TFA-020-S-2024

Que la Administración Tributaria fundamenta la imposición de la sanción de mérito con base en los siguientes argumentos: “… CONSIDERANDO: PRIMERO. - Que por ser este un tema de previo y especial pronunciamiento primeramente se procederá a conocer el incidente de nulidad planteado, para posteriormente evacuar lo concerniente al ajuste impositivo. I. Incidente de nulidad absoluta por violación al debido proceso. a) Improcedencia de Rechazo de Incidente por no Demostración de la Concurrencia del Elemento Subjetivo para Aplicar la Sanción. De manera previa a referirse a los argumentos planteados por la reclamante para sustentar el presente incidente de nulidad, esta Dirección considera necesario indicar que sobre el citado instituto, tanto la jurisprudencia tributaria de la Sala de Casación, como del Tribunal Fiscal Administrativo, han expresado criterios que se estiman relevantes y que vale la pena reseñar. En el fallo emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, N° 234-2001P de las trece horas del treinta de agosto de dos mil uno, se establece lo siguiente: “…Que según el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de nulidades se establece que “1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” Asimismo dispone el artículo 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada disposición legal, que “la nulidad es declarable aún de oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento”; al efecto ha resuelto la Sala de Casación que “…La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas” (Sala Primera Civil, Res. No. 247 de 1963). En similar sentido se ha pronunciado también el Tribunal Fiscal Administrativo al resolver: “… No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…” (fallo N° 70-2001 de las nueve horas del 19 de marzo del 2001). Así las cosas, se ha reiterado que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria; siendo de tal suerte que la reclamante deberá sustentar la nulidad pretendida, con base en un estado de indefensión al que la hayan sometido las acciones de la Administración. Al amparo de la jurisprudencia antes transcrita, es que esta Dirección considera que los alegatos que la impugnante esgrime, no tienen la preponderancia suficiente para decretar las nulidades que se pretenden, por cuanto no se ha violentado su derecho de defensa, ni el debido proceso, todo lo contrario precisamente en virtud de las garantías procesales que el ordenamiento jurídico le concede, es que plantea dentro del término de ley, su escrito de impugnación, y con él la nulidad que se conoce. Para mayor abundamiento en el tema del derecho de defensa y el derecho al debido proceso, considera pertinente esta Dirección traer a colación lo resuelto por la Sala Constitucional, que al respecto manifiesta: “…el derecho de defensa garantizado por el artículo 39 de la Constitución Política y por consiguiente el principio del debido proceso, contenido en el artículo 41 de nuestra Carta Fundamental, o como suele llamársele en doctrina, principio de bilateralidad de la audiencia del debido proceso legal o principio de contradicción (…), se ha sintetizado así: a) notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictadas (sic),” “… el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 ibídem, no sólo rige parra (sic) los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la administración pública; y que necesariamente debe dársele al accionante si a bien lo tiene, el derecho de ser asistido por un abogado, con el fin de que ejercite su defensa….”. Y también: “esta Sala ha señalado los elementos del derecho al debido proceso legal, (ver especialmente la opinión consultiva n° 1739-92), aplicables a cualquier procedimiento sancionatorio o que pueda tener por resultado la pérdida de derechos subjetivos. La Administración debe, en atención al derecho de defensa del administrado: a) Hacer traslado de cargos al afectado, lo cual implica comunicar en forma individualizada, concreta y oportuna, los hechos que se imputan; b) Permitirle el acceso irrestricto al expediente administrativo; c) Concederle un plazo razonable para la preparación de su defensa; d) Concederle la audiencia y permitirle aportar toda la prueba que considere oportuna para respaldar su defensa; e) Fundamentar las resoluciones que pongan fin al procedimiento; f) Reconocer su derecho a recurrir contra la resolución confirmatoria.” (Sentencia #5469-95, de las 18:03 horas del 4 de octubre de 1995); por lo anterior, se ha respetado a cabalidad los derechos de la contribuyente”. En el caso que nos ocupa, mediante el traslado de cargos sancionador Nº 1931000287027 notificado el día 11 de octubre de 2011, la Subdirección de Fiscalización de ésta Dirección le comunica los cargos por los que se considera que su actuación se considera negligente y por tanto sancionable al amparo de lo establecido en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, además se le puso a disposición el expediente para su respectiva consulta y se le otorgó un plazo de 10 días hábiles para que impugnara el mismo, pudiendo expresar lo que deseara y aportar toda la prueba que considerara pertinente, lo cual efectivamente hace mediante el escrito que se conoce, el cual fue presentado el 26 de octubre de 2011. Tal proceder de parte de la Administración Tributaria encuentra cobijo en lo establecido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone: “(...) Cuando no haya autodeterminación de la sanción, se pondrán en conocimiento del eventual infractor los cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días hábiles para expresar lo que desee y aportar la prueba correspondiente. Agotado este procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes”. Considerando todo lo anterior, esta Dirección llega a la inexorable conclusión, que en el presente caso no se observa vicio procesal alguno o violación al principio del debido proceso, como arguye la reclamante, toda vez que ha contado con todas las garantías procesales y con las oportunidades suficientes para hacer valer sus derechos ante la Administración, oponiendo las defensas que estime convenientes a sus intereses dentro de los plazos establecidos. Una vez hechas las anteriores acotaciones y ya entrando a conocer los alegatos puntuales planteados para sustentar la nulidad incoada, encuentra esta Dirección que la afirmación hecha por la reclamante en el sentido que la Administración Tributaria no ha podido probar la presencia de la culpabilidad, como requisito fundamental para aplicar legítimamente la sanción estipulada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; al carecer en el traslado de cargos sancionador, de una fundamentación circunstanciada que logre demostrar la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar de su representada porque únicamente transcribió lo esgrimido en el traslado de cargos determinativo, y por haberse invertido la carga de la prueba, incurriendo de esta manera en su leal entender en una violación de los principios fundamentales que rigen el derecho sancionador, como el principio de legalidad y dejándola en una situación de indefensión, no resulta de recibo. Al respecto esta Dirección considera oportuno en primer lugar hacer un breve análisis sobre los diferentes tipos de infracciones y sanciones administrativas que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Así tenemos que nuestro ordenamiento administrativo tributario sancionatorio, tipifica dos tipos de infracciones, las primeras de ellas, las Infracciones de carácter formal, que constituyen una serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican en presencia de infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en los artículos 78 y siguientes del citado cuerpo normativo. En estos casos se trata de multas fijas que se aplican en forma casi automática, ante el incumplimiento de deberes formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria consiste en una simple constatación del incumplimiento, y la única posibilidad de exculpación del contribuyente, queda reducida a que demuestre la existencia de alguna circunstancia eximente de responsabilidad. De hecho, debido a que estas conductas no están vinculadas a una defraudación concreta a la hacienda pública, el monto de la multa no puede ser determinado con referencia a una suma proporcional al menoscabo económico. Junto con las sanciones por el incumplimiento de deberes de carácter formal, el legislador patrio, ha establecido otras sanciones por infracciones graves de carácter sustancial, como aquellas a las que se refiere el artículo 81 del Código de marras, que en el párrafo 6° sanciona la omisión o inexactitud de información por parte del contribuyente, con una multa equivalente al 25% de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración. De igual forma, en el párrafo 9° se establece como una conducta agravante, el hecho de que la falta de ingreso por omisión o inexactitud se haya hecho induciendo a error a la Administración o mediante cualquier forma de engaño, en cuyo caso la sanción sería de un 75%. Así, la infracción establecida en el párrafo 6° y sancionada con una multa del 25% de la suma adeudada al fisco, requiere únicamente de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, en cuyo caso, la única posibilidad de exculpación del contribuyente consiste en la demostración de que su conducta obedeció a una errónea pero razonable interpretación de los hechos o de la norma. Por el contrario, la infracción tipificada en el párrafo 9° del mismo artículo 81, y que sanciona con una multa equivalente al 75% de la suma adeudada, al contribuyente que haya inducido a error a la Administración mediante cualquier forma de engaño, requiere necesariamente la existencia de una conducta dolosa por parte del infractor. Establecidas así las cosas, la figura prevista en el párrafo 6° del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que establece una multa por omisión o inexactitud en las condiciones antes analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada, incluso a título de mera negligencia, en el tanto sanciona conductas simplemente culposas, de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del mismo Código, que expresamente dispone que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Así las cosas, conforme lo expuesto, la falta de ingreso por omisión o inexactitud que no reviste características fraudulentas o con clara intención de inducir a error a la autoridad fiscal, será sancionada con una multa del 25% de la suma no ingresada al fisco y será sancionable a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado, tal como diáfanamente lo dispone el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En ese sentido no lleva razón la reclamante al señalar que en el presente caso la Administración Tributaria, no prueba la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta que se pretende sancionar y que se invierte la carga de la prueba, pues es suficiente la existencia de un procedimiento determinativo, donde la auditoría fiscal le endilga a la contribuyente el no haber calculado ni cobrado, el impuesto general sobre las ventas por concepto de mano de obra en el servicio de taller, para las facturas consignadas en los archivos “ventas servicios mano de obra” y “ventas taller anterior mano de obra”. Por lo tanto, a la luz de lo anterior, se considera que su conducta es negligente, ya que faltó al deber de cuidado en la preparación y revisión de las declaraciones del impuesto general sobre las ventas de los periodos fiscales citados, configurándose así la infracción por inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y que corresponde a una sanción del 25% sobre las cuotas determinadas. O sea que no lleva razón la reclamante, porque como se ha venido explicando líneas atrás, al no realizar el cálculo ni el cobro del impuesto general sobre las ventas por concepto de mano de obra en el servicios de taller, para las facturas consignadas en los archivos “ventas servicios mano de obra” y “ventas taller anterior mano de obra”, son hechos que revelan una conducta indebida y negligente, por parte del particular, además de violatoria de la Ley y el Reglamento que norman la materia, lo que constituye causal suficiente para la imposición de la sanción correspondiente por la infracción tipificada en el artículo 81 de repetida cita, que sanciona justamente a los sujetos pasivos que mediante la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Es criterio de esta Dirección, que su representada si califica en los presupuestos establecidos en el artículo 81 de referencia, como se describió tanto en los hechos incluidos en el traslado de cargos N° 1931000287027, como en el expediente sancionador que sustenta dicho traslado, el cual fue producto de la actuación fiscalizadora llevada a cabo por parte de la Oficina Fiscalizadora. Por otra parte, la misma norma describe que por inexactitud se entiende la omisión de ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes, y en general el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los que se derive un monto menor en el impuesto correspondiente, incluidas las diferencias aritméticas que resulten de tal infracción administrativa, ya que fue justamente el no realizar el cálculo ni el cobro del impuesto general sobre las ventas por concepto de mano de obra en el servicios de taller, para las facturas consignadas en los archivos “ventas servicios mano de obra” y “ventas taller anterior mano de obra”, lo que conlleva a la inexactitud en la determinación del Impuesto General sobre las Ventas de los periodos fiscales de octubre 2008 a setiembre 2009, ambos inclusive. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta desplegada por el particular, al estar frente a exenciones inexistentes. Por lo tanto, esta Dirección considera que la reclamante no lleva la razón cuando manifiesta la falta de indicación del elemento subjetivo de la infracción, por cuanto está contemplado claramente en el Traslado objeto de litis, que la infracción administrativa se originó del Traslado de Cargos y Observaciones Nº 2752000029886, notificado el 31 de agosto de 2011, donde se determinó la suma de ¢27.559.686,00, como diferencia en el impuesto declarado, producto de no realizar el cálculo ni el cobro del impuesto general sobre las ventas por concepto de mano de obra en el servicio de taller, lo que obedeció a una falta al deber de cuidado de la contribuyente al presentar las liquidaciones de impuestos respectivas. Al respecto hay que indicar, que el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, instituye en cuanto a las infracciones administrativas que las mismas son sancionables incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Por otra parte, esta Dirección coincide con lo señalado sobre el principio de inocencia, el cual implica que nadie es culpable hasta que se pruebe lo contrario, el cual resulta aplicable a las infracciones administrativas con ciertos matices, tal como lo definió la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, sin embargo, la Administración no puede presumir la inocencia de los contribuyentes, teniendo elementos que la hagan presumir lo contrario, pues la conducta seguida por la intervenida denota matices de culpa al no haber justificado las razones por las cuales no calculó ni cobró el impuesto general sobre las ventas por concepto de mano de obra en el servicio de taller, para las facturas consignadas en los archivos “ventas servicios mano de obra” y “ventas taller anterior mano de obra” (folio 403, del expediente sancionador), ergo no se demuestra el acaecimiento de una causa eximente de responsabilidad, que la exonere de la sanción que se pretende aplicar. Bajo este entendido, queda demostrado que la Oficina Fiscalizadora no ha sido omisa en indicar la conducta que se presume culposa, ya que en el traslado de cargos impugnado se determina una a una las razones y fundamentos de hecho y de derecho que motivaron los ajustes realizados en el Impuesto General sobre las Ventas de los periodos fiscales de octubre 2008 a setiembre 2009, ambos meses inclusive, por los conceptos indicados y que evidencian la negligencia de la reclamante, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Y en razón de lo anterior, se declara sin lugar en todos sus extremos el incidente de nulidad incoado. II.- ARGUMENTOS DE FONDO. A pesar de que la contribuyente no lo manifiesta de forma expresa, esta Dirección considera que el apartado denominado “Sobre el ajuste impositivo”; corresponde al argumento de fondo del reclamo administrativo, y así se entra a conocer. En este apartado, la contribuyente trae a colación de manera extremadamente lacónica la misma argumentación que sustentó su reclamo administrativo contra el traslado determinativo, ante lo cual esta Dirección debe indicar que si bien existe una innegable conexión entre ambos procedimientos, tampoco se puede obviar que ambos encuentran su basamento en normativa específica, siendo que en el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una infracción administrativa que se encuentra regulada en los artículos 70 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sobre el particular, vale la pena traer a colación, lo expuesto por el Tribunal Fiscal Administrativo, en la sentencia Nº TFA-148-2011-P de las 12:00 horas del 30 de marzo de 2011, en un caso similar el presente, donde la contribuyente realiza una repetición casi literal de los argumentos vertidos en la etapa determinativa: “….Así bien, las objeciones que ahora esgrime la gestionante resultan improcedentes por cuanto se refiere nuevamente a aspectos de fondo sobre la procedencia de la determinación que modificó sus obligaciones tributarias, al cuestionar las razones en que se fundamentó la Administración Tributaria al determinarle las sumas omitidas en esa oportunidad y sobre los cuales existe un pronunciamiento expreso previo de este Tribunal, por lo que tales extremos no pueden ser conocidos nuevamente en el curso del presente procedimiento sancionador, toda vez que ya fueron objeto de análisis en el procedimiento determinativo que dio lugar a la recalificación de tributos, por lo que en la presente etapa procesal resulta improcedente discutir nuevamente el fondo de los hechos que motivaron el incremento tributario que actualmente se encuentra firme en vía administrativo, toda vez que para ello se estableció un procedimiento independiente y previo circunscrito a tales hechos. Así, una vez que la determinación de los aumentos en las cuotas tributarias, adquirió firmeza en sede administrativa, correspondió al procedimiento sancionatorio, considerar la procedencia de la multa por comisión de la infracción administrativa que implica la inexactitud en que pudo haber incurrido la contribuyente al consignar la información declarada en su oportunidad”. Por ello, mal hace la reclamante en repetir en el presente procedimiento sancionador, las argumentaciones deslindadas en la etapa de reclamo en contra del traslado de cargos determinativo Nº 2752000029886 que ya fueran suficientemente conocidas y refutadas mediante la resolución determinativa de esta Dirección DT10V-160-11 dictada por esta Dirección a las quince horas del treinta de noviembre del dos mil once, a la cual se le remite. Por ello, lo que procede es rechazar enfáticamente por improcedente, lo manifestado por la intervenida, ya que una vez analizado lo actuado por la oficina de auditoría y lo esbozado en el escrito que se conoce, esta Dirección considera que no lleva razón en su decir, pues como se ha demostrado, no existe ninguna omisión en la señalización de una conducta negligente de su parte, lo cual posibilita aplicar la sanción de marras. Por todo lo expuesto, lo que procede en autos es declarar sin lugar el escrito de reclamo interpuesto por la intervenida, siendo que todo lo actuado es correcto, y así debe mantenerse. POR TANTO: Se declara sin lugar el incidente de nulidad y reclamo administrativo, presentado por el señor [...] (…) correspondiente a Infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. ". (Folios 580 al 586)

lll. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación en subsidio presentado el 13 de diciembre 2011 y escrito presentado por la apelante en este Despacho en fecha 07 de agosto del 2012, la contribuyente expone las defensas y pruebas manifestando lo siguiente: “… I- Sobre el Incidente de Nulidad: Falta de indicación del elemento subjetivo de la presunta infracción. Contra el traslado de cargos se interpuso un incidente de nulidad en el cual se reclamó la ausencia de motivación, en virtud de que no se hacía referencia alguna en relación con el elemento subjetivo que necesariamente debe integrar toda infracción administrativa tributaria, sino que por el contrario la Administración se limitaba a indicar la existencia de una actuación culposa y que presumía la existencia de la falta al deber de cuidado, por lo cual el mismo fue declarado sin lugar. En virtud de la incidencia planteada y ante la obvia inexistencia de la descripción del elemento subjetivo de la infracción tributaria atribuida, la Administración Tributaria considera que la diferencia en el impuesto declarado en que supuestamente incurrió mi representada constituye el elemento subjetivo de la infracción, y por ellos, de manera automática se hace acreedora a una sanción. Debe reconocer la Administración que aun cuando se hubiese producido una diferencia de ingresos del estudio del fiscalizador con respecto a lo declarado, ese hecho en sí mismo no constituye el resultado concreto de alguna actuación u omisión. Además, debe reconocer que para que dicha conducta sea punible, nuestra legislación exige demostrar al menos la existencia de alguna actuación culposa, la cual la Administración no ha logrado describir o precisar ya que no establece cuál es ese lógico proceso causal entre la acción u omisión y el resultado aludido. Si esta representación insiste en recalcar y determinar el hecho de que la Administración no llevo a cabo el correcto análisis del elemento subjetivo de la infracción es porque no lo hizo, y ante esta omisión por parte de la misma se le causa un estado de indefensión a mi representada el cual no se debe de ignorar. La Administración parte de los supuestos en los que se basó el procedimiento determinativo, y nunca se detuvo a analizar desde la perspectiva sancionatoria la procedencia o no de la sanción, pues no se acredita la presencia de negligencia o en su defecto la ausencia de causas eximentes de responsabilidad o excusa legal absolutoria. Tal requerimiento, se encuentra plasmado expresamente en el Capítulo II, Sección Primera del propio Código de Normas y Procedimientos Tributarios, donde se establecen las disposiciones de carácter general aplicables obligatoriamente a las infracciones administrativas tributarias. De manera que, obviar la aplicación de los principios allí consagrados, necesariamente implica la violación al Debido Proceso. Recordemos que la determinación de los tributos de conformidad con nuestra legislación positiva se fundamenta en el concepto de autodeterminación, conforme al cual, en principio, el contribuyente es el obligado a interpretar la norma y en base a ello determinar la obligación. Pero el hecho de que su interpretación no coincida con la de la Administración Tributaria no significa que por ello debió haber consultado, porque sencillamente es imprevisible en qué casos se va a presentar una divergencia de criterio, y tal posición implicaría que se debe estar consultando continuamente lo cual haría absolutamente inoperante el sistema tanto para el contribuyente como para la Administración. La Administración debe reconocer, que para que las conductas sean atribuibles como punibles o sancionables, se exige demostrar la existencia de alguna actuación culposa. Precisamente, este último requerimiento es el que la Administración omite, pues no ha logrado precisar cuáles son esas conductas culposas que provocaron las supuestas inexactitudes atribuidas a la empresa, es decir, no establece cuál es ese 1ógico proceso causal entre la acción u omisión y los resultados aludidos. Por lo tanto, en el presente caso, se sanciona a mi representada por la presunta comisión de la infracción tributaria denominada “falta de ingreso por omisión o inexactitud”, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual —en lo que interesa, expresamente dispone: “(...). se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, (...), el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, (...).” En este párrafo, el legislador definió uno de los supuestos ficticios capaces de constituir una inexactitud en las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes; es decir, tipifica una conducta susceptible de sanción —por inexactitud— de la siguiente manera: “la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen”. Es decir, constituye una conducta susceptible de ser considerada como una infracción tributaria, el hecho de que el contribuyente omita consignar —en la declaración de impuestos respectiva— los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen. Como puede apreciarse, el razonamiento realizado por la Administración consiste en alegar que presume la presencia de negligencia, por lo que procede la aplicación de la sanción. Tal postura es violatoria de los principios penales cuyos matices resultan aplicables a la materia sancionatoria. Así, para que resulte valida la aplicación del castigo, debe acreditarse en forma fehaciente que el administrado desplegó efectivamente la conducta tipificada. La materia sancionatoria no escapa a la obligación de comprobar que se cumplen con las siguientes características en la conducta investigada: -Conducta típica, Antijuridica y Culpable. En dicha materia, es claro que la carga de la prueba la tiene la Administración sancionadora y no el administrado. Con la redacción del traslado, la Administración pretende mantener la carga de la prueba en su favor, tal y como sucede en materia de determinación de la obligación tributaria, sin embargo, para efectos de sanción esa carga se invierte en resguardo de principios constitucionales elementales tales como el debido proceso. Esto sucede pues la multa o sanción en si no tienen una finalidad recaudatoria destinada a satisfacer el interés público, sino que tienen una finalidad estrictamente punitiva. El poder de imponer castigos, por parte del Estado ha sido limitado de forma cuidadosa, a efecto de evitar abusos y arbitrariedades, y tales limitaciones se han plasmado incluso en nuestra Constitución Política, por lo que el hecho de violentar la regulación impuesta a la Administración para efectos de la aplicación de sanciones ostenta una particular gravedad y debe ser objeto de control jurisdiccional. Partiendo de que en materia sancionatoria la norma jurídica solo puede tener por objeto algo que a una persona —física o jurídica— le sea posible hacer o dejar de hacer, debe concluirse que de conformidad con el tipo contenido en el artículo 81 del Código Tributario, sólo podrá sancionarse a quien omita declarar los ingresos generados por operaciones gravadas o lo haga en forma inexacta. Desde luego esta situación deberá acreditarse en forma fehaciente, aspecto que es imposible de lograr cuando se presume la cuantía de la obligación, pues en ese caso se presumiría también la inexactitud objeto de la sanción. A mayor abundamiento, el artículo 148 del Código Tributario indica que: “En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa. En efecto, esta representación estima que el Traslado de Cargos impugnado se limita a realizar vagas e imprecisas alusiones y no acredita en forma fehaciente la existencia de dolo, culpa o negligencia en la que haya incurrido [...] a la hora de declarar sus obligaciones tributarias. Por lo expuesto, debe concluirse que en el Traslado de Cargos y en el Anexo que se adjunta, no se analiza o valora y mucho menos se demuestra aspecto alguno relacionado con el elemento “culpabilidad” de la infracción por la cual se pretende la imposición de la sanción. Tal circunstancia, por si sola y, aunque fuese aisladamente considerada, vicia de nulidad del acto aludido, porque mediante un “argumento negativo” —Mo existen razones que excluyan la presencia de culpa— y mediante la “simple presunción” de la existencia de la falta al deber de cuidado, se viola el principio constitucional de culpabilidad —excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas— al no investigarse, describirse, imputarse y, mucho menos demostrarse, que la “presunta” infracción obedeció a una actuación culposa —falta del deber de cuidado—, ocurrida dentro del seno de mi representada. Como mencionado en el recurso de Revocatoria, la Administración viola el principio de motivación de sus actos, limitando con ellos el correcto ejercicio del Derecho de Defensa y el control de 1a legalidad de su actuación, ya que se desconoce las razones que tuvo para considerar que en el seno de la empresa existió una actuación culposa causante de la infracción. Con tal actuación se afecta el Derecho de Defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política. Está demostrado entonces, que, en el presente procedimiento sancionador, la Administración se ha dedicado a presumir la existencia del elemento subjetivo de la infracción. Tal circunstancia, por si sola, vicia de nulidad el Traslado de Cargos y las resoluciones que se impugnan, porque mediante la simple presunción de la existencia de culpa, se viola el principio constitucional y legal de culpabilidad —excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas— al no investigarse, imputarse y mucho menos demostrarse que la presunta infracción obedeció a una actuación culposa ocurrida dentro del seno de la empresa. Por lo anterior solicitamos respetuosamente la nulidad de la resolución No. DT10R-124-11 y de la No. AU10R-013-12, que la confirma; así como del traslado de cargos que las antecede. Aunado a lo anterior, se da una clara violación de lo dispuesto por la Directriz de la Dirección General de Tributación No. DGT-02-2006 dentro del texto de las resoluciones que hemos impugnado, pues es precisamente este acto oficial de la Administración el que insiste en dejar claro que los principios y elementos que integran el procedimiento determinativo no podrían ser nunca los mismos que integren el procedimiento sancionador. El órgano fiscalizador, en el traslado de cargos, a efectos de imponer la sanción que aquí se discute, y para efectos de justificar la existencia del elemento subjetivo de la infracción recurre únicamente a los elementos tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo, sin aportar ningún elemento que pueda justificar la existencia de negligencia en el presente caso. Lo anterior, evidentemente, ha llevado a la imposición de una sanción a través de un traslado de cargos que violenta de frente los más elementales principios que regulan el régimen sancionador tributario en nuestro país. A este respecto, y tal y como fuera señalado, la Administración Tributaria desconoce lo preceptuado por la supra mencionada Directriz No. DGT-02-2006, la cual señala al respecto, en lo que interesa, lo siguiente: “De conformidad con las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es posible advertir que el procedimiento establecido para sancionar difiere considerablemente del existente para la liquidación de los tributos por parte de la Administración Tributaria. Mas allá de las diferencias en cuanto a las normas, plazos y reglas procesales que los rigen, resulta de importancia meridiana entender que los principios materiales que inspiran a uno y otro pueden mostrar diferencias interesantes”. A este respecto, no se entiende como entonces la Administración Tributaria no hace más que repetir los hechos constatados en el procedimiento determinativo para justificar la imposición de la sanción, lo cual evidencia que, en el presente caso, no se cuentan con elementos claros, precisos y concordantes que pudieran llevar a tal imposición, siendo conclusión de lo anterior que la sanción que se busca imponer carece de fundamento y, por tanto, debe revocarse. II.- Sobre la atipicidad de las conductas que se pretenden sancionar. El Principio de Tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, exige —para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias— una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia, implica la existencia de una Ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, dicha conducta, necesaria y obligatoriamente, debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. En el presente caso, se pretende aplicar a mi representada la infracción tributaria denominada “falta de ingreso por omisión o inexactitud”, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En relación con los presupuestos sobre los que debe estructurarse el tipo —descripción de la conducta—, resulta claro que el legislador, en la fórmula legal transcrita, dispuso sancionar administrativamente una conducta omisiva, consistente en no declarar dentro del plazo determinado por la Ley, los impuestos que correspondan y, otra conducta, que se configura al presentar declaraciones de impuestos inexactas. En consecuencia, del numeral parcialmente transcrito, se extraen con facilidad, las dos únicas formas posibles de comisión de la infracción administrativa tributaria, para lograr la adecuación típica de la conducta: 1). - No presentar u omitir la declaración de impuestos; y 2).- Presentar una declaración de impuestos inexacta. Además, para que la conducta del sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda ser objeto de la sanción contemplada en el artículo citado, obligatoriamente debe dejar de ingresar, dentro de los plazos establecidos por Ley, los impuestos que correspondan, entendiendo por impuestos, de conformidad con el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, aquellos tributos “(...) cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. (...).” 1).- En lo que respecta a la primera forma de comisión de la infracción tributaria —omisión- y, sobre la base de una interpretación restrictiva —como en toda materia sancionatoria corresponde—, tal omisión implica la no presentación —del todo— de la declaración de impuestos respectiva. En el caso concreto, para que se configure esta infracción, mi representada debió omitir la presentación de las Declaraciones de Impuestos respectivas, circunstancia que obviamente no aconteció. En consecuencia, está claro y resulta indiscutible que la supuesta conducta ilícita que se le atribuye a mi representada, definitivamente no encuadra dentro de esta primera forma de comisión —por omisión— de la infracción tributaria atribuida, pues esta plenamente acreditado que si presento las declaraciones de impuestos que le correspondían. 2).- En lo que atañe a la segunda forma de comisión de la infracción contemplada en la disposición aludida, ésta consiste en 1a efectiva presentación de la declaración de impuestos, pero de forma inexacta. Como fácilmente se puede apreciar, el supuesto típico aludido, resulta vago e impreciso en su formulación, es decir, en cuanto a la descripción de la conducta sancionable, pues no define qué se considera una declaración de impuestos inexacta. No obstante, mas adelante, en el mismo artículo, tal yerro se subsana —en lo que interesa— de la siguiente manera: “(...). se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, (...) el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. (...).” Al respecto, cabe citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo a la hora de analizar la procedencia de la potestad sancionatoria: “En este sentido, debe tenerse presente que en el procedimiento administrativo sancionatorio, la falta de ingreso de las sumas adeudadas por el contribuyente al fisco, no necesaria e invariablemente conlleva la aplicación automática de una sanción, sino que, puede que dicha conducta obedezca a diversas situaciones que no necesariamente implican que su conducta sea sujeta a una sanción por una multa proporcional al impuesto no satisfecho oportunamente, pues en algunos casos puede obedecer a una interpretación errónea pero razonable de las normas tributarias o de institutos relacionados directamente con éstas, en cuyo caso el intérprete tributario debe de analizar los hechos y las circunstancias de cada caso en particular para determinar si efectivamente se dan los presupuestos para establecer la sanción correspondiente, tomando en cuenta entre otros aspectos, si la infracción tributaria ha obedecido a una interpretación errónea pero razonable de su situación económica, o del hecho concreto generador del tributo”. (Resolución 200-2010-P de las 10: 30 horas del 9 de junio de 2010 del Tribunal Fiscal Administrativo). En el caso de marras, es evidente que no se ha individualizado la conducta merecedora de la sanción, pues ni siquiera se incluye un razonamiento en este sentido dentro del Traslado de Cargos impugnado, reiteramos que la Administración se limitó a transcribir las consideraciones de hecho en las que se basó para la determinación de oficio que antecedió a este proceso sancionador. Según todo lo anterior, no es posible para la Administración Tributaria atribuirle a mi representada —a título de dolo o culpa- la comisión de una supuesta infracción administrativa tributaria. Debe concluirse entonces, que a la empresa no se le imputa —de manera clara, concreta y precisa- la comisión de ninguna conducta considerada como una infracción administrativa tributaria. Consecuentemente, en relación con las conductas descritas en el tipo sancionatorio, resulta imposible afirmar que mi representada presentó declaraciones inexactas en relación con los periodos fiscales aludidos. Resulta inaceptable que se atribuya a la empresa la comisión de la conducta descrita, cuando no se ha determinado en firme y mediante el Debido Proceso, la existencia y la cuantía de obligación tributaria alguna. Es decir, se atribuye la realización de una conducta ilícita, sin haberla demostrado como en derecho corresponde. Situación que se agrava en el presente caso, en el que el procedimiento determinativo adolece de serios errores que fueron denunciados anteriormente y con mayor amplitud en el reclamo administrativo presentado contra el referido procedimiento determinativo. III. Petitoria. En virtud de lo anteriormente expuesto, respetuosamente solicito se declare con lugar las defensas interpuestas y en consecuencia se proceda a revocar la resolución recurrida, así como el Traslado de Cargos No. 1931000287027, y se revoque la resolución No. DT10V-163-11 confirmada por la resolución INFRAC. AU10V-068-12 …”. (Folios 588 a 595, 611 a 618).