TFA-020-S-2026
TFA No.020-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas quince minutos del veintinueve de enero del año dos mil veintiséis. –
Recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad No. […], contra el oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero del 2025, emitido por la Administración Tributaria de San José Oeste, (Expediente No. 25-06-111). -
RESULTANDO:
1.- Que el 22 de noviembre del 2024, la contribuyente presenta escrito de Petición de conformidad con el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), solicitando se determine si el cobro por la membresía a un club de compras que se le cobró está gravado o no con el impuesto sobre el valor agregado a una tarifa del 13%, (archivos electrónicos 002 a 008). -
2.- Que mediante oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero del 2025 notificado el 13 de enero siguiente, la Administración Tributaria atiende la petición de la contribuyente como consulta, y le indica que se mantiene el criterio vertido por la Dirección General de Tributación mediante el oficio MH-DGT-OF-119-0111-2023, de fecha 23 de diciembre de 2023, reiterando que el pago de membresía se encuentra sujeto al IVA, y agrega que contra la respuesta, de acuerdo con los artículos 145, 146 y 156 del Código Tributario, no cabe interponer ningún recurso (archivos electrónicos 0012, 0013 y 0016). -
3.- Que el 11 de febrero del 2025, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 citada (archivo electrónico 0017). -
4.- Que mediante resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0178-2025 del 3 de marzo del 2025, notificada el 10 de marzo siguiente, la Administración Tributaria rechaza el Recurso de Apelación interpuesto al ser una consulta realizada invocando el numeral 119 del Código Tributario, por lo cual señala carece de recursos (archivos electrónicos 0018, 0019 y 0020). -
5.- Que el 13 de marzo del 2025, la contribuyente interpone Recurso de Apelación de Hecho contra la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 citado (archivos electrónicos 0021, 0022 y 0023). –
6.- Que por INTER-IM-010-2025 notificada el 18 de marzo del 2025 se previene a la Administración Tributaria para que remita a este Tribunal copia escaneada del expediente administrativo donde conste la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 citada (archivos electrónicos 0024, 0025 y 0026). -
7.- Que el expediente ingresa en este Despacho con oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0109-2025 del 18 de marzo del 2025 (archivos electrónicos 027, 028 y 029).-
8.- Que por resolución TFA No. 085-S-2025 del 27 de marzo del 2025 notificada el 31 de marzo siguiente, se declara con lugar el recurso de apelación por inadmisión presentado y se ordena a la Administración Tributaria admitir el recurso de apelación y emplazar a la recurrente para ante este Tribunal (archivos electrónicos 030, 031 y 032). -
9.- Que con memorando No. T.F.A.-SEC-No. 108-2025, notificado el 24 de abril del 2025, se devuelve el expediente electrónico ante la A quo (archivos electrónicos 033 y 034). -
10. - Que por auto MH-DGT-ATSJO-AEA-0546-2025 del 05 de mayo del 2025 notificado el 09 de mayo siguiente, la Administración Tributaria admite y da trámite a la apelación presentada por lo que se emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal (archivos electrónicos 035, 036 y 037). -
11.- Que el expediente reingresa en este Despacho el 15 de mayo del 2025 con oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0217-2025 (archivos electrónicos 038 y 039). -
12.- Que el 23 de mayo del 2025, la contribuyente presenta escrito de apersonamiento ante este Tribunal (archivos electrónicos 040, 041 y 042).-
13.- Que por INTER-IF-021-2025 de fecha 27 de mayo del 2025 notificado el 28 de mayo siguiente se devuelve a la oficina de origen, el expediente electrónico administrativo sin trámite alguno para que sea subsanado la omisión encontrada conforme a derecho (archivos electrónicos 043 a 047). -
14.- Que con oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0272-2025, el expediente reingresa a este Tribunal el 09 de junio de 2025 (archivos electrónicos 048 y 049). -
15.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DEL RECURSO. Que en el recurso de apelación la contribuyente peticiona se declare la nulidad por ilegal de la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero de 2025 y se declare que el cobro por membresía anual cobrado por [...] de Costa Rica S.A. no está sujeto al IVA del 13% (archivo electrónico 017 imagen 9). -
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 la Administración Tributaria luego de transcribir el escrito presentado por la contribuyente considera “…Esta Administración Tributaria con las facultades que le otorga el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el Reglamento de Procedimiento Tributario, atiende su consulta de acuerdo con la establecido en el artículo 171 numeral 2) y 4) en los siguientes términos, de conformidad con la normativa o criterio existentes: Con respecto al oficio DGT-2143-2019, de fecha 28 de noviembre de 2019, la Dirección General de Tributación deroga mediante el oficio número MH-DGT-OF-119-0111-2023, de fecha 23 de diciembre de 2023, el criterio vertido, permaneciendo vigente el siguiente criterio…” (Transcribe en forma integral el oficio MH-DGT-OF-119-0111-2023 a que hace referencia) “…En respuesta a su consulta, esta Administración Tributaria mantiene el criterio vertido por la Dirección General de Tributación mediante el oficio MH-DGT-OF-119-0111-2023, de fecha 23 de diciembre de 2023, reiterando que el pago de membresía se encuentran sujetos al IVA, toda vez que configuran su hecho generador, al constituirse en la prestación de un servicio, motivo por el cual el cobro por su membresía anual cobrado se encuentra gravado con el IVA a la tarifa del 13%. Se advierte que la respuesta vertida se fundamenta en la información suministrada por el consultante, por lo que, si se llegare a determinar que la situación descrita difiere de la realidad, este oficio quedará sin efecto, debiendo aplicarse la normativa que corresponda. Adicionalmente se le recuerda que, contra esta respuesta, de acuerdo con los artículos 145, 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no cabe interponer ningún recurso…” (archivo electrónico 0013). –
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que la gestionante interpone recurso de apelación en el cual manifiesta: “…I. DE LA PROCEDENCIA DEL RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 QUE RESUELVE LA PETICIÓN 102 CNPT De previo a exponer las condiciones jurídicas y fácticas que fundamentan mí criterio en relación con la petición 102 CNPT presentada, resulta necesario acreditar la procedencia del presente recurso de apelación, toda vez que de forma completamente improcedente y en violación de mi derecho de defensa la resolución No. MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 indica: Adicionalmente se le recuerda que, contra esta respuesta, de acuerdo con los artículos 145, 148 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no cabe interponer ningún recurso. Atentamente, Pese a tal aseveración, sí resulta jurídicamente procedente interponer el presente recurso de apelación, toda vez que lo presentado por mi persona inicialmente fue una petición al amparo del artículo 102 del CNPT…” (Transcribe extracto del escrito de petición y el articulo 102 CNPT) “…Nótese que el artículo de manera general define la “petición” como una reclamación sobre un caso real, siendo el elemento determinante, el concepto de reclamación, Así, pesé a que normativamente no existe una definición expresa del término “reclamación”, lo cierto es que, por su naturaleza, conviene remitirse a la definición y alcances dispuestos por la Real Academia Española…” (Agrega imagen sobre la definición del término “reclamación) “…De lo anterior es claro que la petición presentada por mi persona en la cual requerí conforme al numeral 102 CNPT “declarar que el cobro por membresía anual cobrado a mi persona no está sujeto al IVA del 13%” se trata de una reclamación en los términos dispuestos por el numeral de cita. Por ello, contrario a lo manifestado por la Administración Tributaria, la petición planteada se enmarca dentro de los alcances de petición señalados en el artículo 102 del CNPT…” (Transcribe extracto de los Dictámenes C-103-2005 y C-242-2002, de la Procuraduría General de la Republica) “…Basta dar lectura a los extractos transcritos para determinar que se incluye a las peticiones planteadas al amparo del artículo 102 CNPT bajo la función consultiva de la Administración Tributaria y conforme a la definición del término incorporada en dicho artículo. Partiendo de tal marco conceptual se debe indicar que mi representada planteó en fecha 19 de noviembre de 2024 la petición con el fin de que la Administración Tributaria dilucide sí el cobro por la membresía a un club de compras cobrado a mi persona está gravado o no con el impuesto sobre el valor agregado a una tarifa del 13%. Cabe destacar que en el presente asunto, además, nos encontramos frente a los supuestos que establece el numeral 25 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado…” (Transcribe articulo 25 RLIVA referenciado) “…Es claro que nos encontramos frente a dicho supuesto, toda vez que el criterio que ha mantenido es que el IVA no debe ser cobrado por la membresía al club de compras, sin embargo, según se demuestra de la prueba aportada, este fue cobrado por [...]. Por ello, es evidente que nos encontramos frente a una petición 102 CNPT en los términos indicados en el artículo anterior. Ahora bien, es importante tomar en consideración que la resolución apelada únicamente indica que contra la respuesta dada no cabe interponer recurso alguno, no obstante, no establece las razones por las cuales considera que no estamos frente a una petición con fundamento en el artículo 102 CNPT. Además, hace referencia al numeral 171 incisos 2) y 4) que enmarcan de manera general los derechos de los contribuyentes, los cuáles no son excluyentes en relación con el procedimiento contenido en el numeral 102 CNPT sobre las peticiones. Lo anterior, violenta gravemente mi derecho de defensa, pues se me está impidiendo acudir a la vía recursiva sin ningún motivo o fundamento legal que indique expresamente las razones por las cuales se considera que la petición no se enmarca en lo dispuesto por el artículo 102 CNPT. Se insiste en que el concepto de petición es lo suficientemente amplio para incorporar todo tipo de gestión que no se limite a solicitud de información y que no se enmarque en el concepto de consulta dispuesto en el artículo 119 del CNPT. Situación que acredita, por tanto, el error en que incurre la Administración al denegar la posibilidad de interponer el recurso de apelación conforme lo dispone el artículo 156 del CNPT…” (Transcribe articulo 156 CNPT referenciado) “…En tal sentido, se acredita la procedencia del presente recurso de apelación conforme lo dispuesto en la normativa supra citada. II. NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN NO. MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 POR FALTA DE MOTIVACIÓN. El 22 de noviembre de 2024 presenté mediante la plataforma TRAVI la petición 102 seguida bajo el expediente MH-DGT-ATSJO-SSC-EXP-SCONSE-01741-2024, requiriendo a la Administración Tributaria que el pago de la membresía al club de compras ofrecido por [...] DE COSTA RICA S.A. (en adelante [...]), identificada con cédula 3-101-[…], no se encuentre sujeto al impuesto sobre el valor agregado, Tal petición fue rechazada mediante la resolución No. MH-DGT-ATSJO-0F-0003-2025 objeto del presente recurso en la cual la Administración se limita a realizar una transcripción del oficio No. MH-DGT-OF-119-0111-2023 del 23 de diciembre de 2023, para concluir que la membrecía anual cobrada por [...] se encuentra sujeta al IVA. No obstante, no analiza ni los argumentos ni las pruebas presentadas en el caso concreto, en el cual, incluso se incluye el contrato suscrito con la Compañía [...], así como copia de la factura donde se demuestra el cobro del impuesto al valor agregado. Sobre el particular, es importante tomar en consideración que este Tribunal Fiscal Administrativo ha indicado que “la petición interpuesta por la contribuyente debe ser conocida y atendida por la oficina de origen, según lo dispuesto en el artículo 102 del Código Tributario, debiendo efectuarse de previo el estudio y análisis de lo solicitado, así como de las probanzas que constan en autos, con el propósito de establecer la procedencia o no de lo peticionado, con la debida fundamentación y motivación, tal y como en derecho es requerido (...) (TFA-516-S-2020 del 12 de octubre del 2020 y TFA-205-S-2022 del 09 de mayo del 2022 y TFA-438-S-2024 del 14 de noviembre de 2024)”. Así, la resolución que resuelve las peticiones debe estar debidamente fundamentada y motivada, resolviendo tanto el cuadro fáctico como jurídico y valorando los elementos probatorios aportados. Lo anterior de conformidad con el artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), de aplicación supletoria al procedimiento determinativo tributario acorde con el numeral 155 del CNPT. Agrega el artículo 147 del CNPT que toda resolución administrativa debe necesariamente apreciar todas las pruebas y expresar los fundamentos de la decisión tomada. Dicha obligatoriedad, ha sido reconocida en múltiples ocasiones por la jurisprudencia de la Sala Constitucional que, vale recordar, tiene carácter vinculante erga omnes. A modo de ejemplo, por Sentencia No. 2006-6535 del 12 de mayo del 2006 se dispuso que “la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial”. Se aclara, no se trata de que la Administración deba o tenga que resolver conforme a las exigencias del administrado o del contribuyente, sino más bien que se realice una correcta valoración y apreciación de cada uno de los argumentos contenidos en la petición planteada, En el presente caso, es más que evidente que la Administración Tributaria emitió un acto carente de todo análisis del caso concreto, pues corresponde a una transcripción de un oficio, sin analizar los argumentos y pruebas aquí aportados…” (Transcribe extractos de las sentencias del Tribunal Contencioso Administrativo: No. 021-2011 de la Sección Segunda, No. 085-2019 de la Sección Sexta, No. 021-2010 de la Sección Octava y No. 002-2016 de la Sección Sétima) “…Es así como la motivación de las resoluciones administrativas, en particular cuando éstas inciden en los derechos y en la esfera patrimonial de los administrados, resulta imprescindible por ser el parámetro con base en el cual se puede valorar la legalidad o ilegalidad de la actuación administrativa. En relación con lo expuesto, es importante recordar que la Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012 denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, introdujo reformas sustanciales al ordenamiento jurídico tributario, entre las que resalta la introducción de un Título completo sobre derechos y garantías de los contribuyentes, cuya importancia es fundamental para procedimientos como el presente. Respecto a las nulidades, se introdujeron una serie de normas que procuran un acatamiento total del ordenamiento jurídico por parte de la Administración bajo pena de incurrir en nulidad absoluta de todo lo actuado, que es precisamente lo que ha acontecido en el procedimiento que nos ocupa. Así, son los artículos 187 y 188 del CNPT que regulan la debida motivación de los administrativos y la consecuencia que conlleva la omisión de tales formalidades. De lo expuesto, se emana la clara intención del legislador de proteger los derechos del contribuyente en un sentido amplio, indicando expresamente que la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento, como sucede en el presente caso, causará nulidad de lo actuado. En igual sentido, la LGAP, de aplicación supletoria, señala en su artículo 158.1 que la falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico, constituirá un vicio de éste. Añade por su parte el artículo 166 del mismo cuerpo normativo, que “habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. Por lo expuesto, de la simple lectura de la resolución objeto del presente recurso, se evidencia una falta de motivación al no resolver el caso concreto, sino únicamente transcribir un criterio anterior, sin hacer expresa referencia a los argumentos y pruebas que fueron aportados con la petición inicial, lo que deja en estado de indefensión a mi representada y violenta su derecho de defensa, motivo por el cual se demuestra la nulidad de la resolución recurrida. II. SOBRE EL FONDO: PROCEDENCIA DE LA PETICIÓN Según se ha venido exponiendo, el 22 de noviembre de 2024 presenté mediante la plataforma TRAVI petición con fundamento en el artículo 102 del CNPT, requiriendo a la Administración que establezca que el pago de la membresía al club de compras ofrecido por [...] no se encuentre sujeto al impuesto sobre el valor agregado. Lo anterior en virtud de que adquirí una membresía al club de compras operado por [...] y al momento de emitir el comprobante de pago correspondiente se gravó la adquisición de esa membresía con la tarifa del 13% por concepto de IVA. Sobre el particular traje a colación el oficio No. DGT-2143-2019 en el cual la Dirección General de Tributación concluyó que la membresía del Club de compras que desarrolla [...], entendida o asimilada como el pago de una cuota de mantenimiento de un club privado, no se encuentra sujeta al pago del impuesto. Además, indiqué que el cobro por reposición de tarjeta de membrecía por extravío también estaría no sujeto al impuesto. En respuesta a la petición realizada la Administración Tributaria rechaza la solicitud mediante oficio No. MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero de 2025, el cual no es más que una transcripción de lo dispuesto en el oficio No. MH-DGT-OF-119-0111-2023 del 23 de diciembre de 2023. Dicho oficio determina que las membresías que ofrece [...] sí se encuentran sujetas al IVA, ya que a criterio de la Administración se constituye el hecho generador mediante la prestación de un servicio consistente en dar la categoría de socio o miembro del club que permite el acceso a los recintos y los beneficios que ofrece. Si bien, [...] emite membrecías anuales que permiten a sus afiliados ingresar a las tiendas y a su sitio web con el fin de adquirir bienes y servicios. El pago de la membrecía no puede ser considerado ni prestación de un servicio, ni a venta de un bien, por lo que se trata de una operación que no se encuentra sujeta al IVA. En este sentido, el criterio externado mediante Oficio No. DGT-2143-2019 resultaba acorde a la realidad económica pues el monto pagado por la membresía se dirige a un fondo común para el mantenimiento del establecimiento privado del cual los socios realizan sus compras. No se debe considerar como gravado con el Impuesto al Valor Agregado, ya que como fue mencionado previamente no se considera como una prestación de un servicio o la venta de un bien. Lo cual es distinto a los bienes que en efecto son vendidos en los establecimientos de compras los cuales sí se encuentran gravados por el IVA…” (Transcribe el artículo 12 inciso 5) subinciso c), del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado) “…En mi concepto el pago por la membresía se destina para el mantenimiento de los clubes privados y sus instalaciones no se realiza un valor agregado y por ende calzaría dentro de actividades no sujetas al IVA y no debería entenderse como la prestación de un servicio. En ese sentido, considero que no lleva razón la Administración al rechazar la petición ya que los fundamentos dados en ese oficio DGT-2143-2019 sí estaban ajustados a la realidad. Razón por la cual, se solicita anular la resolución recurrida y en su defecto declarar que el pago de la membrecía no se encuentra sujeto al impuesto sobre el valor agregado y que por ello procede la devolución del IVA indebidamente cobrado a mi persona…” (archivo electrónico 017 imágenes 5 a 9). Asimismo, en el escrito de apersonamiento ante este Tribunal la contribuyente solicita que este Tribunal se refiera a los alegatos y pruebas de defensa presentados el 11 de febrero de 2025 en su recurso a fin de revisar la legalidad de lo resuelto (archivo electrónico 041). -
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados, siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, quien como primer punto solicita se determine la procedencia del recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025, dado que alega que en esa resolución se le niega la presentación de recurso alguno violentando su derecho de defensa, al impedirle acudir a la vía recursiva sin ningún motivo o fundamento legal que indique expresamente las razones por las cuales se considera que la petición no se enmarca en lo dispuesto por el artículo 102 del Código Tributario. Debido a lo alegado debe considerarse que en fecha 13 de marzo de 2025, la contribuyente presentó recurso de apelación por inadmisión ante este Tribunal (ver archivo electrónico 0022) peticionando se ordene a la Administración Tributaria que admita el recurso de apelación interpuesto para que sea elevado a conocimiento de este Tribunal. En razón de ello por resolución TFA No. 085-S-2025 del 27 de marzo del 2025 notificada el 31 de marzo siguiente, se declara con lugar el recurso de apelación por inadmisión presentado y se ordena a la A quo admitir el recurso y emplazar a la recurrente para ante este Tribunal (archivo electrónico 030), al considerarse que la solicitud presentada por la interesada el 19 de noviembre del 2024 constituye una petición del numeral 102 del Código Tributario, de conformidad con el numeral 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado No. 41779, por lo que consecuentemente, el acto que resolvió la petición de cita, es un acto recurrible ante esta instancia al amparo de lo establecido en el artículo 156 ibidem. Así las cosas, por auto MH-DGT-ATSJO-AEA-0546-2025 notificado a la contribuyente el 09 de mayo del 2025, la Administración Tributaria admitió y dio trámite a la apelación presentada y emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal (archivo electrónico 035), lo que realiza con escrito de fecha 23 de mayo del 2025 en el cual solicita que este Tribunal se refiera a los alegatos y pruebas de defensa presentados el 11 de febrero de 2025 en su recurso de apelación a fin de revisar la legalidad de lo resuelto. En consecuencia, y al haberse admitido el recurso de apelación interpuesto, se considera que el procedimiento seguido fue debidamente rectificado, garantizado el debido proceso y respetando así las garantías de la contribuyente, en apego a su derecho de defensa y al debido proceso, concediéndole la oportunidad procesal pertinente para conocer el recurso de apelación, tal y como en efecto se hace en este acto, por lo que se determina que este primer alegato de nulidad carece de interés actual y debe rechazarse. Ahora bien, como segundo alegato de nulidad la contribuyente manifiesta que en la resolución objeto del presente recurso, se evidencia una falta de motivación al no resolver el caso concreto, sino únicamente transcribir un criterio anterior, sin hacer expresa referencia a los argumentos y pruebas que fueron aportados con la petición inicial, lo que la deja en estado de indefensión y violenta su derecho de defensa, lo que provoca la nulidad de la resolución recurrida. En razón de lo alegado y respecto a la exigencia de una debida motivación del acto administrativo, debe considerarse que la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de que las resoluciones administrativas cuenten con una correcta fundamentación al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Aunado a lo expuesto, debe tenerse presente que el artículo 147 del Código Tributario establece la debida fundamentación de la decisión como requisito de toda resolución administrativa que se dicte en esta materia, de manera que debe contener las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en su inciso c) dicha norma establece la obligación de la Administración Tributaria de valorar las pruebas y las defensas alegadas por el contribuyente, y en el inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión. En igual sentido, la Ley General de la Administración Pública (LGAP), en su Capítulo Tercero, de aplicación supletoria de conformidad con el 155 del Código Tributario, referente a los elementos y la validez del acto, indica en su articulado: “Artículo 128. Será válido el acto administrativo que se conforme sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del funcionario que lo dicta”. Por su parte en su artículo 133 de la misma Ley establece que “1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto”; y en el artículo 158 señala: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio en éste. 2.- Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico…”. En igual sentido, como se ha indicado, el artículo 166 ibidem establece la nulidad absoluta del acto administrativo cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente. De la normativa transcrita queda evidenciado que uno de los elementos constitutivos de todo acto administrativo es el motivo, definido como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el ente administrativo. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel muy importante. Ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). A partir de tales consideraciones, en el caso concreto, se observa que lleva razón la contribuyente al señalar que su defensa no fue atendida, por cuanto esta Sala observa que en el caso de autos, la gestión de la administrada que da origen al presente asunto, constituye una petición de conformidad con el artículo 102 del Código Tributario, la cual tiene como pretensión que la Administración Tributaria declare que el cobro por membresía anual al club de compras [...], no está sujeto al impuesto sobre el valor agregado, con una tarifa del 13%, existiendo una diferencia de criterio entre la contribuyente y la a quo, en relación con la aplicación o interpretación de la no sujeción establecida en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado. No obstante, en el oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025, se evidencia que la Administración Tributaria atiende el escrito de petición de la contribuyente como una consulta amparada al artículo 119 en relación con el artículo 171 incisos 2) y 4) del Código Tributario. Al respecto, debe tenerse presente que debido a la naturaleza jurídica de la petición y de conformidad con el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento Tributario, los obligados tributarios pueden dirigirse a la Administración Tributaria por cualquiera de los siguientes medios: solicitudes de información, peticiones del artículo 102 del Código Tributario y consultas tributarias al amparo del numeral 119 del referido cuerpo legal, cada una de las cuales posee características y requisitos propios. Así, al amparo del artículo 102 de cita y el numeral 55 del Reglamento de Procedimiento Tributario, ante el planteamiento de una gestión de petición, el administrado presenta ante la Administración Tributaria una reclamación sobre un caso real, fundado en razones de legalidad, y debe obtener una respuesta debidamente fundamentada respecto de las normas que considera aplicables al caso particular, ya sea por su oposición o inconformidad por un asunto que se ha resuelto, o bien ante la aplicación de un derecho que considera que le corresponde, implicando que se realice una fundamentación de los hechos y fundamentos de derecho aplicables a la petición planteada, de manera que conozca los motivos por los cuales se acepta o deniega una gestión que considera que afecta a sus intereses, en estricto respeto al principio de legalidad, contenido en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, ante la respuesta a una gestión interpuesta por razones de legalidad, como se constituye la petición planteada por la contribuyente, mediante la motivación del acto dictado por la Administración Tributaria se pone en evidencia si ésta para su decisión, tomó en consideración de manera efectiva y exhaustiva los motivos que le dan origen, valorando los elementos de convicción a su alcance, pudiendo determinarse si se está ante un acto acorde con el principio de legalidad, en donde se aplicó correctamente el ordenamiento jurídico. No obstante, en el presente caso en la respuesta dada por la A quo ésta se limita a transcribir integralmente un oficio previo, el MH-DGT-OF-119-0111-2023 de fecha 23 de diciembre de 2023, para finalizar indicando llanamente que: “…En respuesta a su consulta, esta Administración Tributaria mantiene el criterio vertido por la Dirección General de Tributación mediante el oficio MH-DGT-OF-119-0111-2023, de fecha 23 de diciembre de 2023, reiterando que el pago de membresía se encuentran sujetos al IVA, toda vez que configuran su hecho generador, al constituirse en la prestación de un servicio, motivo por el cual el cobro por su membresía anual cobrado se encuentra gravado con el IVA a la tarifa del 13%...” (archivo electrónico 0013 imagen 4). Como puede observarse, la Administración Tributaria no realiza el más mínimo análisis ni explicación o motivación alguna del caso específico dentro del procedimiento de petición llevado a cabo, omitiendo atender las objeciones y pruebas aportadas por la contribuyente, limitándose a trascribir un oficio previo e incluso atendiendo la petición presentada como una consulta. En tales condiciones, debe señalarse que la simple remisión a lo resuelto en un caso anterior, o incluso la transcripción de un oficio o resolución previos, no constituye una debida motivación de lo resuelto por la Administración Tributaria, al carecer de un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la decisión adoptada, así como de la debida evacuación de las objeciones y argumentos de la recurrente, incluso si éstos son reiterativos. Sin embargo, el oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 carece de la debida fundamentación al no evacuar los alegatos de la interesada, limitándose a mantener el criterio vertido por la Dirección General de Tributación, en un caso de consulta previa, en franca violación a lo establecido en los incisos c) y d) del artículo 147 del Código Tributario, los cuales como se ha indicado establecen que toda resolución administrativa debe encontrarse debidamente fundamentada y cumplir con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, conteniendo así las razones y motivos de la decisión. Asimismo, tampoco cumple la Administración con lo regulado en el artículo 187 del Código Tributario, que indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, no se debe perderse de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de su función, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. En igual sentido, desde la perspectiva de la contribuyente, la atención de sus alegatos con la debida motivación constituye una garantía esencial e imprescindible de protección de sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración Tributaria, supone que la contribuyente conocerá los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo, y en esa medida será capaz de oponerse y justificar sus objeciones, de lo contrario, el particular se encuentra en un estado de indefensión insalvable, al carecer de los elementos de juicio necesarios para fundamentar su oposición a los criterios de la Administración Tributaria. Así a partir de tales consideraciones, y visto el caso de autos, resulta claro que la A quo no evacuó los argumentos de defensa expuestos por la contribuyente, ni fundamento la decisión tomada específicamente para el caso que nos ocupa, violentando los derechos y garantías procesales de la interesada, por lo que al carecer el oficio recurrido de la debida motivación y una correcta fundamentación, al no atender los alegatos presentados, circunscribiéndose únicamente a mantener un criterio previamente emitido sin mayor análisis del caso concreto, se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, en oposición a las garantías de los contribuyentes establecidas en los artículos 147, 171, 172, 176, 184 y 187 del Código Tributario, colocándola en un estado de indefensión insalvable, por lo que lleva razón la contribuyente y lo procedente es declarar la nulidad del oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero del 2025, así como de los actos posteriores que dependan de él. Por considerarse innecesario no se hace referencia a los demás alegatos presentados por la contribuyente. -
POR TANTO:
Se declara la nulidad del oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0003-2025 del 6 de enero del 2025 así como de los actos posteriores que dependan de él. NOTIFÍQUESE. –
Susana Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal