sección Segunda, II Circuito Judicial de San José, 8 horas 50 minutos del 30 de abril de 2013. Criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs. 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015. (Ver en igual sentido RES. 000659-A-S1-2013 SALA PRIMERA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, 8 horas 40 minutos 4 de junio 2013). Así, se desprende del expediente, que el recurrente no agrega nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales adicionales, a aquellos presentados en la instancia procesal anterior. No obstante, se procede al estudio y resolución del recurso de apelación, desde esta óptica. TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES No. ATG-SF-PD-47-2018-146-375-03-01: IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES PERIODO FISCAL 2017 OMISIÓN DE INGRESOS. La auditoría fiscal determina ingresos omitidos por la suma de ¢48,511,906.00 por concepto de prestación de servicios o trámites aduanales. A esta suma se le reconocieron previamente los gastos inherentes a la prestación del servicio por el monto de ¢15,237,939.00, el impuesto de ventas por nacionalización por la suma de ¢1,550,640.00 y los ingresos reportados en la respectiva declaración de renta del contribuyente por ¢1,572,000.00 de conformidad con los artículos 5 y 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El detalle de la anterior información consta en hojas de trabajo, propiamente en el archivo digital “0006 EXP. ATG-SF-PD-47-2018” imágenes 222 y 223. Ahora bien, de importancia para la resolución del presente caso, debe resaltar este Tribunal que este ajuste se originó del análisis de los “Reporte de Duas tramitados por Declarante” proporcionado por el propio contribuyente información que además fue validada con los datos suministrados por la Dirección General de Aduanas, mediante las cuales se determinó que el contribuyente como agente aduanero realizó 2.194 trámites por este concepto, desglosados en 1.440 importaciones, 736 exportaciones y 18 en tránsito, lo anterior en el periodo comprendido del 1 de octubre 2016 al 30 de setiembre 2017, información que consta en el archivo digital 0003. EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 64 a la 283 e imágenes 349 a la 358 y en el archivo digital 0004 EXP. ATG-SF-PD-47-2018 de la imagen 2 a la 59. Adicionalmente se contó con las facturas de ingresos de la No. 11437 a la No. 13296 emitidas por [...] Sociedad Anónima y de la No.01 a la No.273 a nombre del contribuyente información consolidada en el archivo digital 0006 EXP. ATG-SF-PD-47-2018 de la imagen en el 181 a la 221 y que, para todos los efectos, se registró como agente aduanero a [...] y no a la persona jurídica mencionada. Adicionalmente, analiza este Tribunal que la Administración Tributaria de Guanacaste desde la etapa de auditoría fiscal, con el objetivo de tener claridad sobre los ingresos reales del contribuyente, le proporcionó al sujeto fiscalizado la oportunidad procesal de demostrar y aportar la prueba que describiera en qué consistía el concepto de “gastos operativos” que incluye en sus facturas de ingresos (archivo digital 0004. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imagen 73) esto para todo el periodo fiscal en estudio. No obstante, pese a que en resumen el contribuyente intenta explicar en etapa de auditoría que, de dichas facturas, su único ingreso es el rubro descrito como “NACIONALIZACIÓN” y que los “GASTOS OPERATIVOS y SERVICIO DE TAXI” corresponden a erogaciones emanadas de la prestación del servicio como tal, el contribuyente carece del soporte probatorio que demuestre que son gastos facturados y cobrados a sus clientes dejando a la Administración Tributaria sin contar con los documentos para valorar si son gastos incurridos o bien ingresos no declarados por el contribuyente (archivo digital 0004. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 85 y 86). Ante tal panorama, debe concluir este Tribunal que la forma en que la Administración Tributaria calculó los ingresos omitidos por parte del contribuyente fue la forma correcta, que en resumen consistió en: 1. Sumar los ingresos de las facturas emitidas tanto por la sociedad [...] SOCIEDAD ANONIMA como las que se encontraban a nombre del contribuyente para el periodo fiscal en estudio. 2. Seguidamente les restó: el impuesto de ventas por nacionalización, los gastos inherentes al trámite los cuales describen como: impuesto de ventas por importación de mercaderías, servicios cuarentenarios del Ministerio de Agricultura y Ganadería, examen previo, formulario de la Promotora del Comercio Exterior, zona primaria, bodegaje, permiso de importación, transmisión electrónica, mejora puesto fronterizo, permisos del Servicio Nacional de Salud Animal, timbre y otros, así como los ingresos reportados en su declaración, lo anterior se detalla en el traslado de cargos y observaciones de análisis visible en el archivo digital 0006. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 346 a la 351 en donde además se hace referencia a las hojas de trabajo respectivas. Todo lo anterior, sin perjuicio de que el contribuyente, en ninguna de las etapas recursivas, aporta pruebas o alegatos direccionados a desvirtuar la metodología de determinación de ingresos o pruebas que respalde los gastos operativos, por lo que como se indicó, se debe tomar como correcta la forma de determinación de los ingresos. Por otra parte, reconoce el contribuyente dos hechos fundamentales, que lejos de desvirtuar los cargos los confirman y estos son que: 1. Por muchos años -incluido el periodo fiscal en estudio- ejerció la actividad económica de agente aduanero. 2. También reconoce que venía declarando del mes de octubre de 2016 al mes de junio de 2017 su actividad económica de agente aduanero por medio de una sociedad llamada [...] S.A. y que para corregir dicho error y por recomendación de un funcionario de la Administración Tributario inició a partir de agosto y septiembre 2017 a declarar en nombre propio. Al respecto indica literalmente el contribuyente en su escrito de apelación: “Mí actividad económica, única y por muchos años, ha estado relacionada con mi licencia de auxiliar de la función pública aduanera. Dos. Para el período fiscal 2017 que es el período objeto de estudio, de octubre de 2016 a julio de 2017, esa función la ejercí, declaré y pagué Impuesto General Sobre las Ventas e Impuesto Sobre las Utilidades, como persona jurídica con el nombre [...] S.A., cédula jurídica [...] y, por recomendación de un funcionario de Fiscalización de la Administración Tributaria de Guanacaste, para los meses de agosto y setiembre de 2017 declaré el Impuesto General Sobre las Ventas y presenté declaración de Impuesto a las Utilidades a nombre mío (…) Es decir, todo el período fiscal 2017, el producto de mi actividad económica, fue debidamente declarado y pagado al Fisco; una parte como persona jurídica y otra como persona física. (…) Entendí la norma y agradecí la recomendación; debo declarar como persona física y así lo hago desde agosto de 2017 pero no se me debe cobrar el error apuntado pues, reitero, los impuestos fueron debidamente cancelados y todo fue declarado como lo dispone la ley” (archivo digital 0006 EXP. ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 500 y 501). Ahora bien, el meollo de la discusión en el presente asunto se centra en la disconformidad del contribuyente con los ajustes pues considera que él declaró y pagó correctamente los impuestos, esto si se toma en cuenta lo que declaró y pagó por medio de la sociedad [...] S.A en el periodo comprendido entre octubre de 2016 y julio de 2017 y lo que declaró y pagó en su condición de persona física en los meses de agosto y septiembre de 2017. Al respecto, no comparte este Tribunal la posición del contribuyente por las razones que a continuación se expondrán: Primero: La Sociedad [...] S.A fue desconocida. La sociedad [...] S.A mediante la cual el contribuyente indica que presentó sus declaraciones para reportar la actividad de agente aduanero fue desconocida por la auditoría fiscal como parte de sus facultades de fiscalización, esto en tanto la sociedad no tenía la facultad legal para ejercer la actividad de agente aduanero pues según los registros tributarios desde el 01 de noviembre de 2011 se encontraba inscrita en la actividad No. 630901 de “ALMACENES FISCALES (DEPOSITOS ADUANEROS) Y ESTACIONAMIENTOS TRANSITORIOS” y no reflejaba actividad económica secundaria, para finalmente desinscribirse el 31 de julio de 2017 (imagen 21 del archivo digital 0003 EXP.ATG.-SF-PD-47-2018). Segundo: Consecuentemente la determinación se basó sobre hechos ciertos y no sobre las declaraciones presentadas por la sociedad [...]: la auditoría fiscal realiza su ajuste sobre hechos ciertos y concretos, en tanto contaba con la información que fue proporcionada por la propia contribuyente y validada ante la Dirección de Aduanas, es decir contó con los “Reporte de Duas tramitados por Declarante” así como con las facturas de ingresos tal y como se expuso líneas atrás, lo que implica que la auditoría fiscal válidamente podía prescindir de la sociedad anónima que representaba el contribuyente así como de sus declaraciones, para realizar el análisis de la determinación sobre hechos ciertos y concretos en busca de la verdad real de los hechos. Tercero: Tampoco es cierto que entre la sociedad anónima y la persona física se declararon todos los ingresos determinados por la auditoría. Intenta hacer ver el apelante que entre ambos (la sociedad anónima y él en su condición de persona física) declararon todos los ingresos determinados y que por lo tanto se le está grabando doblemente impuestos. No obstante, este Tribunal de un breve análisis de las declaraciones observa que por ejemplo en el impuesto sobre las utilidades para el periodo fiscal en estudio la sociedad anónima [...] reportó ingresos por ¢11.409.107 y el señor [...] reportó ingresos por ¢1.572.000 (archivo digital 0003. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 24 y 37) lo que implica que sumados ambos ingresos se llega a la suma de ¢12.981.107, monto que no alcanzan a la suma de ¢48,511,906.00 de ingresos que determinó la auditoría fiscal producto del análisis de las declaraciones aduaneras y las facturas. Lo mismo sucede con el impuesto de ventas, pues en todos los casos las determinaciones realizadas por la auditoría fiscal superan por mucho tanto las declaraciones de la sociedad anónima citada como del contribuyente (archivo digital 0004. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imágenes 231 a la 253 y archivo digital 0006 imagen EXP.ATG-SF-PD-47-2018imagen 222). Todo lo anterior sin perjuicio de que el apelante tampoco ha sido capaz de aportar prueba relacionada con los costos y gastos que de alguna u otra forma disminuya la base imponible y con esto el impuesto a pagar para que de esta forma pueda afirmar que lo declarado y pagado se logra equiparar con lo determinado. Por lo que no lleva razón la apelante cuando indica que se está realizando un doble lucro ilegal. Por otra parte, tampoco cabría pensar en un uso inadecuado del principio de realidad económica, por cuanto la apelante pretende que bajo este principio se valide que él y la sociedad [...] S.A son una misma entidad y que así lo debe reconocer la Administración Tributaria en su favor, esto pese a que la sociedad anónima que representaba no se encontraba inscrita como agente aduanero al momento de realizar sus declaraciones, declarando bajo una actividad económica distinta y por lo tanto al margen de la ley -si pretendía declarar como agente aduanero- como el mismo contribuyente reconoció al desinscribir la sociedad anónima e inscribirse él como agente aduanero. Por lo que el principio de realidad económica no puede ser utilizado para prescindir de requisitos que las normas clara y previamente han establecido. Al respecto, es de hacer notar que tal criterio ha sido sostenido de manera reiterada por la Sala de Casación, según ha expresado en los siguientes términos: "... el derecho fiscal, para los fines del tributo, intenta seguir a las partes en su intención empírica, y no en lo referente al régimen jurídico a que se ha sometido, porque si obedeciera siempre a las formas jurídicas escogidas por ellas, les estaría dando opción de elegir el régimen tributario que prefieran, al que más les conviene someterse, y eso no es posible, y la única fuente de la cual deben nacer las consecuencias tributarias de los actos de los particulares; es la ley. Por eso, se ha dicho que sólo la apreciación propia del legislador es la que establece cuáles son las consecuencias tributarias de una determinada actividad. Mediante la aplicación de estos criterios, los Jueces pueden apartarse y prescindir del formalismo conceptual, de las apariencias jurídicas establecidas por las partes, y aplicar la legislación fiscal de acuerdo con la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de acudir a acciones relativas a nulidad, o simulación de los actos jurídicos celebrados por los individuos.”. (Sala de Casación, Resolución N° 23 de las 9 horas del 29 de abril de 1977). De acuerdo con lo anterior, en criterio de este Tribunal, la Administración Tributaria de origen identificó con claridad el presupuesto fáctico que autoriza su intervención que en este caso fueron las declaraciones aduaneras y las facturas de ingresos y en apego a la normativa tributaria, ha desconocido la sociedad [...] S.A pues esta no solo no se encontraba autorizada como agencia aduanera, sino que además se encontraba inscrita en otra actividad económica diferente, para así proceder a realizar la determinación a nombre del contribuyente, quien era el que realmente realizaba la actividad económica de agente aduanero y por lo tanto era el que debía presentar las declaraciones respectivas. Ahora bien, con respeto al argumento del apelante cuando indica: “Si para el momento de inicio del estudio la persona encargada hubiese sido leal en el debate que se avecinaba, me hubiera dicho que todo lo declarado y pagado en esos diez meses no sería reconocido y yo hubiera rectificado esas declaraciones dejándolas en cero para ocupar ese dinero pagado en pagar el impuesto que se me iba a determinar como persona física” se le recuerda al contribuyente que desde la notificación de los traslados de cargos y observaciones el 17 de mayo de 2019 tuvo conocimiento pleno de los hechos, entre ellos que la Administración Tributaria prescindió de la sociedad [...] S.A, y lo declarado por ésta, por lo que no puede argumentar deslealtad en el debate pues si hubiera querido -desde ese momento- pudo rectificar sus declaraciones. Adicionalmente, la Administración Tributaria le indicó mediante resolución No.MH-DGT-ATG-SF-RES-0008-2024 de las 9 horas del 15 de mayo del 2024 lo siguiente: “con respecto a su tercera pregunta de si usted como representante legal de La persona jurídica puede rectificar todas las declaraciones presentadas a cero y solicitar el reintegro de las sumas pagadas por concepto de Impuesto a las Utilidades para el periodo fiscal 2017 e impuesto General sobre las Ventas para los periodos comprendidos entre octubre 2016 a setiembre 2017. Esta Gerencia le indica que el artículo 130 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios le otorga la facultad al contribuyente” (archivo digital 0006. EXP.ATG-SF-PD-47-2018 imagen 464). Corolario de lo expuesto, en el caso que nos ocupa, al contrario de lo que argumenta el contribuyente si existió violación a los bienes jurídicos tutelados tanto formales como materiales, en un principio porque el contribuyente ejerció la actividad de agente aduanero en nombre propio pero no presentó las declaraciones correspondientes, amén de que el Código Aduanero Centroamericano no les permite a las personas jurídicas ser agentes aduaneros independientes, y finalmente porque al interponer la sociedad anónima para presentar su declaraciones en la actividad como agente aduanero la tasa impositiva aplicada a la figura jurídica fue del 10%, es decir, inferior al porcentaje que le aplicaría en este caso al contribuyente en su condición de persona física quien según los tipos impositivos alcanzaría -según la suma de sus ingresos- llegar hasta el del 25% (imagen 225 archivo digital 0006 EXP.ATG-SF-PD-47-2018), lo que se podría interpretar como una maniobra elusiva que además afectaría al erario. Por todo lo expuesto, este Tribunal procede a confirmar el ajuste de omisión de ingresos. GASTOS IMPROCEDENTES. Aprecia este Tribunal, según información que consta en el traslado de cargos y observaciones de análisis (imagen 351 y 352 del archivo digital 0006 EXP.ATG-SF-PD-47-2018) así como en el expediente administrativo levantado al efecto que, para el periodo fiscal en estudio, sea el 2017, de la declaración de impuestos a las utilidades del contribuyente y del total declarado como costos y gastos por la suma de ¢1.484.432.00 la auditoría fiscal le rechaza como deducible el gasto relacionado con la factura No. 0750 emitida por [...] S.A. por concepto de alquiler de local por ¢80,000 y la No.0187, por ¢12,841.00 con el concepto de “basura comercial recolección municipal” pues son comprobantes no autorizados por la Administración Tributaria, esto a la luz del artículo 8 numeral 3) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos comprobantes además se encuentran visibles en la imagen 261 del archivo digital 0004 EXP.ATG-SF-PD-47-2018. A la vez, se rechaza como gasto deducible la factura No. 94224294 emitida por [...] S.A por un monto de ¢84,695.42 por concepto de venta de “2 llantas Kumho P195/50R16 y balanceo de Rin” para el vehículo placa [...] el cual se encontraba inscrito en el Registro Público de la Propiedad a nombre de [...] y la factura No. 27284 emitida por Lubricentro […] por ¢25,500.00 por concepto de “cambio aceite de motor” al vehículo con la placa número [...] inscrito ante el Registro Público de la Propiedad a nombre de [...], lo anterior de conformidad con lo establecido el artículo 8 inciso 1) y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al ser activos de otro propietario y por lo tanto no se consideraron gastos útiles, necesarios ni pertinentes para producir la renta gravable. Es así como se rechazó el total de ¢203,036.00 como gastos deducibles del contribuyente, información que se encuentra detallada en la hoja de trabajo visible en la imagen 224 del archivo digital 0006 EXP.ATG-SF-PD-47-2018. Aclara este Tribunal que sobre este ajuste el apelante no interpuso alegatos ni pruebas en ninguna de las etapas recursivas (impugnación, revocatoria y apelación). Por lo tanto, analizados los elementos de hecho, derecho y pruebas que constan en el expediente según fueron recabados por la auditoría fiscal, lo procedente es confirmar este ajuste de rechazo de gastos con lo que finalmente se confirma un impuesto a pagar por ¢10.270.477.00 en el impuesto a las utilidades para el periodo fiscal 2017. Finalmente, según lo analizado líneas atrás, en tanto existió una omisión de ingresos por servicios aduanales, por parte del contribuyente, por la suma de ¢48.511.906.00 durante el periodo comprendido entre el 1 de octubre de 2016 al 30 de septiembre de 2017 la auditoría fiscal emite el TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES No. ATG-SF-PD-47-2018-164-41-01 para el impuesto general sobre las ventas de los periodos agosto y septiembre 2017 pues se determinó que las declaraciones del contribuyente fueron presentadas de forma inexacta, determinándose así una omisión de ventas gravadas para el mes de agosto de 2017 por ¢2.475.941.00 con impuesto de ventas omitido de ¢321.872.00 y para el mes de septiembre de 2017 omisión de ventas gravadas por ¢2.806.396.00 con un impuesto omitido de ¢364.831.00. A la vez, se emite el TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES No. ATG-SF-PD-47-2018-164-41-01 para el impuesto general sobre las ventas de los periodos comprendidos entre octubre de 2016 a julio de 2017. Lo anterior, por omisión en la presentación de las declaraciones del impuesto general sobre las ventas, obteniéndose un total de omisión en ventas gravadas por la suma de ¢43.229.569.00 para un impuesto total por la suma de ¢5.619.844.00. Para los anteriores ajustes, se tiene como fundamento legal los artículos 10 y 14 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas y 21 de su Reglamento, a la vez constan hojas de trabajo visibles en las imágenes 226 y 227 del archivo digital 0006 EXP.ATG-SF-PD-47-2018 que respaldan y detallan los ajustes efectuados. Observa a la vez este Tribunal que la apelante no interpone alegatos o pruebas que desvirtúen los cargos. En efecto, este Tribunal advierte que a pesar de que a la gestionante le compete la carga de la prueba, ésta no presenta evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Según lo expuesto, se tiene que por un lado la Administración Tributaria mediante el análisis de prueba cierta, en este caso las declaraciones aduaneras y las facturas de ingresos realiza los ajustes en ingresos, a la vez rechaza gastos que no reúnen los requisitos de ley, mientras que el contribuyente por otra parte únicamente se ha centrado en argumentar que él y la sociedad anónima deben ser vistos como una unidad económica, esto al margen de la ley, tal y como se expuso ampliamente líneas atrás sin aportar además ningún tipo de prueba que desacredite los cargos. Por todo lo expuesto, estima este Tribunal que lo procedente en el caso de autos, es confirmar los ajustes efectuados.

V. PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En el caso concreto a que se contraen las presentes diligencias y con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el recurso de apelación fue admitido mediante auto No. MH-DGT-ATG-SF-AUT-O003- 2024 de fecha 25 de junio de 2024, comunicada el día 28 del mismo mes y año de su emisión mediante correo electrónico, y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 1 de julio del 2024 se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, por lo que dicho plazo empezaría a correr el día 2 de julio del 2024, finalizando el día 14 de agosto del 2024, de forma tal que los seis meses del artículo 163 del Código Tributario, con que cuenta este Tribunal para resolver, empieza del día 15 de agosto del 2024 al 15 de febrero de 2024, período en el que se deben computar intereses y a partir del 16 de febrero del 2024 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses en caso de retraso. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución venida en alzada. NOTIFÍQUESE.

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Marcela Salazar Chinchilla Licda. Floribeth Cordero Rivera