TFA-020-P-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.020-P-2025. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del veintitrés de enero del dos mil veinticinco.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación presentado por el señor [...], cédula de residencia No. [...], en su condición de representante legal del obligado tributario [...] SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, cédula jurídica No. [...], en contra de la resolución No. MH-DGT-ATH-RES-0220-2024 de las catorce horas del treinta de abril del año dos mil veinticuatro, dictada por la Administración Tributaria de Heredia, dentro de procedimiento determinativo, relativo a modificación en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2019. (Expediente No.24-08-181).

RESULTANDO

1.- Que la Administración Tributaria de Heredia, mediante la resolución No. MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023, de las doce horas diez minutos del veintiséis de julio del año dos mil veintitrés, comunicada por correo electrónico el 31 de julio de 2023, declara sin lugar la impugnación presentada por la contribuyente contra el Traslado de Cargos y Observaciones No.ATH-SF-PD-009-2022-302-041-03, determinando a cargo de [...] SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, una diferencia en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2019, por un monto de ¢449.639.401.00 (cuatrocientos cuarenta y nueve millones seiscientos treinta y nueve mil cuatrocientos uno colones exactos), más intereses por ¢170.821.245,79 (ciento setenta millones ochocientos veintiún mil doscientos cuarenta y cinco colones con setenta y nueve céntimos), indicándole a la interesada que contra la resolución de cita, de acuerdo a lo establecido en los artículos 145, 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, puede interponer Recurso de Revocatoria ante esa Instancia o Recurso de Apelación ante este Tribunal, en un plazo de treinta días hábiles, a partir de la comunicación referida. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 36 a 48).

2.- Que la contribuyente, mediante escrito presentado el 13 de setiembre de 2023, interpone Recurso de Revocatoria contra la resolución citada. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 49 a 54).

3.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024, de las catorce horas del treinta de abril del dos mil veinticuatro, comunicada por correo electrónico el 22 de marzo del 2024, la oficina de origen declara sin lugar el recurso de revocatoria presentado en contra de lo establecido en la resolución determinativa No. MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023, confirmando la resolución recurrida y en el mismo acto, la A Quo le indica que contra la resolución referida puede interponer el Recurso de Apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad con lo establecido en los artículos 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro del plazo de treinta días hábiles siguientes a la notificación de la referida resolución. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 59 a 69).

4.- Que la intervenida no conforme con lo resuelto, mediante escrito presentado ante la Administración Tributaria el 19 de junio del 2024, interpone recurso de apelación en contra de la citada resolución N° MH-DGT-ATSJE-RES-0220-2024, de las catorce horas del treinta de abril del año dos mil veinticuatro. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 70 a 74).

5.- Que mediante auto No. MH-DGT-ATH-GER-SF-AU-0370-2024, de las quince horas treinta minutos del veinticinco de junio del dos mil veinticuatro, comunicada a la interesada por correo electrónico el 27 de junio de 2024, la Administración Tributaria de Heredia, admite el Recurso de Apelación interpuesto y emplaza a la interesada para que, en un lapso de treinta días hábiles, se apersone ante este Despacho, para que presente las pruebas y alegatos que considere pertinentes a su defensa. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 75 a 78).

6.- Que el expediente de análisis ingresa a este Tribunal el día 14 de agosto de 2024, mediante oficio N° MH-DGT-ATH-SF-OF-0451-2024 de fecha 13 de ese mismo mes y año. (Archivo electrónico 0021, Imagen 1 a 3; y Archivo electrónico 0022, Imagen 1).

7.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACION. La contribuyente solicita que se declare la nulidad de lo actuado. (Archivo electrónico 0006, Imagen 72).

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria A Quo fundamenta la resolución apelada en los siguientes términos:

“…I.- SOBRE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO: Según lo establece el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contra la resolución administrativa de determinación de oficio cabrá recurso de revocatoria ante el órgano que dictó el acto, dentro del plazo de treinta días hábiles siguientes, contados a partir de la notificación de la resolución correspondiente. Por lo anterior, siendo que el contribuyente, mediante escrito interpuesto ante esta Dependencia, mediante correo electrónico de fecha 13 de setiembre de 2023, presenta recurso de revocatoria contra lo dictado por la resolución número MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023 y este se presentó dentro del plazo establecido por ley, se admite tal recurso; ahora bien, es importante aclarar que dicho escrito no cuenta con la firma digital que se requiere al presentarse los recursos vía correo electrónico y, a pesar de habérsele requerido mediante correo electrónico de fecha 07 de diciembre de 2023 la presentación del escrito original, el contribuyente no cumplió con lo requerido, no obstante, bajo el principio del informalismo a favor del administrado se conocerá tal recurso. Por otra parte, en el escrito presentado por el contribuyente, no solo se interpone recurso de revocatoria sino también el de apelación en subsidio contra dicha resolución determinativa, sin embargo sobre el particular se aclara, que si bien es cierto todo procedimiento administrativo cuenta con dos recursos ordinarios como lo son el recurso de revocatoria y el de apelación, de conformidad con el artículo 343 de la Ley General de Administración Pública, la presentación de dichos recursos debe hacerlo de forma aislada; es decir, que el recurso de apelación no puede ser presentado de manera subsidiaria con el de revocatoria, como erróneamente fue presentado por el recurrente. Tómese en cuenta lo regulado en el artículo 145 inciso b) del Código de Normas y Procedimiento Tributario, el cual dice: “Artículo 145.- Recurso de revocatoria (…) b) De interponerse el recurso de revocatoria, deberá presentarse antes del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, a que se refiere el artículo 146 de este Código. En caso de que dentro del plazo establecido para recurrir se hayan interpuesto el recurso de revocatoria y también el recurso de apelación, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. La declaratoria de inadmisión del recurso de apelación, por aplicación de esta disposición, se entenderá sin perjuicio del derecho que le asiste al interesado de interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, contra la resolución que resuelva el de revocatoria, si así lo decide”. Por lo anterior, se admite el recurso de revocatoria, pero se declara inadmisible el de apelación, para ser presentado en el momento procesal oportuno. II. SOBRE EL FONDO: Procede esta Administración con el conocimiento de los argumentos planteados por el contribuyente en su recurso de revocatoria, tal y como se expone a continuación: “De previo me reservo el derecho de presentar las pruebas a mejor proveer, posterior a este documento y que serán presentadas como una ampliación a la evidencia. EN CUANTO AL FONDO DEL ASUNTO Y COMO CONTESTACIÓN A LA RESOLUCIÓN # MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023. La resolución en autos conocido corresponde al producto de una determinación por fiscalización del periodo fiscal 2019, según consta en el expediente administrativo y determinativo del aumento del impuesto sobre la renta, razón por la cual nuestro recurso de impugnación se basa en argumentos legales, contables, que se demostrarán posterior a este documento como una ampliación a la evidencia. PETITORIA. En razón de todo lo expuesto, de los argumentos contables, solicito a su autoridad se REVOQUE y se deje sin efecto todo lo actuado o en su defecto se declare nulidad de lo actuado”. Llama la atención que lo indicado por el contribuyente en su recurso de revocatoria, se trata de los mismos argumentos presentados en la impugnación, es decir, continúa manifestando que sus argumentos son legales y contables, pero limitándose solo a eso, sin presentar prueba alguna de ello y reiterando que lo demostrará posteriormente. Tómese en cuenta lo dispuesto en el artículo 86 del Reglamento del Procedimiento Tributario, que al referirse a los recursos de revocatoria claramente dice en lo que interesa lo siguiente: “Artículo 86.- Recurso de revocatoria ante el órgano de la Administración Tributaria. (…) En el recurso de revocatoria, el sujeto pasivo debe señalar detalladamente los argumentos y aportar los elementos probatorios que sustenten sus consideraciones; asimismo, deberá indicar las razones por las que solicita la revisión de la resolución que determina la obligación tributaria. (…)” (lo subrayado no es parte del original) El recurso de revocatoria presentado no solo es repetitivo de lo ya alegado en la impugnación resuelta en autos, sino que es breve y carente no solo de nuevos razonamientos sino de prueba alguna que ameriten de una nueva valoración, por lo que esta Administración no ha encontrado dentro del escrito presentado argumentaciones que discutir en el proceso ni razones que sustenten el sentido de oposición alegada por el recurrente; el documento presentado es carente de premisas y razonamientos jurídicos, para ser analizados por esta área a fin de arribar a una conclusión que varíe lo ya determinado por la Administración. Con tales manifestaciones, no puede pretender el contribuyente que los plazos se amplíen de manera indefinida hasta tanto cuente con las pruebas que promete presentará en algún momento ya que eso quebrantaría el debido proceso ni tampoco puede pretender se revoque la resolución recurrida con solo su dicho o su intención de una futura demostración de sus argumentos. Por lo tanto, la Administración debe emitir la presente resolución conforme a los hechos y pruebas que constan en el expediente, sean estos, los que constituyen el estudio fiscalizador ya que, al reservarse la parte interesada su derecho de defensa, no hay prueba en contrario que valorar. Hay que recordar que la carga probatoria, en cuanto a los costos y gastos deducibles, en esta etapa procesal que nos encontramos, pesa sobre el contribuyente y así lo ha manifestado la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución No. 304-2004 de las nueve horas treinta minutos del 20 de agosto del 2004, la cual dice en lo que interesa: “(…) en materia tributaria, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, en el sentido de que no se puede tomar como elemento probatorio simplemente su dicho, ya que el mismo debe de ser reforzado con prueba documental que lo respalde”. Por lo anterior, este Órgano resolutor, considera que se debe confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, pues el recurrente no aporta ningún tipo de material probatorio que conlleve a desvirtuar lo actuado por la oficina de origen, concentrándose su alegato en simples manifestaciones carentes de prueba…” (Archivo electrónico 0006, Imágenes 60 a 62 ).

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En su escrito de Apelación la recurrente indica lo siguiente:“…Se presenta en tiempo y en forma el recurso de APELACIÓN EN SUBSIDIO PARA ANTE EL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO; de conformidad con lo establecido en el artículo 146, 146 y 156 de la ley 9069 que reformo el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contra la resolución MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024, en contra de [...]S.R.L, con cédula jurídica [...], por concepto de aumento del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2019. De previo me reservo el derecho de presentar las pruebas a mejor proveer, posterior a este documento y que serán presentadas como una ampliación a la evidencia. EN CUANTO AL FONDO DEL ASUNTO Y COMO CONTESTACIÓN A LA RESOLUCIÓN # MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024. La resolución en autos conocido corresponde al producto de una determinación por fiscalización del periodo fiscal 2019, según consta en el expediente administrativo y determinativo del aumento del impuesto sobre la renta, razón por la cual nuestro recurso de APELACIÓN, se basa en argumentos legales, contables, que se demostrarán posterior a este documento como una ampliación a la evidencia. PETITORIA. En razón de todo lo expuesto, de los argumentos contables, solicito a su autoridad se REVOQUE y se deje sin efecto todo lo actuado o en su defecto se declare nulidad de lo actuado…”. (Archivo electrónico 0006, Imágenes 71 a 72)

IV.- CRITERIO DEL TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones, siendo conteste este Tribunal al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para declarar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, observa este Tribunal que en lo que corresponde a los Gastos por ¢1.306.530.781,00 que declaró la contribuyente para el periodo fiscal 2019 en la casilla 41 de la declaración del Impuesto sobre la Renta denominada “Gastos ventas y administrativos”, la oficina de origen procedió a rechazar su importe total por carecer de los respectivos comprobantes de respaldo, sin reconocer suma alguna por erogaciones Administrativas (Archivo electrónico 0001, Imagen 29; y Archivo electrónico 0006, Imagen 24). Es decir, se procedió a rechazar el 100% de los gastos cuestionados, proceder que a criterio de este Tribunal resulta incorrecto y se aparta de las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, y de los principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, tutelados en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública. Lo anterior, por cuanto las actividades empresariales o económicas desarrolladas por la fiscalizada sean la de Supermercado y Almacenes de Abarrotes (Archivo electrónico 0002, Imágen 31), no pueden sostenerse, viable y razonablemente, sin el 100% del gasto cuestionado, estableciéndose con dicho ajuste una utilidad desproporcionada a la realidad económica de la contribuyente. Si bien es cierto, el artículo 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en función del artículo 103, 116, 124, y 125 ibidem y 79 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, establecen que le corresponde a la parte fiscalizada la comprobación documental de los gastos, costos, egresos, beneficios y créditos que afecten su base imponible, también lo es que la carencia de prueba por parte de la contribuyente, no exime, compensa o elimina la falta de técnica y fundamento jurídico del ajuste practicado, toda vez que bien pudo la oficina de origen echar mano de otros elementos o indicios que le permitieran arribar a la verdad real de los hechos, o acercarse lo más posible a ella, tales como el análisis técnico de los márgenes de utilidad del sector o actividad económica que se encuentran en poder de la Administración Tributaria, que como bien es sabido constituyen un parámetro de referencia y orientan la relación entre renta neta y renta bruta que se tiene en ciertas actividades económicas, y con ello determinar de la forma más razonable y precisa posible los márgenes o porcentajes de utilidad de la intervenida, atendiendo a principios de justicia tributaria. En ese sentido, explica la Instancia Contenciosa Administrativa que: “…Debe señalarse que en tesis de principio y al amparo de lo establecido por la legislación vigente, en materia tributaria y de conformidad con el doctrinariamente denominado principio de prueba dinámica, en tesis inicial la carga de la prueba resulta del resorte exclusivo del administrado o contribuyente, sin embargo, dicha afirmación se debe interpretar de manera matizada por los principios de razonabilidad y proporcionalidad constitucionales, así como en aplicación del aforismo que promulga el carácter comunitario de las probanzas aportadas al proceso o procedimiento, y en ese tanto, en criterio de esta instancia debe entenderse que el aporte del adecuado material probatorio que resulte importante para efecto de la resolución de la litis, recae sobre la parte que se encuentre en mayores posibilidades de incorporarlo al proceso para demostrar su dicho, en aras de lograr de manera más eficiente la búsqueda de la verdad real que persigue cualquier procedimiento administrativo. Pero esto no implica que la administración tributaria deba obviar o dejar de analizar el material probatorio que el contribuyente aporte, o bien, que pueda estructurar su tesis con respecto a la verdad real de los hechos, de forma caprichosa o antojadiza, sin fundamento probatorio alguno, lo cual le resulta del todo vedado por razones obvias. En ese tanto, la valoración del material probatorio aportado debe ser también realizada al amparo de los principios de lógica, justicia, razonabilidad, y proporcionalidad constitucionales anteriormente citados, mismos que resultan de obligatorio acatamiento para el operador jurídico en el ejercicio de toda competencia que concluya en la emisión de un acto o de una actuación administrativa…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN NOVENA. Resolución No.0084). Así las cosas, por las razones apuntadas y con fundamento en los numerales 176 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios 16 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, estima esta Sala que la actividad económica de la auditada no puede razonablemente sostenerse sin aplicar gasto alguno, como lo realizó la oficina A Quo en el presente procedimiento de determinación, es decir, la base imponible en este tipo de actividad, se deriva de la aplicación de costos y gastos deducibles de la renta bruta declarada. Así, la oficina de origen debe reparar el acto determinativo en el extremo bajo análisis, considerando los elementos técnicos y de rigor que se echan de menos, para lograr establecer la correspondiente deducibilidad de los gastos a la renta bruta del período fiscal analizado. Por lo expuesto, esta Sala considera que debe anularse el ajuste referido, a partir del traslado de cargos y observaciones No. ATH-SF-PD-009-2022-302-041-03.

V. NULIDAD INVOCADA. Por otra parte, aprecia este Tribunal de Alzada que, en el recurso de apelación presentado, la contribuyente solicita en su petitoria, que se declare la nulidad de lo actuado (Archivo electrónico 0006, Imágenes 71 a 72), pero sin exponer los motivos de sus pretensiones, al ser que lo único que expresa es que se reserva el derecho de presentar pruebas posteriores al escrito que nos ocupa, las cuales se extrañan a la fecha de la presente resolución. Resulta imperioso advertir que es con el recurso de apelación que la contribuyente debe presentar las defensas que considera convenientes, ya sea por excepción o por línea incidental. Y en la sustanciación del recurso la contribuyente puede ampliar la defensa de sus derechos, pero no es a través de dicha sustanciación que resulte factible presentar las defensas, que se reitera, son propias de la presentación del recurso de apelación, el cual, como se ha evidenciado, solamente arguye una condición de nulidad sin acompañarla de los motivos que la sustenten. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, se aprecia que en el sublite, a nivel procesal, la contribuyente ha contado con todos los espacios procesales que la normativa tributaria establece para el ejercicio de su defensa, toda vez que le fueron comunicados el traslado de cargos y observaciones, en el que se le concedió plazo para que presentara la respectiva impugnación y las pruebas que considera pertinentes, así como con la resolución determinativa y la resolución que conoció del recurso de revocatoria, actos en los que también se le otorgó plazo para interponer los alegatos y pruebas pertinentes y finalmente, con la notificación del auto en el que se admite el recurso de apelación presentado, donde se le emplaza para que se apersonara ante este Tribunal, con el fin de que presentara los argumentos y pruebas que considerara oportunas (Archivo electrónico 0006, Imágenes 26, 42, 63, 64 y 75); oportunidades procesales que la interesada acudió, pero sin presentar las correspondientes objeciones y pruebas con la presentación del escrito de impugnación, como en el recurso de revocatoria (Archivo electrónico 0006, Imágenes 30 a 32, 51 a 52, 71 a 72). También, la Administración actuante le indica que a pesar de no encontrarse argumentaciones que discutir, igualmente se procedió a practicar una revisión del expediente administrativo con el fin de apreciar los hechos y pruebas que sustentan la determinación practicada, respecto al ajuste de costos de ventas, que modifica el Impuesto sobre la Renta autoliquidado por el sujeto pasivo, y que se concreta con el dictado de las resoluciones Nos. MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023 del 26 de julio de 2023, y MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024 del 30 de abril de 2024. Para esta Sala, del análisis realizado respecto a dicho ajuste de costos, que prevalece como único, objeto de la presente apelación, en la modificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2019, se observa que éste ha sido expuesto a la fiscalizado, en forma clara y concreta, y desde el Traslado de Cargos y Observaciones, se indican las irregularidades que detectó la Administración Tributaria en la revisión efectuada, al no aportarse a la Instancia Fiscalizadora, la totalidad de los comprobantes o documentos de respaldo de la cuenta de costo de ventas, lo que origina la ausencia de pruebas y descargos por parte de la interesada para desvirtuar el citado ajuste, pese a los reiterados requerimientos de información que le fueron notificados en la actuación fiscalizadora (ver Archivo electrónico 0002, Imágenes 18 a 21 y 112 a 115, Archivo electrónico 0005, Imágenes 122 a 124). Así mismo, la oficina A Quo fundamenta el ajuste de compras en los artículos 7 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento, como resoluciones DGT-R-48-2013 y DGT-R-012-2012 (ver Archivo electrónico 0006, Imagen 20), aspectos por los cuales no se aprecia violación al debido proceso ni al derecho de defensa en este sentido, que conlleve a una condición de indefensión, como detonante de una nulidad de lo actuado. Expuesto lo anterior, debe manifestar este Tribunal que ha corroborado el procedimiento llevado a cabo por la Oficina de Origen, no encontrando vicio alguno capaz de desvirtuar la validez del acto administrativo que se conoce, teniendo además como verificada la capacidad de defensa del contribuyente, al que se le han brindado todas las garantías procesales para rebatir los cargos que se le imputan, y que de acuerdo a la revisión que realiza esta Sala, observa que mediante Traslado de Cargos No. ATH-SF-PD-009-2022-302-041-03, como en las respectivas resoluciones dictadas MH-DGT-ATH-GER-SF-RES-0038-2023 y MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024, se le ha otorgado a la inconforme todos los espacios y recursos legales a su disposición para exponer su defensa, mismos que no fueron debidamente aprovechados por la interesada, quien presenta en efecto, en tiempo sus escritos de oposición, totalmente carentes de razones que sustenten su oposición y la incidencia de nulidad invocada. Así, la determinación efectuada ha sido correctamente motivada, exponiendo desde el inicio del procedimiento las razones de hecho y de derecho que dan origen al ajuste de compras (ver Archivo electrónico No. 0006, Imágenes 13 a 20) y como se ha venido indicando, consta en autos que la intervenida ha contado con todas las oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses, situaciones por las cuales considera este Tribunal que no es posible conceder la nulidad solicitada, por no existir estado de indefensión para la contribuyente en el presente procedimiento. Por lo expuesto, se impone el rechazo de la nulidad invocada con el recurso de apelación.

VI. FONDO DEL ASUNTO. Vistas las defensas formuladas por la contribuyente, se tiene que ésta no señala argumentos de fondo en el escrito de apelación, en el cual a pesar que se ofrece una ampliación de evidencia, la misma nunca se materializa, por lo que no se cuenta en la presente instancia procesal con la formulación o presentación de alegatos y pruebas que manifiesten en qué sentido no está de acuerdo con lo actuado por la Oficina A Quo, mismo situación que se ha generado igualmente en anteriores etapas recursivas, al ser que la contribuyente igualmente se presenta en tiempo a interponer los escritos de oposición correspondientes, sin desarrollar los fundamentos y aportar el material probatorio ofrecido, al concretarse en aducir: “EN CUANTO AL FONDO DEL ASUNTO Y COMO CONTESTACIÓN A LA RESOLUCIÓN #MH-DGT-ATH-SF-RES-0220-2024. La resolución en autos conocida corresponde al producto de una determinación por fiscalización del período fiscal 2019, según consta en el expediente administrativo y determinativo del aumento del impuesto de renta, razón por la cual nuestro recurso de APELACIÓN, se basa en argumentos legales, contables, que se demostrarán posterior a este documento como una ampliación a la evidencia” (Archivo electrónico No. 0006, Imagen 72); sin que se materialicen sus dichos. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, de forma clara y precisa, en qué radican sus fundamentos de oposición, así como el respaldo documental que valide sus dichos, los cuales deben bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo ha indicado que: “…IV.- SOBRE LOS ALCANCES DEL RECURSO DE APELACIÓN: De previo a realizar el análisis de los cargos formulados es de rigor hacer algunas reflexiones breves en torno al recurso de apelación. El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. “Expresar agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N°195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…”. (Nº 102-2013-II, TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Sección Segunda, II Circuito Judicial de San José, 8 horas 50 minutos del 30 de abril de 2013). Criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015. (Ver en igual sentido RES. 000659-A-S1-2013 SALA PRIMERA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, 8 horas 40 minutos 4 de junio 2013). No obstante lo anterior, este Tribunal procederá únicamente a analizar el ajuste realizado por la oficina A Quo, respecto al rechazo de compras o costos declaradas por la suma de ¢192.267.222,67 (Archivo electrónico 0006, Imagen 24), al haberse anulado el ajuste a Gastos administrativos, según se aprecia en Considerando IV de la presente resolución. Consta así en autos, que una vez iniciada la actuación fiscalizadora para verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2019, la oficina de origen, mediante requerimiento de información N° ATH-SF-PD-009-2022-356-115-03 (Archivo electrónico No. 0002, Imágenes 18 a 21), procedió a solicitarle a la contribuyente, entre otros, el detalle en soporte magnético de cómo está conformado el “Costo de Ventas”, para lo cual solo se suministra el Balance de Comprobación General, Balance General, Estado de Resultado de diferentes cuentas, y Poder Especial, siendo totalmente omiso en aportar los respectivos auxiliares de compras. Lo anterior conlleva a practicar un segundo requerimiento de información No. ATH-SF-PD-009-2022-427-215-03, y un tercer requerimiento No. ATH-SF-PD-009-2022-590-213-03 (Archivo electrónico 0002, Imágenes 112 a 115, y Archivo electrónico 0005, Imágenes de 122 a 124), de los cuales tampoco se recibió respuesta específica. Por ello se convoca a una comparecencia al representante legal de la empresa intervenida, a la cual acude el señor […], (contador y apoderado especial de la intervenida), en la cual, a pesar que se acuerda la presentación de la información faltante relacionada al rubro de costos a más tardar el 12 de diciembre de 2022 (Archivo electrónico No. 0005, Imagen 249 a 250), la misma no es aportada. Por lo anterior, la oficina fiscalizadora procede a practicar requerimiento de información a los terceros informantes -formulario D151 Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos - que le imputaron ventas a la interesada, estudio que se centra en el rubro de compras. A pesar de la información aportada por terceros, la Auditoría Fiscal concluye que existen diferencias e inconsistencias que se consideran insuficientes al no acercarse a la realidad del negocio. Lo anterior llevó a la Oficina Fiscalizadora a cotejar las compras de la contribuyente por medio de la facturación electrónica, como medio autorizado para el reconocimiento de costos y gastos (resoluciones DGT-R-48-2016 y DGT-R-012-2018), por lo que se proceden a generar los detalles mensuales de los comprobantes de receptor del contribuyente, visibles en CD adjunto a Archivo electrónico 0005, Imagen 265, de lo cual resulta un total de compras a aceptar para el periodo fiscal 2019 (octubre 2018 hasta setiembre 2019), por ¢6.985.293.670,00 (Archivo electrónico 0005, Imagen 267), que en contraposición con lo declarado por concepto de compras según reglón 37 de la declaración del Impuesto sobre las Utilidades presentada por ¢7.177.560.893,00 (Archivo electrónico 0002, Imagen 30), resulta una diferencia por ¢192.267.223,00 (Archivo electrónico 0005, Imagen 268), que la Oficina de Origen procedió a rechazar como deducible de la renta bruta, a tenor de lo dispuesto en los artículos 7, y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 de su Reglamento, al no contar con documentos o comprobantes de respaldo que lo soporten. Proceder que ratifica y avala este Tribunal, toda vez que el precitado artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es claro en señalar los requisitos necesarios para la deducibilidad de los costos y gastos, al indicar: “Artículo 7°. Renta Neta. La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad …” (el subrayado es nuestro); de forma que, ante la ausencia verificada de alguno de esos requisitos -como ocurre en el caso que nos ocupa- la Administración Tributaria procedió a rechazarlos, en estricto apego al principio de legalidad que gobierna en el derecho administrativo y que se encuentra consagrado en los numerales 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública. Precisamente, sobre el tema de la deducibilidad de costos y gastos, debe indicarse que, éste ha sido objeto de análisis y estudio reiterado por parte de instancias administrativas y jurisdiccionales, así como por los doctrinarios del derecho tributario, llegándose a depurar su naturaleza, en el sentido que los mismos están condicionados tanto a la demostración de la acreditación fehaciente de las erogaciones en los términos de los requisitos formales de ley, como al requisito que estén vinculadas con la generación de la renta gravable (artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta). Tal condicionamiento, de igual forma es claramente establecido por la misma Sala Primera de referencia, al indicar que “…al respecto, en cuanto a la valoración de la prueba en materia tributaria, esta Sala ha reiterado, que los movimientos en los que se fundamente el contribuyente para realizar las autoliquidaciones, deben estar respaldados por los respectivos comprobantes (…). En esa línea, estimó: “…la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en los numerales 7, 8, 9 de la Ley No. 7092, 11, 12 de su Reglamento (…). Por ello, al margen del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite suponer la demostración que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la deducibilidad autorealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, en los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco de analizar la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (Ver sentencia 633 del 6 de septiembre del 2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria y ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero además, su efectiva demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. En definitiva, no basta que el gasto en sí esté vinculado con la generación de rentas gravables, para que pueda surtir ese efecto de reductor. Es imperativo que el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes (…), soportes que son elementales para comprobar la existencia real de la partida, pero además, para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa.” (Fallo No. 214 de las 8 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2009. Consúltese también el No.1499, de las 15 horas 35 minutos del 1° de diciembre de 2010) (el subrayado no es del original)”. (SALA PRIMERA DE LA CORTE, SENTENCIA No. 00813 DE LAS NUEVE HORAS DEL 05 DE JULIO DE 2012.). En esa línea, valga indicarle a la recurrente que, en esta etapa procesal, corresponde a la apelante rebatir en forma indubitable mediante comprobantes fehacientes o cualquier otro medio de prueba aceptado por el Derecho común, las probanzas de la A Quo. En efecto, este Tribunal advierte que a pesar de que a la recurrente le compete la carga de la prueba, ésta no presenta evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil, aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Expone el artículo 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: “Artículo 140.-…La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor”. (El énfasis no es del original). Como se puede apreciar, una vez que la Administración de origen establece una determinación tributaria como la que aquí se analiza en el ajuste que la compone, corresponde a la emplazada probar los hechos que imposibiliten, alteren o hagan fenecer la determinación indicada. Por su parte, indica expresamente el artículo 41.1 del Código Procesal Civil vigente, que: “Incumbe la carga de la prueba: 1.A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor”. Sobre el tema, la jurisprudencia tributaria, en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). En esa línea, valga indicarle a la recurrente que, en esta etapa procesal, corresponde a la apelante rebatir en forma indubitable mediante comprobantes fehacientes o cualquier otro medio de prueba aceptado por el Derecho común, las probanzas de la A Quo. De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No. 0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Como se ha venido mencionando, en el sublite, se echan de menos tales probanzas, ya que la contribuyente a pesar de su ofrecimiento en el recurso de apelación, nunca procede a concretarlo. Por todo lo expuesto, estima esta Sala que lo procedente es confirmar el ajuste plasmado del rubro de compras para el período fiscal 2019, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia.

VII.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 14 de agosto del 2024, observa este Despacho que la Administración Tributaria de Heredia, admite el Recurso de Apelación presentado por la contribuyente, mediante resolución No. MH-DGT-ATH-GER-SF-AU-0370-2024, emitido el 25 de junio del 2024 y comunicado a la interesada el 27 del mismo mes y año, por medio de correo electrónico y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 28 de junio de 2024, se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente (Archivo 0002, Imagen 483 a 486); plazo que inicia el 01 de julio de 2024 y vence el 13 de agosto de 2024. Dado que la representación de la sociedad contribuyente no presenta escrito de expresión de agravios ante este Tribunal, el plazo de seis meses fijado en el artículo 163 del Código Tributario, empieza del 14 de agosto del 2024 y se extiende hasta el 14 de febrero del 2025, período en el que se deben computar intereses, a partir del 15 de febrero del 2025 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses en caso de retraso. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores.

POR TANTO

Se anula de oficio el Traslado de Cargos y Observaciones No. ATSJE-SF-PD-009-2022-302-041-03 y sus actuaciones posteriores, únicamente en relación con el “Ajuste gastos administrativos, rechazados”. Se rechaza la nulidad incoada. Se declara sin lugar el Recurso de Apelación. Se confirma en todo lo demás la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla