TFA-023-S-2026

TFA N°023-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas treinta minutos del veintinueve de enero de dos mil veintiséis. -

Recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad N°[…], contra la resolución N° MH-DGT-DVAT-RES-0101-2025 de las 14:30 horas del 12 de mayo de 2025, dictada por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias. (Expediente N° 25-07-132).

RESULTANDO:

1.- Que en fecha 26 de junio de 2025, la contribuyente solicita a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, que se ajuste el valor fiscal de la finca N° 5-[...]-000 de su propiedad, de la suma de ¢108.126.000,00 al valor asignado por la Municipalidad de Tilarán por la cantidad de ¢15.400.000,00. (archivo digital 0004, imagen 1)

2.- Que mediante resolución N° MH-DGT-DVAT-RES-0101-2025 de las 14:30 horas del 12 de mayo de 2025, dictada por la oficina de origen, notificada ese mismo día, se rechaza la solicitud de la contribuyente. (archivo digital 0012, imágenes 1/4 y archivo digital 0013, imagen 1)

3.- Que en fecha 15 de mayo de 2025, la interesada presenta recurso de apelación para ante este Tribunal contra la resolución citada en el “Resultando” anterior. (archivo digital 0017, imagen 1)

4.- Que por auto N°MH-DGT-AU-0074-2025 de las 12:00 horas del 26 de junio de 2025, notificado ese mismo día, la Administración involucrada admite y da trámite al recurso de apelación interpuesto, emplazando a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal, a efecto de que aporte alegatos y pruebas en su defensa. (archivos digitales 0018 y 0019, imágenes 1)

5.- Que el expediente al que se contraen las presentes diligencias ingresa a este Despacho para su estudio, el 27 de junio de 2025. (archivo digital 0023, imagen 1)

6.- Que el día 13 de agosto de 2025 este Tribunal notifica a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, la Inter N° INTER-IM-059-2025 de fecha 12 de agosto de 2025. (archivo digital 0025 imagen 1)

7- Que mediante oficio N° MH-OMDAF-DGPH-UDA-CERT-MAS-335-2025, recibido el día 28 de agosto de 2025 por correo electrónico, el Departamento de Gestión de Potencial Humano del Ministerio de Hacienda certifica las calidades del puesto que ocupa el señor Federico Jiménez Gutierrez como Jefe de Ingresos 2, destacado en la Subdirección de Valoraciones Tributarias de la Dirección General de Tributación. (archivo digital 0028 imágenes 1/5)

8.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

UNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Tribunal como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que exista un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (en adelante LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo explica la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). En ese sentido, en la revisión de las actuaciones de la Administración Tributaria a quo, se debe verificar que las mismas se encuentren ajustadas al ordenamiento jurídico, conforme lo dispone el principio de legalidad, recogido expresamente en el numeral 11 de la Constitución Política y en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, que en su inciso 1 señala: “La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento (…)”; lo que constituye un límite material al ejercicio de la función pública y exige que los actos que emanen de la Administración sean dictados conforme a la ley y revestidos de claridad, certeza jurídica y veracidad, dados sus efectos sobre los derechos, deberes e intereses de los administrados. En ese sentido, el artículo 176 del Código Tributario impone a la Administración Tributaria la observancia estricta del procedimiento, señalando que: “…Observancia del procedimiento. Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente (...)”. Al respecto, debe tenerse claro que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa que producen efectos jurídicos y expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que deben emitirse apegados al principio de legalidad citado. En este sentido, para el caso concreto es posible verificar que la Administración actuante no ha cumplido con las prescripciones legales debidas, específicamente con relación al elemento subjetivo del acto impugnado, el cual atañe a su autor y su capacidad para dictarlo, es decir, es necesario el sujeto emisor como autoridad competente, con voluntad expresada conforme a la ley y revestido de competencia. Así, el elemento subjetivo del acto asegura que sea emitido por autoridad legítima, garantiza la legalidad y protege la seguridad jurídica, equidad y objetividad en la adopción de la conducta administrativa, al provenir de una autoridad que ha sido definida previamente por la ley; a contrario sensu, si el órgano emisor no tiene la competencia debida el acto es nulo, tal y como lo establecen los artículos 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de conformidad con el numeral 155 del Código Tributario, los cuales disponen: “Artículo 158.- 1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. (…)” y “Artículo 166.-Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. Bajo esta línea, la competencia como elemento del acto administrativo, resulta indispensable para que se pueda delimitar la actuación válida de una autoridad pública, la cual al intervenir en una situación concreta, actúa con base en las potestades otorgadas por el ordenamiento jurídico, constituyéndose en corolario del principio de legalidad y en esa medida, constituye un elemento de validez del acto administrativo, de manera que esta atribución de potestad a cada órgano se realiza conforme al derecho positivo que, en último término, debe responder al interés público. En el ámbito tributario, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su numeral 147 inciso g) exige, como requisito esencial de toda resolución, la “firma del funcionario legalmente autorizado para resolver”. Por su parte, la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de conformidad con el numeral 155 del Código Tributario, regula la competencia administrativa, sus orígenes, límites y naturaleza; así, la competencia es una atribución legal, según lo prescribe el artículo 59 de la LGAP, el cual reseña: “1. La competencia será regulada por la ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio. 2. La distribución interna de competencias, así como la creación de servicios sin potestades de imperio se podrá hacer por reglamento autónomo pero el mismo estará subordinado a cualquier ley futura sobre la materia. 3. Las relaciones entre órganos podrán ser reguladas mediante reglamento autónomo, que estará también subordinado a cualquier ley futura.” Asimismo, el numeral 60 de dicho cuerpo normativo dispone: “1. La competencia se limitará por razón del territorio, del tiempo, de la materia y del grado. 2. Se limitará también por la naturaleza de la función que corresponda a un órgano dentro del procedimiento administrativo en que participa.” Por su parte, de conformidad con el artículo 70 de la Ley de cita “La competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo…”; y en este sentido, la referida normativa exige que el acto administrativo emane de un órgano con competencia para emitirlo: “Artículo 129.- El acto deberá dictarse por el órgano competente y por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo, previo cumplimiento de todos los trámites sustanciales previstos al efecto y de los requisitos indispensables para el ejercicio de la competencia.”; igualmente, la propia Ley dispone que la incompetencia es declarable de oficio (art. 67 LGAP). Por su parte, la doctrina ha señalado que “…la competencia es “la medida de la potestad que corresponde a cada órgano”, siendo siempre una determinación normativa. A través de la norma de competencia se determina en qué medida la actividad de un órgano ha de ser considerada como actividad del ente administrativo; por ello la distribución de competencias entre varios órganos de un ente constituye una operación básica de la organización. La competencia se determina, en consecuencia, analíticamente por las normas (no todos los órganos pueden lo mismo, porque entonces no se justificaría su pluralidad), siendo irrenunciable su ejercicio por el órgano “que tenga atribuida como propia..., aunque la misma norma puede prever supuestos de dislocación competencial (delegación, sustitución, avocación, que suponen traslados de competencia de unos a otros órganos; sin la previsión legal expresa esos traslados no son posibles).” (Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo, Tomo 1, página 460). Como se ha venido desarrollando, el elemento subjetivo garantiza que el acto administrativo provenga de quien tiene la competencia legal para dictarlo, lo que resulta esencial para su validez y en este sentido la competencia proviene de fuente legal y sólo puede transferirse mediante figuras expresamente autorizadas (delegación, avocación, sustitución, subrogación o suplencia), con límites y formalidades reforzadas: norma habilitante de rango adecuado, temporalidad y motivación; además de que no se admiten transferencias por práctica o costumbre (artículos 84 a 87 LGAP). Con relación a este elemento del acto administrativo se ha pronunciado la jurisprudencia, al sostener: “...Desde un punto de vista sustancial, la doctrina ius administrativista es conteste en afirmar que el sujeto es un elemento esencial del acto administrativo, lo que recoge a su vez el ordinal 129… El artículo 182 ibidem, en lo conducente establece: “1. El Juez no podrá declarar de oficio la invalidez del acto, salvo que se trate de infracciones sustanciales relativas al sujeto, al procedimiento o la forma, casos en los cuales deberá hacerlo. 2.- Para efectos de este artículo el sujeto se entenderá como elemento comprensivo de la existencia del ente y su capacidad, de la existencia del órgano y su competencia, de los requisitos necesarios para el ejercicio de ésta y de la regular investidura del servidor público…”. (El resaltado no corresponde al original) (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia No.398-F-02 de las 15 horas 10 minutos del 16 de mayo del año 2002). De conformidad con lo expuesto, la competencia debe ejercerse precisamente por los órganos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las leyes, ya que, de lo contrario, “…la limitación de la capacidad pública se traduce en una limitación de la competencia del ente, que condiciona la validez de los actos y la licitud de las actuaciones de éste. El acto realizado por un ente fuera de esos límites es inválido o ilícito y puede dar lugar a la anulación, a la responsabilidad o a ambas” (Eduardo Ortiz Ortiz, Tesis de Derecho Administrativo Tomo 1, página 320). Al respecto, ha señalado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en su Voto No.2016-12496 de las 16 horas 15 minutos del 31 de agosto del 2016 que: “En línea con lo expuesto, los artículos 70 y 129, de la LGAP, expresamente determinan que la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo, y que el acto deberá dictarse por el órgano competente y por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo”. De esta forma, al amparo del numeral 158 de la LGAP transcrito supra, la falta o defecto de algún requisito del acto administrativo constituye un vicio de éste; por lo consecuentemente será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico, lo cual conlleva a concluir que la ausencia de uno de los elementos constitutivos del acto (competencia, legitimación, investidura, motivo, contenido, fin, motivación, entre otros), ocasiona su nulidad absoluta. En relación con la existencia y validez de los actos administrativos, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado lo siguiente: “…IX.- Debe recordarse que la existencia y validez de los actos administrativos se encuentra sujeta a la presencia de varios elementos esenciales, establecidos expresamente por el ordenamiento jurídico, a saber: materiales, referente a los elementos subjetivos (competencia, legitimación e investidura), objetivos (fin, contenido y motivo -artículos 131, 132 y 133 de la LGAP y 49 de la Constitución Política) y formales, comprensivos de la forma en que se adopta el acto, sea, el medio de expresión o manifestación (instrumentación), la motivación o fundamentación (artículo 136 de la citada Ley General) y el procedimiento seguido para su adopción (artículos 214 y 308 de (sic), y 39 y 41 de la Constitución)…” (Sentencia 352-F-S1-2012 de las 9:30 horas del 15 de marzo de 2012 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). En consecuencia, la competencia por órgano y la legítima investidura del suscriptor no son formalidades accesorias, sino requisitos constitutivos de validez del acto administrativo; y conforme al principio de legalidad, la Administración sólo puede actuar a través del órgano competente, y las decisiones deben ser dictadas por el servidor regularmente investido al momento de resolver, según establece el artículo 129 de la LGAP citado, además del cumplimiento de los trámites sustanciales. Ahora bien, al amparo del marco normativo expuesto, considerando el caso de autos, es preciso tener presente la Resolución DGT-R-18-2014 publicada en La Gaceta No.95 del 20 de mayo del 2014, la cual establece la distribución de funciones dentro de las competencias a lo interno de la Dirección General de Tributación, respecto a la fiscalización de valores y realización de avalúos tributarios, en los términos que se indica: “Artículo único.-Corresponde a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación, la fiscalización del Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda y del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles, por la especialidad técnica de la función que realiza esta Dirección y su estrecha relación con estos dos impuestos.” Adicionalmente, es preciso considerar que la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias dictó la Directriz DGT-D-004-2020 del 29 de octubre del 2020 denominada “Procedimiento para modificar el valor fiscal de un bien inmueble en forma individual en los registros tributarios; a petición del propietario o adquirente, de parte de las municipalidades por error detectado en el valor municipal del inmueble, o bien por errores detectados por la Administración Tributaria en sus registros”, en la cual estructura el flujo procedimental y sus modelos, reservando la firma de las decisiones finales que dicte —en particular denegatorias y comunicaciones decisorias— para el funcionario que ostenta la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, situando a las Subdirecciones y equipos técnicos en labores de elaboración, revisión y aprobación. Esta Sala, con base en lo expuesto, y una vez analizado el cuadro fáctico configurado en autos a la luz de la normativa aplicable, aprecia que la solicitud planteada por el interesado fue conocida mediante la resolución impugnada, suscrita por el señor Federico Jiménez Gutiérrez, en su condición de Subdirector de Valoraciones Tributarias (archivo digital 0012), razón por la cual este Tribunal le previno a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias para que en el plazo de diez días hábiles contados a partir de la respectiva notificación, aportara los oficios de nombramiento o recargo de funciones del señor Jiménez Gutiérrez, que lo habilitaran para firmar, en su condición de Subdirector de Valoraciones Tributarias, al momento de suscribir la resolución que consta en autos, las resoluciones competencia del Director de Valoraciones Administrativas y Tributarias (archivo digital 0025). No obstante, no se acreditó acto alguno de delegación de competencia o de delegación de firma con capacidad decisoria, en los términos requerido por la ley, ni recargo o suplencia vigente que lo autorizara a decidir y suscribir la resolución indicada; aportándose únicamente certificación de la clase de puesto que ostenta el referido funcionario, la cual no proporciona evidencia del instrumento jurídico habilitante requerido a los efectos. La certificación aportada por el Departamento de Gestión de Potencial Humano (archivo digital 0028) acredita al señor Jiménez Gutierrez como Jefe de Ingresos 2 destacado en la Subdirección de Valoraciones Tributarias de la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación, por lo que resulta insuficiente para el efecto requerido. Conforme con todas las consideraciones previas, y considerando que no se ha acreditado al expediente la existencia de un acto habilitante conforme a la ley, del funcionario que suscribe el acto impugnado, sea por delegación o recargo, pese a la prevención practicada para su aportación; este Tribunal estima que el acto recurrido adolece de un vicio que incide directamente en la validez de este. En tales condiciones, y de conformidad con lo establecido en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, este Tribunal concluye que la suscripción de la resolución impugnada por un funcionario carente de título habilitante constituye un vicio en el elemento subjetivo del acto, en virtud del cual se quebranta el principio de legalidad. De conformidad con lo expuesto, y en estricto cumplimiento del principio de legalidad, este Tribunal declara de oficio la nulidad del acto recurrido, así como de los actos posteriores que dependan del mismo.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución N° MH-DGT-DVAT-RES-0101-2025 de las 14:30 horas del 12 de mayo de 2025, así como de todos los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal