TFA-021-S-2026

TFA No.021-S-2026. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las once horas veinte minutos del veintinueve de enero del dos mil veintiséis.-

Recurso de Apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad N° […], en su condición de apoderada especial de la contribuyente [...] S A, cédula jurídica número 3-101-[…], contra la resolución Nº MH-DGT-ATZS-SF-RES-0138-2024 de las 08:00 horas del 28 de junio de 2024, dictada por la Administración Tributaria Zona Sur, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción Administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en adelante Código Tributario. (Expediente Nº 24-10-233)

RESULTANDO

1.- Que la Administración Tributaria Zona Sur emite el Traslado de Cargos y Observaciones N° ATZS-SF-PS-0019-2022-19-5135-03 de fecha 16 de diciembre de 2022, notificado ese mismo día, mediante el cual se establecen cuotas tributarias no ingresadas en el impuesto sobre utilidades del periodo fiscal 2019 por omisión de presentación de la declaración autoliquidativa, incurriendo la obligada tributaria en infracción grave según el último párrafo del subinciso a) del inciso 3) del artículo 81 del Código Tributario, correspondiendo una sanción de multa del 100% sobre la totalidad de la base de la sanción por la suma de ¢60.225.337,64. (archivo 2, imágenes 269 a 278 y 281)

2.- Que en fecha 16 de enero de 2023, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos y Observaciones aludido. (archivo 2, imágenes 284 a 296)

3.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa N° MH-ATZS-GER-SF-RES-DT-R-0006-2023 de las 10:15 horas del 16 de febrero de 2023 dictada por la administración de origen, notificada el 21 de febrero de 2023. (archivo 2, imágenes 300 a 323 y 329)

4.- Que mediante resolución sancionadora N° MH-ATZS-GER-SF-RES-SA-0I-0064-2023, de las 10:00 horas del 5 de setiembre de 2023, dictada por la oficina de origen, notificada el 7 de setiembre siguiente, se declara sin lugar la impugnación presentada contra el traslado de cargos y observaciones N° ATZS-SF-PS-0019-2022-19-5135-03, el cual se confirma en todos los extremos y se impone a cargo de la obligada tributaria la sanción establecida en el artículo 81, inciso 3), subinciso a), numeral i) del Código Tributario, en el Impuesto sobre utilidades del periodo fiscal 2019, estableciendo una sanción de multa pecuniaria por la suma de ¢60.225.337,64. (archivo 2, imágenes 348 a 376 y 383)

5.- Que en fecha 23 de octubre de 2023, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución citada en el Resultando anterior. (archivo 2, imágenes 386 a 395)

6.- Que mediante resolución N° MH-DGT-ATZS-SF-RES-0138-2024, de las 08:00 horas del 28 de junio de 2024, dictada por la administración involucrada, notificada ese mismo día, se declara sin lugar el recurso de revocatoria y se confirma la resolución recurrida en todos los extremos. (archivo 2, imágenes 398 a 417 y 425)

7.- Que en fecha 8 de agosto de 2024, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución citada en el Resultando anterior. (archivo 2, imágenes 427 a 436)

8.-Que por auto N° MH-DGT-ATZS-SF-AU-0020-2024, de las 08:30 horas del 20 de setiembre de 2024, notificado el 23 de setiembre siguiente, la Administración Tributaria involucrada da trámite al recurso de apelación presentado y emplaza a la interesada para ante ese Tribunal, a efecto de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos. (visible en documentos adjuntos al expediente electrónico)

9.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 14 de octubre de 2024. (archivo 116, imagen 1)

10.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que se declare con lugar el recurso por tratarse de una conducta presuntamente grave, que se reconozcan los descuentos correspondientes al Depósito Libre de Golfito y se anule el cobro de la sanción. (archivo 2, imagen 430)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria a quo al establecer la sanción administrativa, a cargo de la contribuyente, consideró en lo que interesa, lo siguiente: “…Al respecto se le indica, que las pretensiones de que no se le considere su comportamiento como falta grave, no son de recibo, por cuanto la tipificación del comportamiento infractor, calificado como falta grave es conciso y de total claridad en la normativa tributaria que versa sobre el asunto, y esta Gerencia Tributaria, de conformidad con el principio de reserva de ley y de legalidad, no tiene otra alternativa que aplicar la norma como a derecho corresponde y solo procede reducción de sanciones, según lo establecido por el artículo 88 del CNPT, y se basa en la aceptación y cancelación del impuesto determinado de oficio así como de la infracción administrativa, según la etapa procesal donde se realice. La aplicación de la sanción como grave, está claramente tipificada en el artículo 81 del CNPT, como se describe a continuación: “Artículo 81.- Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud improcedente de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes 1. Constituyen infracciones tributarias: (…) b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines, se entenderá por inexactitud: i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. (...) La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. (…) Calificación de las infracciones tributarias. Cada infracción tributaria, establecida en este artículo, se calificará de forma unitaria, con arreglo a lo dispuesto en el inciso 3) de este mismo artículo. La multa que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda. (…) Sanciones aplicables. Las infracciones materiales descritas en los subincisos a), b), c) y d) del inciso 1 de este artículo serán sancionadas con una multa pecuniaria del cincuenta por ciento (50%) sobre la base de la sanción que corresponda. Para todas las infracciones anteriores que pudieran calificarse como graves o muy graves, según se describe a continuación, y siempre que la base de la sanción sea igual o inferior al equivalente de quinientos salarios base, se aplicarán las sanciones que para cada caso se establecen: a) Se calificarán como graves aquellas infracciones que se hayan cometido mediante la ocultación de datos a la Administración Tributaria, siempre y cuando el monto de la deuda producto de la ocultación sea superior al diez por ciento (10%) de la base de la sanción. Se entenderá que existe ocultación de datos cuando: No se presenten declaraciones. Se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. En aquellos casos en que la infracción sea calificada como grave, se impondrá una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda. (…)” (el resaltado no es del original). Como ya se indicó, sólo procede reducción de la sanciones, según lo establecido por el artículo 88 del CNPT, y se basa en la aceptación y cancelación de la deuda determinada y la infracción administrativa (artículo 81 CNPT), según la etapa procesal donde se realice, de conformidad con el artículo 88 inciso b) del CNPT: “Artículo 88.- Reducción de sanciones // (…) b) Cuando el infractor repare su incumplimiento después de la actuación de la Administración Tributaria, pero antes de la notificación del acto determinativo, tratándose de la infracción del artículo 81, o antes de la resolución sancionadora, tratándose de los artículos 78, 79 y 83, la sanción se rebajará en un cincuenta por ciento (50%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de subsanar su incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del cincuenta y cinco por ciento (55%).” Asimismo, establece el artículo 159 inciso 1) del Reglamento de Procedimiento Tributario: “Artículo 159.- Reducción de la sanción del artículo 81 del Código, por reparación del incumplimiento material. // A los efectos de las reducciones dispuestas en los incisos b) y c) del artículo 88 del Código, para la aplicación de la sanción por la infracción del artículo 81 del Código, se entenderá reparado el incumplimiento: // 1) Tratándose del inciso b), si antes de notificar la resolución que determina la obligación tributaria se hubiere manifestado conformidad, total o parcial, con la propuesta de regularización y se hubiere ingresado el importe correspondiente dentro de los treinta días hábiles siguientes a la fecha de tal manifestación, en que se entiende dictada la liquidación o en su defecto, se hubiere obtenido dentro de ese mismo plazo un aplazamiento o fraccionamiento de pago.” En este caso, en el que la contribuyente aceptó parcialmente la determinación, y la cuantía de la determinación aceptada es por la suma de ¢10,680,600.47 (folios 167 reverso, 172 y 175 reverso) dado que no se cumple con ambos presupuestos necesarios que contempla la norma en cuanto a la manifestación de conformidad total (parcial) con la propuesta de regularización (presupuesto cumplido), y por otra parte el pago sobre el monto total de la cuota tributaria determinada, (presupuesto no cumplido), ya que la implicada no realizó la cancelación, dentro de los 30 días hábiles de su aceptación parcial, ni tampoco formalizó fraccionamiento de pago dentro de los citados 30 día hábiles siguientes de la aceptación, sobre la cual recae el establecimiento de la sanción por infracción administrativa que también se conoce como aceptada; por lo que la implicada, no logró obtener la sanción reducida a un 50 %. De tal forma que está debidamente demostrado que el contribuyente incurrió en la infracción administrativa por inexactitud mediante una conducta grave, al no declarar correctamente sus obligaciones tributarias, por lo que estima esta Administración que se configuró la infracción por falta de ingreso por inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, siendo lo procedente establecer la sanción por la totalidad de la infracción administrativa, sin reconocer reducción alguna, por la suma de ¢60,225,337.64. Aunado a lo anteriormente resuelto, se le recuerda a la administrada que la deuda tributaria que sirve de base para la infracción tributaria objeto del presente proceso, está firme en sede administrativa por cuanto la Gerencia de esta Administración Tributaria, mediante resolución determinativa N° MH-ATZSGER-SF-RES-DT-0006-2023, del 16/02/2023, notificada a la contribuyente el 21/02/2023, confirmó en todos sus extremos el traslado de cargos y observaciones N° ATZS-SF-PD-0023-2022-8-41-03, impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2019, y confirmó la cuantía del impuesto de referencia en ¢60,225,337.64 (folios 157 al 168). Se debe tener presente que la implicada aceptó regularizar la cuota tributaria por ¢10,680,600.00, por lo que la oficina resolutora realizó requerimiento de pago a la administrada, por el monto de referencia, mediante el documento denominado Requerimiento de pago N° MH-ATZS-GER-SF-RP-0005-2023, de fecha 22/02/2023, notificado ese mismo día (folios 172 al 175 anverso) y además ordenó la contabilización de la deuda de cita aceptada por la contribuyente mediante el formulario: Contabilización deuda tributaria por actuación fiscalizadora N° MH-ATZS-GERSF-LIQ-0004-2023 de fecha 22/02/2023 (folio 175 reverso). Al no presentar la impugnante recurso de revocatoria en contra de la resolución de cita, dentro del plazo de 30 días hábiles de su notificación, la deuda tributaria no aceptada adquirió firmeza en sede administrativa, por lo cual el órgano resolutor de esta Administración Tributaria procedió a emitir el requerimiento de pago N° MH-ATZS-GER-SF-RP0011-2023, de fecha 04/05/2023, notificado el 04/05/2023 (deuda que no aceptó regularizar) ver folio 176 al 179, y se ordenó su contabilización, mediante el documento denominado Contabilización deuda tributaria por actuación fiscalizadora N° MH-ATZS-GER-SF-LIQ-0011-2023, de fecha 04/05/2023 (folio 180). Con lo anteriormente indicado, hacemos referencia que la cuota tributaria que sirve de base para el cálculo de la presente sanción, adquirió firmeza en su totalidad, y por ende, la sanción por Artículo 81.- Infracciones materiales por omisión, inexactitud, se confirma en su cantía total. Es entonces que, en el presente caso, consta en autos evidencia suficiente y pertinente de que la intervenida ha actuado con negligencia en el deber de cuidado, al obtener ahorros significativos en su obligación tributaria. Dicha actuación, que es constitutiva de una infracción, ha lesionado el bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos con las que cuenta la Administración Tributaria ya que la contribuyente no informó de manera correcta los impuestos respectivos y con ello hubo un pago inferior al que correspondía para cumplir con su obligación material, el cual corresponde al pago de las obligaciones tributarias del respectivo periodo fiscal, en su cuantía exacta. Por todo lo anteriormente expuesto, se concluye que la conducta desplegada por la contribuyente, se encuentra contenida en una norma jurídica, artículo 81 Ibidem, la cual ha sido violentada a título de mera negligencia, de conformidad con el artículo 71 del Código de rito, cumpliendo así la tipicidad exigida por el artículo 39 de la Constitución Política; a su vez ha lesionado el bien jurídico tutelado cumpliéndose así con la antijuridicidad tanto formal como material. Por ende, la conducta sancionada es imputable a la contribuyente, quien tiene la capacidad de comprender el injusto y por tanto le es reprochable la culpabilidad de su comportamiento. Aunado a lo anterior, en el presente asunto no ha demostrado la contribuyente, que le protege algún eximente de la responsabilidad que le permita a esta Gerencia considerar que no es merecedora de la sanción, siendo lo procedente confirmar en todos sus extremos el traslado de cargos sancionador No. ATZS-SF-PS0019-2022-19-5135-03 en el cual se establece la sanción por las sumas de ¢60,225,337.64, que corresponden al 100% aplicado a las cuotas tributarias determinadas en el Impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2019. …” (archivo 2, imágenes 370 a 373)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que la interesada fundamenta su recurso, en lo siguiente: “…PRIMERO: Este recurso lo presento debido a que mi representada acepto regularizar parcialmente y pagar el impuesto determinado por suma de gastos no justificados, lo anterior como acto de buena fe, el arreglo de pago por esta sanción no fue posible hacerlo porque en el momento que se estaban presentando todos los requisitos para el arreglo, generaron el monto del cálculo de la diferencia de impuesto de Renta del Periodo 2019, monto con el cual no hemos estado de acuerdo, no nos permitieron hacer el arreglo solo por el monto aceptado parcialmente porque ya pretendían cobrar el monto total. Incluso el recibo con fecha 03-03-2023 que se adjunta en prueba documental, por 3,895,217.00 colones, correspondía a la prima que ya nos habían calculado por la parte aceptada. Y de esa fecha a la actual se han seguido haciendo abonos a la deuda por el monto aceptado por mi representada por los gastos no reconocidos, recibos que se adjuntan como prueba documental en este caso. Y que demuestran la intención de ir arreglando la parte aceptada. Con el monto de impuestos determinado por diferencias no se está de acuerdo en su totalidad por razones que se expondrán más adelante, menos aún se está de acuerdo con la sanción que se deriva. SEGUNDO: Mi representada no está de acuerdo en que la sanción a imponer sea equivalente al cien por ciento del total del presunto impuesto determinado, como dice la funcionaria encargado destacado en la Subgerencia de Fiscalización de la Administración Tributaria en el documento MH-DGT-ATZS-GER-SF-RES-SA-OI-0064-2023, en el párrafo tercero de la página número uno anota; conducta presuntamente grave, o sea se basan en una presunción para establecer la sanción, ahora bien, en el estudio de fiscalización la auditora indica que no se encuentran las siguientes facturas: 68980, 69120, 69141, 69143, 69187, 69227, 69244, 69250, 69264, 69268, 69272 a 69274, 69285, 69292, 69306, 69320, 69325, 69328, 69382 a 69384, 69413, 69443, 69455, 69475, 69572, 69604, 69609,69625, 69635, 69659, 69668, 69743, 69749, 69787, 69824, 69859 a 69861, 69878 a 69880, 69884, 69900, 69911, 69915, 69932, 70029, 70075, 70093 a 70100, 70105, 70118, 70122 a 70200, 70218, 70221, 70249 a 70300, 70308, 70360, 70388, 70404, 70408, 70416, 70419, 70421 a 70423, 70490, 70515, 70546, 70630, 70696,70778, 70845, 70869 a 70872, 70923, 70952, 70968, 70980, 70995, 70998, 71141, 71336, 71355, 71364, 71461, 71514, 71533, 71537, 71603, 71715, 71743, 71751, 71942 a 71944, 71966, 72000, 72097, 72155, 72336, 72394, 72398, 72457, 72496, 72552, 72600, 72650, 72665, 72733, 72740, 72770, 72837, 72950, 72973 a 72976, 73031, 73116, 73131, 73227, 73356, 73390 a 73392, 73409, 73415 a 73417, 73496, 73543, 73570, 73612, 73649, 73776, 73834 a 73836, 73845 a 73847, 73924, 73941, 73944, 74001, 74023, 74063, 74118, 74125, 74173, 74208, 74218, 74221, 74371, 74376, 74380, 74471 a 74473, 74474, 74481, 74502, 74520, 74559 a 74561, 74616 a 74618, 74670, 74688, 74691, 74736, 74747, 74771, 74839, 74841, 74845, 74978 a 74980, 74983, 74992, 74996, 75088, 75130, 75194, 75206, 75240, 75263, 75313, 75361, 75369, 75394, 75544, 75592, 75636, 75642, 75665, 75719 a 75721, 75744 a 76000, 76123, 76260, 76283. Alegan que estas facturas no están incluidas por el hecho que no se encontraban en el archivo físico, pero esto se debe a que en ese momento el comprobante físico no se encontraba por manipulación de dichas facturas para reclamos de algunas garantías o algún otro tramite interno, además indicamos que si se cumple con las obligaciones tributarias formales y materiales, en nuestro caso siempre se emiten los respectivos comprobantes de ventas, los cuales contienen todos los requisitos que establece la normativa tributaria, de no haberse emitido las facturas hubiese sido imposible despachar la mercadería del Depósito Libre Comercial de Golfito, ya que como requisito indispensable en ese periodo para que los clientes pudieran sacar la mercadería debían presentar la factura ante los funcionarios de Aduanas, quienes sellaban las facturas y confrontaban con la mercadería, además en el listado electrónico que se remite si se puede observar que están incluidas estas facturas, el archivo digital remitido si las contiene y forman parte de la sumatoria de las ventas, listado que adjunto a este recurso de apelación. Adicionalmente, en ningún momento la auditora nos informa la forma de cálculo para determinar la sumatoria de los montos de más por estas facturas faltantes según ella, si ella misma expresa que no las encontró, no sabemos si fue que las extrajo del listado electrónico de ventas, en ese acto debió observar que si estaban incluidas. Esto nos deja en indefensión jurídica al realizar una doble determinación de los montos de ventas que sumaban esas facturas. TERCERO: Según traslado de cargos sancionador por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, documento número ATZS-SF-PS-0019-2022-19-513503 Contabilidad interna: En la declaración de renta del 2019, se declararon 837,524,041 y se aplicaron los descuentos adicionales por 70,125,480, estos se restan a las ventas anteriores dando como resultado una venta neta de 767,398,561. La Administración Tributaria objeta estos descuentos puesto que JUDESUR, no tiene autorizados descuentos adicionales a los que se hacen mediante nota de crédito, pero ajustándonos al principio de realidad económica estos dineros nunca entraron a las arcas del contribuyente [...] S.A., situación que se comprobara mediante declaraciones de parte de clientes frecuentes de la empresa [...] S.A; señores CARLOS ALBERTO […], cédula número […], y TONY […], cédula número […], ambos vecinos de Golfito, Puntarenas, quienes acreditaran que efectivamente ellos han recibido los referidos descuentos, y la forma de acceder a los mismos, beneficio que ha brindado mi representada por muchos años.- El anterior ofrecimiento de prueba se realiza en el marco del Principio de libertad probatoria, y como prueba plena para sustentar nuestro dicho.- Aplicar una sanción sobre este punto es improcedente, ya que dichos recursos nunca ingresaron a las arcas de la empresa, y por ende seria atípico establecer una sanción sobre una utilidad inexistente. CUARTO: Respecto a la omisión de ingresos que establece la señora auditora en el hecho segundo pagina 5, establece que solicitaron a la subdivisión de control de procesos el detalle de ventas efectuadas por [...] S.A., mediante el formulario llamado solicitud de consulta y extracción de información a la herramienta de reporte de comprobantes electrónicos siendo claro el gran error que comete puesto que la empresa en el estudio de auditoria no es [...] S.A., y debiendo esto puede ser la situación por la cual le arroja más ventas que las reportadas en el declaración del impuesto de renta de periodo 2019, lo cual es un yerro, claro, evidente y manifiesto, ya que la información que sirve de base para sancionar en este punto esta viciada de nulidad absoluta, porque dicha información no es la realidad de mi representada. QUINTO: Siendo nuestra disconformidad con el monto del impuesto de Renta determinado para el periodo 2019, por tanto tampoco estamos de acuerdo con la sanción derivada de esta determinación del artículo 81 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios. …” (archivo 2, imágenes 427 a 430)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución N° 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este particular, y en términos generales, la recurrente solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida por cuanto señala, que en ningún momento del procedimiento determinativo la auditora le informó la forma de cálculo utilizada para determinar la sumatoria de los montos supuestamente faltantes. Asimismo, por cuanto en dicho procedimiento se cometió un yerro claro evidente y manifiesto, toda vez que la empresa en el estudio de auditoria no es [...] S.A., sino [...] S A, siendo que aquella arroja más ventas que las reportadas en el declaración del impuesto de renta de periodo 2019 de su representada, ya que la información que sirve de base para sancionar en este punto esta viciada de nulidad absoluta, debido a que dicha información no corresponde a la realidad de la contribuyente [...] S A., estimando que tal error la deja en indefensión al realizar la administración una doble determinación de los montos de ventas. En relación con tales manifestaciones este Tribunal debe aclarar que se avoca a revisar el contenido del expediente sancionatorio, sin entrar a conocer alegatos relacionados con la determinación de la obligación tributaria a la cual se encuentra relaciona la presente sanción, por cuanto aquel procedimiento ha adquirido firmeza en sede administrativa y resulta independiente al procedimiento sancionatorio que se conoce en autos, sin que resulte procedente pretender en esta instancia abrir el conocimiento de aspectos que se encuentran en firme en sede administrativa. Al respecto, esta Sala estima oportuno tener presente que, en relación con los elementos y la validez del acto administrativo, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. En línea con lo anterior, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico, y dentro de estos encontramos que la debida motivación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p.388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son dictados en el ejercicio de la función administrativa, y producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad que rige la actuación administrativa, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que además, deben ser diáfanos y no mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección de sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, ya que de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acred itación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prolijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 ibidem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al texto original) (Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio de 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En igual sentido, se tiene que dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los particulares en los procedimientos que emprendan ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes; por cuanto, no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, si bien la normativa tributaria faculta para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de la conducta que se atribuye a la contribuyente a la luz de los elementos de la Teoría del Delito, por lo que las resoluciones administrativas que se dicten en este sentido, deben cumplir con la debida fundamentación, a tenor de lo establecido en el referido numeral 147 del Código Tributario, conteniendo las razones y motivos de la decisión. Dentro de dichos elementos, se encuentran la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la Teoría del Delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). Así bien, en lo que respecta a los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la Resolución sancionatoria, el análisis de la conducta atribuida, que le permita concluir de forma fundamentada e indubitable, que la conducta del particular resulta ser típica, antijurídica y culpable, cuyo análisis debe estar contenido en el referido acto que impone la sanción; de forma tal, que se logre establecer si la conducta es o no sancionable. En consecuencia, el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, dista mucho de ser un ejercicio automático de la facultad sancionatoria con que cuenta la Administración, por lo que tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el debido respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. De esta forma, la Autoridad Tributaria al atender casos como el que se ventila en las presentes diligencias, ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran el tipo sancionador previsto en la Ley, tanto objetivos como subjetivos de la conducta que se pretende imputar, a fin de determinar si constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder o la omisión cometida, subyace la antijuridicidad que justifique la imposición de la sanción, lo que implica la valoración casuística de si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho, generándose en este último supuesto, una lesión al bien jurídico protegido; e igualmente debe la Administración Tributaria establecer el consiguiente juicio de reprochabilidad de la conducta, propio de la culpabilidad, para luego determinar si se está o no en presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad. De esta manera, en caso de no contarse con el análisis de los elementos descritos desde la resolución sancionatoria, se violenta el debido proceso y se lesiona el derecho de defensa del contribuyente a quien se pretende imponer la sanción, por carecer desde el inicio, de los elementos de juicio necesarios para poder proveer adecuadamente la defensa de sus derechos. Así, en atención al caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, en virtud de la cual: “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso (…)”. (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p.207). En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como su aspecto material, referido a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que: “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Conforme a las consideraciones expuestas, en el caso concreto se observa una indebida motivación en la Resolución sancionatoria, al adolecer de ese necesario análisis integral de la conducta reprochada, ya que en este sentido, como se ha indicado, a la luz de la Teoría del Delito, para que proceda la imposición de una sanción administrativa se debe determinar la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. En este sentido, en atención a lo expuesto anteriormente, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito levantado al efecto, este Órgano Contralor de Legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, considera que en la especie se presenta una evidente violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto, del estudio y análisis efectuado del expediente, este Despacho logra establecer que en la resolución sancionadora MH-ATZS-GER-SF-RES-SA-0I-0064-2023, de las 10:00 horas del 5 de setiembre de 2023, notificada el 7 de setiembre siguiente, si bien la Administración Tributaria pretende conocer los argumentos de la contribuyente en contra del Traslado de Cargos Sancionador, se omite la valoración integral de la conducta infractora que le atribuye a la recurrente, de conformidad con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere hacer de conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Así, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario exige que, en atención al caso concreto que nos ocupa, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; sea, mediante la acreditación, como se dijo, de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo; así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, valorando si se encuentra en condiciones de cumplir con la normativa y a pesar de ello no lo hizo, así como la verificación de la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad; por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales de los contribuyentes. La apuntada ausencia de valoración integral de la conducta imputada en el caso concreto, se presenta por cuanto la Administración de origen, al intentar establecer la tipicidad de la conducta en relación con lo dispuesto en el artículo 81 ibidem, omite el debido estudio de la configuración del elemento subjetivo del tipo, lo que implica determinar en qué condiciones se produce dicha conducta, para calificarla en este caso a título de negligencia y al efecto la Resolución sancionatoria se limita a establecer un análisis formal en relación con la previsión típica contenida en la norma que se le atribuye a la interesada, para luego indicar que se califica como grave a título de mera negligencia, pero sin apuntar en la indicada Resolución, de manera diáfana y más allá de toda duda, las razones por las cuales la conducta atribuida en relación con la norma infringida merece tal calificativo y la sanción asociada, es decir, omite establecer cómo se llega a concluir que la conducta atribuida es negligente y si existe una coherencia entre ello y la calificación como grave de la conducta, limitándose en lo de interés a señalar lo siguiente: “… en el presente caso, consta en autos evidencia suficiente y pertinente de que la intervenida ha actuado con negligencia en el deber de cuidado, al obtener ahorros significativos en su obligación tributaria. …” (archivo digital 0095, imagen 26). Como se puede apreciar, la a quo en la Resolución Sancionatoria omite establecer en forma clara no solo las razones por las cuales en su criterio se evidencia que el actuar de la interesada resulta negligente, señalando solamente que hay “evidencia suficiente”, sino que además tampoco apunta como, tal comportamiento que pretende calificar como negligente, resulta congruente con la imposición de la sanción prevista en el artículo 81 ibidem, a título de grave, con una sanción equivalente al 100% de la base de la sanción. Así, esta Sala constata, del estudio de la Resolución Sancionatoria, que la Administración de origen se centra en exponer su criterio en relación con la existencia de la “inexactitud” (archivo digital 0095, imagen 25). No obstante, con ello no se cumple con la necesaria demostración del elemento subjetivo que debe acreditarse como parte de la configuración de la tipicidad subjetiva de la conducta. En este sentido, se hace ver a la a quo que, para acreditar la tipicidad de la conducta es su obligación, además de verificar que el comportamiento atribuido en autos coincide con la previsión normativa establecida por el tipo aplicable en el caso concreto, o aspecto objetivo de la tipicidad, requiere ser perfeccionado con la acreditación de la tipicidad subjetiva referente al análisis del carácter con se dieron los hechos atribuidos, ya se a título de culpa o de dolo, y de qué forma esto último resulta congruente con la calificación del grado de la sanción que se pretende aplicar, a efecto de completar el análisis integral de la tipicidad, de lo contrario se coloca al interesado en un evidente estado de indefensión, al no contar con la visión integral de los razonamientos por medio de los cuales se llegó a establecer la sanción que se le atribuye y al mismo tiempo se lesiona los principios de legalidad y seguridad jurídica, dado que sólo la conducta típica puede ser objeto de la aplicación de una sanción administrativa. Así, para la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes materiales, como la debatida en la presente litis, es necesario señalar cómo esa conducta, que en criterio de la A Quo se ajusta a lo previsto en el artículo 81 del Código Tributario, resulta negligente o dolosa, en relación con la sanción a imponer, y este último aspecto se omite por completo en la resolución sancionatoria. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la infracción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación el acto administrativo sancionatorio; sin considerar como corresponde, si la conducta del particular presenta todos los elementos que legitiman el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, obviando así su valoración integral según es requerido, ya que se omite el análisis integral del elemento subjetivo del tipo, y su congruencia con la sanción calificada como grave, que se le pretende imponer. En atención a lo indicado, es importante destacar que si bien es cierto, el artículo 81 establece una gradualidad en la calificación de la conducta a efecto de establecer la sanción a imponer; ello significa que debe haber una clara motivación y congruencia entre los hechos atribuidos para determinar el tipo aplicable, la determinación de la culpa o el dolo presente en cada caso y los comportamientos previstos en la norma para habilitar la sanción por aplicar, ya sea simple omisión o inexactitud, o que se trate de un incumplimiento que resulte grave o muy grave, fundamentación que no está presente en la Resolución Sancionatoria. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción que pretende imponer la Administración, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y especialmente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, a la luz de la Teoría del Delito, y al omitirse el requerido análisis integral de la conducta presuntamente infractora, la resolución sancionatoria carece de la debida motivación y una completa fundamentación respecto de la imposición de la sanción de mérito, al omitir analizar debidamente todos los elementos de la conducta del particular en los términos expuestos, incurriendo así en una vulneración de los principios del debido proceso y el derecho de defensa del administrado, al no contar éste con los medios idóneos para poder oponerse en forma efectiva a los cargos formulados en su contra, por desconocer los elementos de convicción que llevaron a la decisión administrativa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En consecuencia, en atención a los elementos que conforman el expediente de mérito venido en alzada y de conformidad con las consideraciones previas; esta Sala estima que desde el dictado de la resolución sancionatoria MH-ATZS-GER-SF-RES-SA-0I-0064-2023, se genera en la especie un vicio en lo actuado por la indebida fundamentación de la actuación de la Administración Tributaria, lo que imposibilita determinar cómo se llega a establecer la negligencia de la conducta atribuida y si existe una congruencia entre ello y la calificación como grave de la conducta; siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar con lugar el incidente de nulidad de la resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora MH-ATZS-GER-SF-RES-SA-0I-0064-2023, del 5 de setiembre de 2023, así como de los actos posteriores que dependan de ésta. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal