TFA-021-S-2024

TFA No.021-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las catorce horas veinte minutos del veintitrés de enero de dos mil veinticuatro. -

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No.[...], representante legal de la contribuyente [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica No.[...], contra la resolución SF-AUS-01-R-0524-13 de las 8 horas del 27 de mayo del 2013, de la Administración Tributaria de San José, en procedimiento sancionador por infracción administrativa al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, Código Tributario). (Expediente N°13-09-462). -

RESULTANDO:

1.- Que el 30 de noviembre del 2011, la Administración Tributaria emite el Traslado de Cargos por Infracción Administrativa No.1931000296136, notificado el 17 de febrero del 2012, por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código Tributario. (Folios 25 al 37)

2.- Que el 02 de marzo del 2012, la contribuyente impugna el Traslado de cargos Sancionatorio No. 1931000296136 de cita. (Folios 38 a 53).

3.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-2248-12 del 18 de mayo del 2012, notificada el día 30 de ese mes, la A Quo determina que la contribuyente incurrió en la infracción al artículo 81 del Código Tributario, y le impone una sanción de ¢11.390.021,00 equivalente al 25% de la diferencia determinada en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2009. (Folios 54 a 87)

4.- Que el 04 de junio del 2012, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación subsidiaria contra la resolución SF-SA-01-R-2248-12 de cita. (Folios 88 a 102)

5.- Que por resolución SF-AUS-01-R-0524-13 del 27 de mayo del 2013, notificada el 07 de junio siguiente, la A Quo rechaza el recurso de revocatoria, y por prematuro rechaza también el recurso de apelación, indicando que podrá interponerse el recurso de apelación para ante este Tribunal. (Folios 103 a 105).

6.-Que el 19 de julio del 2013, la empresa formula recurso de apelación ante este Tribunal contra la resolución SF-AUS-01-R-0524-13 citada. (Folios 110 a 129).

7.- Que por auto SF-AUS-01-R-1353-13 del 08 de agosto del 2013, notificado el día 22 del mismo mes, la oficina A quo admite y da trámite al recurso de apelación, emplazando al recurrente ante esta Instancia. (Folios 130 al 131).

8.- Que el expediente es recibido en este Despacho, el 04 de setiembre del 2013, mediante oficio SF-AR-281-13. (Folio 131 A 133)

9.- Que el 03 de octubre del 2013, la apelante presenta escrito de sustanciación, donde reitera los argumentos de su recurso. (Folios 134 a 135)

10.- Que la determinación tributaria previa, vinculada al presente procedimiento sancionatorio, adquirió firmeza con el dictado de la resolución TFA-513-P-2023 de las 9 horas 10 minutos del 10 de agosto del 2023, de la Sala Primera de este Tribunal, notificada el 17 de agosto del 2023, que declara parcialmente con lugar el recurso de apelación, y acoge parcialmente el incidente de nulidad alegado, anulando los ajustes por gastos de servicios profesionales a nombre de [...] S.A., [...], [...], [...], [...] y [...]; a partir del traslado de cargos, y confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. (Folios 137 a 169).

11.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la pretensión recursiva es que se acoja el recurso de apelación, se deje sin efecto el traslado de cargos y observaciones No.1931000296136, la resolución sancionadora SF-SA-01-R-2248-12, y la resolución SF-AUS-01-R-0524-13. (Folio 128).

ll. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria fundamenta la resolución sancionadora esencialmente en los siguientes argumentos: “…CONSIDERANDO: I. INCIDENTE DE NULIDAD. Que por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia Tributaria se avoca primeramente al conocimiento y evacuación de las objeciones referentes a la existencia de posibles nulidades procesales, para lo cual se ha considerado la jurisprudencia tributaria tanto de la Sala de Casación como del Tribunal Fiscal Administrativo, donde sostiene: “(…) Que según el artículo 223 de la Ley General de la Administración pública, de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme lo dispone el numeral 155 del Código Tributario en materia de nulidades se establece que: 1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales en el procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión.” Asimismo, el artículo 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada disposición legal, dispone que “(…) la nulidad es declarable aún de oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento.”. En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo ha resuelto que: “(…) No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes ...” (Sentencia No. 70-2001, de las 9:00 horas del 19 de marzo del 2001). Dicho Tribunal es del criterio de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. En el caso de análisis no se vislumbra ningún indicio que figure como causa de indefensión toda vez que la autoridad fiscalizadora se ha ajustado en todo momento a las normas gue regulan su actuar, a fin de garantizar el debido proceso y el correspondiente derecho de defensa que le asiste al administrado, donde éste ha tenido la oportunidad de impugnar el presente traslado de cargos v en presentar las objeciones que consideró pertinentes a sus intereses. Fue en aplicación de las respectivas normas que se determinó, mediante el traslado de cargos determinativo No. 2752000030902, que la contribuyente se imputó en el período fiscal auditado, costos y gastos de ventas y administrativos que no se ajustan a la normativa que regulan su deducción, lo que generó su rechazo y los consecuentes ajustes así como el aumento en el tributo por el importe de ¢45,560,084.00, el cual fue ratificado mediante la resolución determinativa No. SF-DT-01-R-1358-12 de las 9:40 horas del 21 de marzo de 2012. Así las cosas, teniendo presente tales consideraciones, este Despache estima que lo procedente es denegar el incidente de nulidad alegado, pues ha quedado demostrado que en ningún momento se le ha ocasionado estado de indefensión a la reclamante, como tampoco se ha incurrido en omisión alguna, como se demostrará. SOBRE LA FALTA DEL ELEMENTO SUBJETIVO. Con respecto a la no demostración de la concurrencia del elemento subjetivo para aplicar la sanción, debe indicarse que tal apreciación se aleja de la realidad, dado que el traslado de cargos impugnado indica las circunstancias que concurrieron para que se configurara la infracción administrativa que se observa; además, está debidamente fundamentado en la norma legal que expresamente tipifica la sanción, cual es el artículo 81 del Código Tributario. En cuanto al elemento subjetivo del tipo, recordemos que el artículo 71 del Código Tributario, establece específicamente que las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que, basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios que se observa en este caso, para que podamos atribuir la sanción correspondiente, dado que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta, las obligaciones tributarias que le atañen, y en el en el caso de análisis ha quedado demostrado que la fiscalizada incumplió con esa obligación. En ese sentido, según el citado artículo las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la falta al deber de cuidado que debe prevalecer en una persona, cuando al ejecutar una acción, ocasione perjuicio en contra de otra, y en el caso de tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública, por medio de acciones u omisiones, como las observadas en este caso, donde resulta que ésta no percibió la cuota tributaria de manera correcta. En el caso gue nos ocupa, ha quedado demostrado que hubo negligencia por parte de la contribuyente, que llevé a la “falta de ingreso por omisión o inexactitud” atribuida, dado que en la declaración auditada, consignó datos que no se ajustan a la realidad; esto por cuanto según el estudio efectuado, se determinó que la fiscalizada se imputó un costo de ventas por la suma de ¢501,304,875.00, conformado por importaciones, sin embargo, con base en la descripción de la mercancía importada y vendida, se determinó que la fiscalizada se aplicó como suyo, costos de venta asociado a importaciones que están a nombre de la empresa [...] S. A., por un monto de ¢90,564,617.00; asimismo, se imputó gastos financieros injustificados por un monto de ¢18,287,438.00 y gastos de ventas y administrativos por el importe de ¢73,277,513.19 que no se ajustan a lo previsto en los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículos 11 y 12 de su reglamento. Tales hechos motivaron a que la oficina fiscalizadora determinara la correspondiente cuota tributaria, así como la consecuente sanción gue nos ocupa. Todo este evidencia una conducta indebida que contraviene las normas que regulan la materia, con lo que se configura sin lugar a dudas, las infracciones tipificadas en el articule 81 del Código Tributario, el cual establece que, se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactes, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. La norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona, como falta de ingreso por inexactitud y los hechos atribuidos al particular, encuadran fácilmente en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma, se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular, al darse las diferencias en el tributo objeto de estudio, conforme se determinó en el respectivo traslado de cargos determinativo. Así las cosas, tampoco es necesario que esté en firme la determinación del tributo cuestionado, para que se pueda llevar a cabo el procedimiento sancionador, y así lo ha indicado la División Normativa con aprobación del Director General de Tributación, en la Directriz No. 02-2006, emitida el 14 de febrero de 2006 —que modificó la No. 26-03 de18 de diciembre de 2003-, denominada “Directriz sobre Procedimiento Sancionador”, la cual señala que: “(…) la sanción por falta de ingreso por omisión o inexactitud dependerá siempre de la determinación efectuada por la oficina de origen, pues tal y como se desprende de la literalidad del artículo 81 del Código de referencia, la misma se calcula a partir del quantum debeatur determinado por la oficina fiscalizadora, de forma tal que, cualquier modificación de dicha cuantía, podría afectar el resultado del proceso sancionador”. Lo anterior no quiere decir que la Administración deba esperar a que el procedimiento determinativo quede en firme para poder iniciar el procedimiento administrativo sancionador. A partir de tal premisa, puede concluirse que, en virtud de la independencia que guarda el procedimiento administrativo sancionador con respecto al determinativo, éste puede ser iniciado sin esperar 1 resultado final de la resolución determinativa. Observándose que lo que se ha iniciado es el procedimiento sancionador, no así el cobro efectivo de la sanción pecuniaria, la cual sólo procede una vez conocido el acto final del proceso determinativo. Además, aunque no ha quedado en firme la determinación incoada por la sección fiscalizadora, no inhabilita a la Administración para abrir un proceso sancionador por la inexactitud prevista en el artículo 81 del Código Tributario, véase que no se le está notificando un recibo de paga, sino el seguimiento del procedimiento sancionador, paralelo al expediente determinativo del impuesto. En lo referente a las objeciones relacionadas con el costo y gastos de ventas y administrativos rechazados, se verifica que las mismas están contenidas en la impugnación presentada contra el traslado de cargos determinativo, donde fueron correctamente atendidas mediante la citada resolución, ahí se resolvió en lo que interesa que: “(…) los cargos formulados en contra de la reclamante, se encuentran plenamente justificados y con apego en el marco de legalidad, puesto que tiene su fundamento jurídico en las normas legales procesales contenidas en los artículos 103 inciso b}, 104, 124, 125, 144 y 145 del Código Tributario así como en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su reglamento, los cuales facultan a la Administración Tributaria para llevar a cabo sus actuaciones fiscalizadoras y comprobar así, por todos los medios y procedimientos legales pertinentes, la existencia de los datos y hechos que consten en las declaraciones Impositivas presentadas por los contribuyentes, así come en los documentos y estados financieros en las que éstas se fundamentan. De esa manera, la Administración Tributaria dentro de su ámbito de acción como ente fiscalizador, lleva a cabo sus acciones al amparo de las citadas normas legales, donde se contempla la potestad que tiene para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias así como cuestionar cualquier información o dato que no ofrezca una transparencia conforme Io demandan las normas que regulan la materia; es decir, sus cuestionamientos siempre están dirigidos a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a que deben ajustarse los sujetos pasivos. Así las cosas, en cuanto a las manifestaciones de que el procedimiento utilizadas para establecer el costo de ventas rechazado, no se ajusta a la legalidad, no es de recibo por cuanto el procedimiento determinativo ha transcurrido apegado plenamente al principio de legalidad, sin transgredirse o afectarse ningún derecho fundamental de la reclamante; todo esto, a fin de garantizar la seguridad jurídica en la actuación. Por consiguiente, de Io actuado se desprende que los argumentos esbozados por Ia intervenida para respaldar le nulidad alegada, se alejan a todas luces de la condición jurídica a la que qu apega la actuación, de donde se deriva que no existe la presencia de ningún vicio de nulidad, razón por la que tampoco son de recibo sus apreciaciones en el sentido de que no se respetan los principios del debido proceso razonabilidad y justicia. Lo anterior, en razón de que los hechos en que se sustenta la actuación de la oficina de origen se apegan en las normas utilizadas para fundamentar la cuantificación de la obligación tributaria, según se procede a demostrar. En el caso de análisis, la oficina de origen opta por rechazar los costos y gastos cuestionados que se proceden a señalar, y así en el mismo orden atender las objeciones presentadas en su contra. Costo de ventas: Ante el rechazo del costo de ventas por la suma de ¢90,564 ,617.00, la reclamante indica que el traslado de cargos impugnado no señala de donde proviene ese monto, sin embargo; tal argumento no es de recibo por cuanto en las hojas de trabajo, visibles a folios 709 y 710, se desglosan con amplio detalle los montos que conforman la suma rechazada, y que corresponden a importaciones de medicamentos que pertenecen a la empresa [...] S.A., en tanto que las mismas también fueron vendidas por esta empresa; es decir, la fiscalizada no puede atribuirse como suyo el costo de venta que se deriva de tales importaciones, a sabiendas de que ella no figura como titular de las mismas como tampoco de sus ventas. De igual forma, no son de recibo las demás apreciaciones por cuanto en este caso, siendo que la fiscalizada se dedica a la importación de medicamentos para su posterior venta a la Caja Costarricense de Seguro Social, es dable que el costo de ventas declarado en el período auditado por la suma de ¢501.304.875,00 (folio 518), esté amparado en declaraciones aduaneras de importación, según detalle adjunto (folios 707 y 708), pero no es de aceptación que en este se incluyen importaciones que pertenecen a la empresa [...] S.A., por un monto de ¢215.099.059.34 (¢95.949.639.06 + ¢56.809.713.28+ ¢42.206.347.00 + ¢20.133.360.00). Ante esa situación, la oficina fiscalizadora profundizó el estudio a fin de conocer la realidad de los hechos respecto al costo de ventas asociado a tales importaciones, con apoyo en el principio de realdad económica. De esa manera, con base en la descripción de la mercancía importada y vendida por la empresa auditada y la empresa [...] S.A., se determinó finalmente, rechazar por esa circunstancia la suma de ¢90.564.617.00, pues la contribuyente no ha demostrado de manera fehaciente que sea ella la titular de tales costos, acorde con lo que establecen los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, que se analizarán con mayor detalle más adelante. Obsérvese que, en este caso, la aplicación del principio de la realidad económica, previsto en el artículo 8 del Código Tributario, se empleó como criterio de interpretación a favor de la contribuyente, en cuanto a la colocación (ventas) de las importaciones efectuadas por la empresa [...] S.A. siendo que tal estudio efectuado en tal sentido, se determinó que parte de estas importaciones fueron vendidas y facturadas por cuenta de la empresa auditada. Señala la reclamante que de haber querido la auditoria aplicar correctamente el principio de realidad económica, habría determinado que también le efectuó ventas a la empresa [...] S.A., y que por error facturó una venta como servicios profesionales, situación en la que está la factura de venta No. 183 por el importe de ¢46,504,085.00, Al respecto, se indica que el estudio efectuado sobre la colocación (ventas) de las importaciones, para determinar el costo de ventas rechazado, que el mismo está referido únicamente en las mercancías descritas en las respectivas hojas de trabajo (folios 709 y 710), no trata de un análisis global de ingresos por ventas del período, para esclarecer la situación en la que se encuentra la citada factura. Ahora, en el supuesto de que haya sido trascendental la descripción de la venta por el importe de ¢46.504.085.00, no es suficiente alegar, simple y llanamente, que por error detallo “servicios profesionales “, una venta de medicamentos, pues en tales extremos, se requieren de todas las pruebas pertinentes que sean convincentes para los intereses de la Administración Tributaria, de ahí que tal argumento es rechazado. Dado los propósitos de tal estudio, no es de trascendencia contemplar el sistema de registro contable empleado por la contribuyente, previsto en el artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que el estudio estuvo centrado en el costo de ventas ligado únicamente en las importaciones declaradas en el período. No obstante, lo expuesto, si la contribuyente estima que la forma de determinación empleada, a fin de establecer el costo de ventas del período, no es el correcto, bien pudo en esta etapa procesal aportar las pruebas pertinentes que diluciden la realidad de los hechos respecto a las importaciones que conforman el costo de ventas declarado, en tanto que en el mismo incluyen declaraciones aduaneras que pertenecen al importador [...] S.A. por un monto de ¢213.287.438.00. Gastos financieros. Con respecto, a los gastos financieros rechazados por el importe de ¢18.287.438.00, la reclamante es persistente en cuanto a la prueba valorada por la oficina fiscalizadora, que consideró como insuficiente para tenerla como respaldo de tal gasto. Ante tal argumento, debe indicarse que la reclamante no es puntual en demostrar de manera fehaciente, el efectivo pago de los gastos financieros cuestionados, pues el mismos debe estar respaldado en un documento contractual que pruebe con claridad la existencia real y concreta de un contrato de préstamos. En efecto, una prueba idónea sería aquel documento en el que se asiente no solo la existencia del préstamo, sino también algunos elementos esenciales para la caracterización del mismo, como pueden ser el tipo de interés a pagar, la forma de pago y el plazo entre otros, esto con el fin de tener certeza de que no se trata de una deuda ficticia que tiene como fin disminuir la carga tributaria (…) Por tal motivo, el ajuste efectuado debe confirmarse en todos sus extremos, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y encontrarse ajustados a derecho. Por su parte, en cuanto al ofrecimiento de prueba este Despacho manifiesta que no es posible aceptar en la presente instancia, el ofrecimiento de comprobantes adicionales, dado que la oportunidad en presentarlo, según el artículo 145 del citado Código, debe hacerse dentro del plazo de 30 días con que cuenta para impugnar los cargos formulados en su contra. Gastos de ventas y administrativos. En cuanto a los argumentos relacionados con los gastos relacionados con los gastos rechazados por el importe de ¢24.669.228.00 en concepto de “Gastos generales de oficina”, importante es recordar que la oficina de origen denegó por motivo de que no se aportan los documentos de respaldo de donde se pueda establecer la porción sufragada por la fiscalizada así como dilucidar su necesidad y pertinencia con la producción de ingresos; esto, en tanto que la reclamante manifiesta que por carecer de un lugar con toda una estructura administrativa, compartió gastos por este concepto con la empresa [...] S.A, y que a su vez fueron facturados por ésta. Así, se observa entonces que tal deducción, en concordancia con lo que establecen los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento, no se ajustan a las condiciones y requerimientos ahí contemplados, para que opere su deducción. En tal sentido tenemos que el rechazo de este gasto obedeció a que la contribuyente no ha demostrado que los mismos hayan sido útiles, necesarios y pertinentes para la generación de renta gravable, sobre lo cual existe abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal Administrativo, donde sostiene que el análisis de la relación de gastos con la generación de ingresos, empieza precisamente con la justificación de éstos, los cuales además deben estar debidamente respaldados (…) En lo referente a las demás objeciones, se indica que el principio de realidad económica como método de interpretación de normas tributarias, es aplicable en casos de lagunas del derecho o en situaciones no reguladas por las normas tributarias, pero no en aquellas situaciones donde existe norma expresa que regula la situación sometida a examen, como es el hecho concreto de que todos los gastos a deducir de la renta bruta, deben estar debidamente respaldados con comprobantes fehacientes, según ha quedado demostrado con el análisis de la normativa citada. Servicios profesionales. En cuanto a las objeciones presentadas en contra del gasto rechazado por la suma de ¢11.983.125.00 que dice la reclamante haberle pagado a la empresa [...] S.A., por servicios de regencia, se indica que tales objeciones redundan en simples manifestaciones que no ofrecen elementos, que asociados a las normas que regulan la deducción de costos y gastos, se pueda determinar si son capaces de desvirtuar el ajuste impugnado. La reclamante no es puntual en cuanto a la necesidad de tal gasto, así como en la consecución del servicio contratado frente a la generación de la renta gravable (…). Esto, en tanto que del estudio efectuado sobre los documentos suministrados por la contribuyente, relacionados con la prestación de tales servicios (folios 714 a 718), se determinó que los mismos fueron prestados en un ambiente de subordinación de manera fija y las remuneraciones son periódicamente, lo que demuestra que existe un vínculo de dependencia permanente y dirección directa sobre estas personas, típico en una relación entre patrono y trabajador. Es decir, efectivamente estuvo presente la relación de dependencia que se inculca, para derivar de la misma que los pagos en cuestión, deben enmarcarse como salario y no como servicios profesionales (…) Así se concluye entonces que los argumentos de la reclamante nos son correctos y evidencian una interpretación errónea de concepto, aunado al hecho que no presenta las pruebas respectivas que logren desvirtuar lo actuado por la oficina auditora, en tal caso, demostrar que tales pagos cuestionados, siendo que configuran como salarios, fueron efectivamente reportados ante la Caja Costarricense de Seguro Social, y en tanto no se demuestre esta circunstancia, no son considerados como gastos deducibles de la renta bruta; en consecuencia, hizo bien la oficina fiscalizadora en rechazar los gastos que figuran como remuneraciones salariales por los importes señalados. Por consiguiente, no son de recibo los demás argumentos de la defensa, al indicar que el motivo de rechazo de estos gastos, es confuso, lo anterior, por cuanto tal apreciación no es acorde con la realidad (…) SOBRE LAIMPROCEDENCIA DE APLICAR SANCIÓN SOBRE LA BASE DE UNA PRESUNCIÓN. Al respecto se indica que di bien el traslado de cargos señala que trata de una “presunta” negligencia, debe destacarse que tal indicación de “presunción” prevalecerá hasta que esta se determine en sede administrativa, mediante la correspondiente resolución. No obstante , el mismo indica las circunstancias que concurrieron para configurar la posible infracción administrativa que se observa, indicando además la norma legal que expresamente tipifica, en el caso presente la auditoria presume que la contribuyente incurrió en la inexactitud prevista en el artículo 81 tantas veces citado, en razón de que los datos consignados en la declaración objetada, respecto a gastos, no se ajustan a la realidad, según ha quedado demostrado, de la que se deriva la presunta infracción que se sigue con total apego y respeto a las normas procesales del debido proceso (…) Por su parte, en cuanto a las demás apreciaciones, debe indicarse que en los actos administrativos de esta materia, la carga de la prueba corresponde al gestionante, criterio sostenido por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo (…) ATIPICIDAD DE LA CONDUCTA QUE SE PRETENDE GRAVAR. En lo que respecta a los alegatos atinente a ese aspecto, considera esta Gerencia que no le asiste razón a la inconforme, pues primero que todo el traslado de cargos indica claramente los hechos en los que se basó la oficina de fiscalizadora para considerar que la contribuyente incurrió en una conducta negligente, configurándose así, la infracción por falta de ingreso por inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, obedece a que en la declaración cuestionada se imputó de manera injustificada, gastos que no se ajustan a la normativa que regulan su deducción de la renta bruta, con lo que omitió ingresos por concepto de impuesto sobre la renta del período fiscal 2009, y esto constituye justamente la “omisión e inexactitud” indicada en el traslado de cargos y tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, el cual sanciona a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. En virtud de lo anterior, no existiendo causas o motivos que eximentes de responsabilidad por parte de la contribuyente, esta Gerencia Tributaria estima que la sanción establecida a su cargo, por la suma de ¢11.390.021.00, prevista en el artículo 81 del Código Tributario, se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, dado que las objeciones presentadas en su contra no logran desvirtuarla, por lo que procede a ratificar el traslado de cargos imputado…” (Folios 65 a 86).

III. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación presentado el 19 de julio del 2013, la contribuyente manifiesta lo siguiente: “…Mi representada disiente del contenido de la resolución No. SF-AUS-01-R-0524-13, por estimar que la misma no tiene la virtud de resolver con propiedad los argumentos de hecho y de derecho establecidos oportunamente. Seguidamente se expondrán los argumentos de descargo sobre la resolución emitida por la Administración Tributaria, con el fin de que sean apreciados en su justa dimensión por este honorable Tribunal según corresponde. II. INCIDENTE DE NULIDAD. Esta representación, a lo largo del presente proceso ha denunciado una serie de elementos que, desde nuestro punto de vista, comprometen la validez del acto administrativo dictado en contra de [...], mismos que no fueron entrados a conocer como en derecho corresponde por parte del ente resolutor. A lo largo del presente procedimiento, la Administración se ha limitado a preceptuar una serie de hechos relacionados con las actuaciones que llevé a cabo en el procedimiento determinativo, pero no establece en ningún momento las razones claras por las que se configura en el accionar de mi representada la infracción contenida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante “CNPT”), no pudiendo probar como le corresponde todos los elementos constitutivos de dicha infracción y su consecuente tipicidad, hecho que de por s{ perjudica a mi representada al limitar su debida defensa. Mis grave aún es que en la resolución impugnada la Administración no solo reincide en estas faltas, sino que lo hace de manera simplista, ni siquiera entrando a conocer los argumentos previamente expuestos por esta representación y además limita Ia defensa planteada por [...] al decirle que los argumentos relacionados con el ajuste “no corresponden al presente proceso sancionador, sino al proceso determinativo, por lo que no se conocerán en la presenta resolución”, cuando desde la génesis del presente procedimiento sancionador la Administración ha sustentado la imposición de la sanción en contra de mi representada basándose únicamente en los ajustes hechos mediante el procedimiento determinativo. Esto ha colocado a mi representada en un evidente estado de indefensión, al impedírsele poder ejercer debidamente su derecho de defensa, contraviniendo en consecuencia las normas que rigen los procedimientos que llevan a cabo las autoridades tributarias. Se le recuerda a la Administración que el derecho de defensa no se agota en la presentación de recursos, con el solo hecho de que no se le dé motivo ni fundamento al acto se imposibilita una debida defensa al contribuyente: ¿cómo va este a defenderse si no sabe por qué ni cómo se llega a la conclusión determinada en su contra? El derecho a la debida defensa es mucho más complejo que el solo acto de presentar impugnaciones o reclamos, tal y como lo ha dicho la Sala Constitucional mediante el voto N° 5469-95 de las 18:03 horas del 4 de octubre de 1995: “La Administración debe en atención al derecho de defensa del administrado: a) Hacer traslado de cargos al afectado, lo cual implica comunicar en forma individualizada, concreta y oportuna los hechos que se imputan. b) Permitirle el acceso irrestricto al expediente administrativo. c) Concederle un plazo razonable para la preparación de su defensa. d) Concederle la audiencia y permitirle aportar toda la prueba que considere oportuna para respaldar su defensa. e) Fundamentar las resoluciones que pongan fin al procedimiento; f) Reconocer su derecho a recurrir contra la resolución confirmatoria.” Dentro de un procedimiento administrativo sancionador la correcta determinación de la conducta punible, la individualización del elemento subjetivo de la infracción y la consecuente configuración del tipo sancionatorio no son meras formalidades como lo ha querido hacer ver la Administración Tributaria a largo del presente procedimiento, son elementos esenciales del procedimiento cuya ausencia provoca que el acto que se dicte no tenga contenido y por lo tanto se comprometa el derecho de defensa del contribuyente afectado. El respeto al debido proceso dentro de un procedimiento administrativo implica que el contribuyente cuente con todas las garantías procesales y oportunidades para hacer valer sus derechos ante la Administración, esto se traduce en un derecho de defensa oportuno que es posible únicamente si la Administración emite actos válidos y motivados. De lo contrario se reitera ¿cómo podría el contribuyente elaborar una defensa si no sabe el motivo del porqué del acto administrativo emitido en su contra? Sobre este particular, el propio Tribunal Fiscal Administrativo ha reconocido la posibilidad de anular un traslado de cargos cuando —como ocurre en el presente caso- se haya violentado el derecho de defensa de las partes y la imparcialidad dentro del proceso, por cuanto ello, evidentemente conduciría a una actuación arbitraria por parte de la Administración Tributaria. (…) Es este precisamente el caso de las actuaciones llevadas a cabo en contra de mi representada, en las cuales resulta evidente que la Administración no aporté como correspondía los fundamentos (facticos y legales) que sustentaran la imposición de una sanción administrativa, incurriendo ineludiblemente en vicios esenciales del procedimiento sancionador. 1) SOBRE LA FALTA DE PRECISION DEL ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCION. Esta representación ha expuesto a lo largo del presente procedimiento las razones por la que la Administración Tributaria fue omisa en la individualización del elemento subjetivo de la infracción no configurándose así la infracción de omisión o inexactitud contenida en el numeral 81 del CNPT. Sin embargo, el ente resolutor no solo no aporta argumentos de descargo sobre lo dicho por esta representación, sino que reincide en el vicio observado: no precisa el elemento subjetivo de la infracción. (…) No entiende esta representación c6mo la Administración se refiere a conductas de carácter negligente cuando éstas no han sido probadas por parte de ese órgano. Se viola con esto el principio constitucional de culpabilidad —excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas— al no investigarse, describirse, imputarse y, mucho menos demostrarse, que la infracción obedeció a una actuación culposa o negligente —falta del deber de cuidado—, ocurrida dentro del seno de mi representada. (…) Tal y como lo ha establecido el propio Tribunal Fiscal Administrativo jurisprudencialmente, no porque supuestamente se hayan dejado de ingresar unas sumas al Fisco ya se hace automática la aplicación de una sanción, es necesario que se demuestre mediante el debido proceso que el contribuyente incurrió en la infracción del artículo 81 del CNPT y que dicha actuación la llevé a cabo con negligencia, como lo exige el tipo sancionatorio. (…) Al respecto, debe hacerse notar que la construcción del proceso sancionatorio, únicamente se basa en que supuestamente se logró determinar el monto en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009 por la suma de ¢45.560.084 que no fue ingresada oportunamente y que por ello, la sanción correspondiente asciende a la suma de ¢11.390.021 que equivale al 25% de los ajustes comunicados. En otras palabras, se da una sanción automática, en evidente quebranto de todos los derechos y garantías que asisten a la contribuyente en materia de sanciones. El órgano fiscalizador, en el traslado de cargos, a efectos de imponer la sanción que aquí se discute, y para efectos de justificar la existencia del elemento subjetivo de la infracción recurre únicamente a los elementos tenidos como argumentos —no probados—, dentro del procedimiento determinativo, sin aportar ningún elemento que pueda justificar la existencia de negligencia en el presente caso. Lo anterior, evidentemente, ha llevado a la imposición de una sanción a través de un traslado de cargos que violenta de frente los más elementales principios que regulan el régimen sancionador tributario en nuestro país. A este respecto, no se entiende como entonces la Administración Tributaria no hace más que repetir los hechos constatados en el procedimiento determinativo para justificar la imposición de la sanción, lo cual evidencia que, en el presente caso, no se cuentan con elementos claros, precisos y concordantes que pudieran llevar a tal imposición, siendo conclusión de lo anterior que la sanción que se busca imponer carece de fundamento y, por tanto, debe revocarse. 2) ATIPICIDAD DE LA CONDUCTA QUE SE PRETENDE SANCIONAR Como ha sido mencionado por esta representación en ocasiones anteriores, el principio de tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, exige —para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias— una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia, implica la existencia de una Ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, dicha conducta, necesaria y obligatoriamente, debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. En el presente caso, se pretende aplicar a mi representada la infracción tributaria denominada “falta de ingreso por omisión o inexactitud’, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no obstante, no ha establecido cómo encaja la conducta que se pretende sancionar dentro de dicha norma. (…) En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal Administrativo, el cual se ha referido por ejemplo a casos en los que la Administración ha pretendido sancionar por inexactitud en los supuestos de presunción de ingresos. Analicemos lo desarrollado por el Tribunal Fiscal Administrativo: “Planteadas así las cosas estando en el caso de autos en una situación similar a las ya resueltas por este mismo Órgano Administrativo donde se ha establecido la presencia de un error excusable a favor de la recurrente, habida cuenta de que la presunción de intereses por sí sola no es capaz de conllevar la aplicación de una sanción administrativa, pues para que ello proceda en casos como el presente debe estar clara y fehacientemente demostrado el pago efectivo de los intereses presuntos que en el caso de autos no se da, este Tribunal revoca parcialmente la resolución venida en alzada en cuanto a este extremo”. — Resolución No. 151- 2009-P del Tribunal Fiscal Administrativo. Nótese como el Tribunal aclara que la presunción por si sola, no tiene la capacidad de generar la aplicación de una sanción de carácter administrativo. Precisamente, en el caso que se discute, se pretende sustentar una sanción por inexactitud sobre la base de una presunción y esto es inaceptable, pues estamos ante una presunción de negligencia en base a un ajuste presunto; sea una doble presunción. En virtud de lo anterior se solicita a ese Honorable Tribunal la revisión de lo actuado por la Administración Tributaria y proceda a la anulación de la resolución que aquí se impugna y del Traslado de Cargos que le antecede, en razón de su evidente nulidad. III. SOBRE LOS MONTOS CONSIDERADOS EN EL CALCULO DE LA SANCION. En este punto nos referimos nuevamente a los alegatos expuestos por esta representación en relación con las razones de fondo sobre la improcedencia del ajuste realizado, debido a que la Administración Tributaria, como se mencionó en líneas anteriores, al no haber podido sustentar y demostrar la configuración de la infracción imputada a mi representada mediante el traslado de cargos sancionatorio, se limité en éste a citar los argumentos que sustentan el traslado de cargos determinativo para la imputación de dicha infracción y consecuentemente para el establecimiento de la correspondiente sanción. Adicionalmente, en la resolución aquí impugnada la Administración Tributaria en la resolución confirmatoria de cita omite referirse a estos alegatos, y así lo manifiesta expresamente, a pesar de haber respaldado la sanción en estos ajustes, es por ello que nos vemos en la obligación -y necesidad- de citar nuevamente las razones por las que dichos ajustes son totalmente improcedentes. (…) Finalmente reiteramos que todos los gastos reportados por la empresa son reales y que surgen como consecuencia de una relación contractual legitima por servicios profesionales y además se trata de un gasto razonable, en atención a la necesidad de la empresa de contar con los servicios contratados. De todo lo expuesto, se deriva con claridad que [...] no ejecuta acción ilícita alguna tipificada como infracción tributaria. Por el contrario, el hecho atribuido se genera en una simple presunción legal aplicada errónea y arbitrariamente por la Administración. Desde esta perspectiva, no es posible para la Administración Tributaria atribuirle a la suscrita —a título de dolo o culpa— la comisión de una supuesta infracción administrativa tributaria. Debe concluirse entonces, que no se le imputa —de manera clara, concreta y precisa— la comisión de ninguna conducta considerada como una infracción administrativa tributaria, por lo que el traslado de cargos No. 193100296136, así como la resolución No. SF-AUS-01-R-0524-13 objeto de la presente impugnación, deben dejarse sin efecto, y así solicitamos sean declarados. IV. PRETENSION. De conformidad con los argumentos de hecho y de derecho expuestos, solicitamos a este Tribunal Fiscal, entrar a conocer el presente Recurso de Apelación y -como corresponde- dejar sin efecto el traslado de cargos y observaciones impugnado (No.1931000296136), la resolución sancionadora No. SF-SA-01-R-2248-12, así como la resolución confirmatoria No. SF-AUS-01- R-0524-13 objeto de la presente impugnación, emitidas por la Administración Tributaria de San José, habida cuenta de su demostrada improcedencia en cuanto al fondo de las mismas…”. Adicionalmente la apelante en fecha 03 de octubre del 2013, presenta a este Despacho escrito en el cual expone que reitera las defensas y pruebas presentadas en su recurso de apelación. (Folios 110 a 129, 134 a 135).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDADES ALEGADAS. Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar en primer término si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. Concretamente, la recurrente alega la nulidad del acto recurrido debido a que en su criterio, contiene vicios procedimentales y violación de las garantías del debido proceso, además que la Administración Tributaria en la resolución SF-AUS-01-R-0524-13-11, que resuelve el recurso de revocatoria, le da poca o escasa atención a las argumentaciones presentadas, ya que la A quo no sólo reincide en esas faltas, sino que ni siquiera entra a conocer los argumentos previamente expuestos limitándose a indicar que los argumentos relacionados con el ajuste no corresponden al presente proceso sancionador, sino al proceso determinativo, por lo que no se conocerán en esa resolución. (Folio 111). A partir de tales consideraciones, y para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala advierte la existencia de vicios causantes de nulidad y siendo como se indicó, que uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, se verifica que tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que la Administración Tributaria al conocer el recurso de revocatoria planteado, mediante resolución SF-AUS-01-R-0524-13-11, de las 8 horas del 27 de mayo del 2013, que se observa a folios 103 y 104 señaló: "…Esta Administración, una vez analizadas las razones expuestas por el recurrente en el recurso presentado, estima que las mismas son reiterativas de las expuestas en la impugnación, por lo que por no agregar ni argumentos ni pruebas documentales a las ya conocidas y relatadas en la resolución venida en alzada, el recurso presentado deviene de improcedente, toda vez que en la resolución de mérito se expusieron con detalle todos los elementos que fundamentan la determinación efectuada por la oficina de origen sin que en esta nueva etapa procesal pudieran ser objeto de variación alguna. Sin perjuicio de lo anterior, en cuanto a los argumentos presentados por parte de la contribuyente en relación a los diferentes ajustes realizados en el procedimiento determinativo a la empresa litigante se le aclara que los mismos no corresponden al presente proceso sancionador sino al proceso determinativo, por lo que no se conocerán en la presente resolución. En este mismo sentido, debe quedar claro al contribuyente que el procedimiento determinativo y el sancionatorio, si bien es cierto son dos procedimientos entrelazados, de acuerdo a como lo califique la Administración la acción que ejecutó el auditado en el determinativo así será la sanción que reciba, la cual se encuentra debidamente tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cierto del caso es que el sujeto pasivo debe velar porque en el proceso sancionatorio los argumentos que presente vayan direccionados a desacreditar el calificativo que de la Dirección General de Tributación a su actuar sea negligente o doloso […]. Por todo lo anterior corresponde rechazar el recurso de revocatoria interpuesto…". (Folio 103) En este sentido, debe tener presente la dependencia A Quo, que aún y cuando en el recurso de revocatoria, el recurrente exponga nuevamente argumentos similares a los presentados en la impugnación, incluso sin aportar nuevos elementos de juicio o pruebas, es obligación de la Administración, -planteado el recurso de revocatoria-, evacuar sus objeciones y proceder a revisar lo actuado, exponiendo debidamente las razones por las cuales considera que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho, siendo violatorio del debido proceso y el derecho de defensa, que la Administración omita esa necesaria ponderación de los argumentos, considerando que consta en autos la petición expresa del recurrente de que sea revisada la resolución recurrida, a través del referido remedio procesal, constituyéndose la fase recursiva en un derecho en favor del administrado que se considera agraviado con lo dispuesto en el acto administrativo. No obstante, se observa que la Administración a quo, al emitir la resolución que conoció el recurso de revocatoria, no evacúa los argumentos de la recurrente, ni indica las razones por las que considera que sus objeciones resultan improcedentes, limitándose a rechazarlas por considerarlas reiterativas de las expuestas en la impugnación, pero sin entrar a valorarlas debidamente, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y coloca al contribuyente en un estado de indefensión, al verificarse que el mismo presentó el medio recursivo que le permite que ante su inconformidad con lo resuelto, la Administración Tributaria proceda a considerar el acto recurrido a través de un estudio de la integralidad de lo actuado, en razón de su competencia revisora, lo cual no lleva a cabo la oficina a quo, prescindiendo completamente de examinar la actuación administrativa desarrollada en la especie. En este sentido, el debido proceso, como garantía del derecho de defensa, tiene como premisa mínima por parte del administrado, el derecho a ser oído, el derecho a ofrecer y producir pruebas, a obtener una decisión fundada y el derecho a impugnar la decisión administrativa, presentando los recursos previstos por la ley, según considere pertinentes, y que los mismos sean resueltos de forma motivada y razonada. Sin embargo, es claro que en el caso presente, la oficina a quo no efectúa la debida motivación y fundamentación del recurso de revocatoria interpuesto, en relación a la disconformidad expresamente planteada en contra de la resolución de mérito, omitiendo referirse ampliamente a las razones por las cuales considera que la resolución recurrida se encontraba ajustada a derecho; ya que la Administración Tributaria considera como razón suficiente para su rechazo, el hecho de que no se aportaran nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales, violentando con ello las garantías procesales que resguardan los derechos del contribuyente, encontrándonos ante un grave vicio procedimental, para el cual no existe otro remedio que la supresión de dicha actuación administrativa. Así, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso concreto, toda vez que resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación en este tipo de asuntos, de las resoluciones vertidas en atención a los recursos interpuestos por los administrados. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.”. En este sentido, el numeral 147 inciso d) del cuerpo legal de cita, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De la normativa citada se desprende que uno de los elementos constitutivos de todo acto administrativo, es la motivación, definida como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el órgano administrativo; por lo que la motivación o fundamentación es un elemento esencial del acto administrativo, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Aunado a lo expuesto, considera esta Sala, que en la especie no se ha respetado el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes…” (Énfasis suplido). En este sentido, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de su función, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad y claridad. Así bien, en atención al estado de indefensión que se le ha causado a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso, en el caso de mérito, este órgano superior administrativo estima que la resolución que conoció del recurso de revocatoria planteado, no se encuentra apegada al ordenamiento jurídico, y por el contrario, se aparta del principio de legalidad, al ser contraria al debido proceso, impidiendo al contribuyente obtener una respuesta debidamente fundamentada a su disconformidad recursiva, al haber sido emitida por la Administración Tributaria omitiendo realizar la debida revisión de lo actuado, según corresponde en apego al recurso sub examine. Conforme a todas las consideraciones previas, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución SF-AUS-01-R-0524-13-11, del 27 de mayo del 2013, toda vez que, de conformidad con los elementos de juicio que obran en el expediente y a la luz de la normativa supra citada, este Tribunal verifica que la resolución recurrida presenta vicios causantes de nulidad que han colocado al administrado en estado de indefensión y lesionado el debido proceso, en violación de las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución SF-AUS-01-R-0524-13-11, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Se ordena el reenvío del expediente a la oficina de origen para lo que corresponda en derecho. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal