TFA-024-S-2024

TFA No.024-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las catorce horas cincuenta minutos del veintitrés de enero del dos mil veinticuatro. -

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No.[...], en calidad de sujeto pasivo, contra la resolución CTE-ATC-SA-389-2021, de las 9:30 horas del 29 de setiembre del 2021, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción administrativa prevista en el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.22-01-029).

RESULTANDO

1.- Que el 01 de octubre del 2015, la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-62-2015, notificada el 13 enero del 2016, referente al procedimiento sancionatorio por infracción del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Folios 2 al 4)

2.- Que el 22 de enero del 2016, la contribuyente presenta impugnación contra la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-62-2015 de cita. (Folio 5)

3.- Que por resolución de esta Sala, TFA No. 365-S-2021, de las ocho horas del nueve de junio de dos mil veintiuno, se anuló la resolución CT-SA-03-NF-103-2016. (Folios 33 a 41)

4.- Que por resolución sancionadora CTE-ATC-SA-389-2021, de las 9:30 horas del 29 de setiembre del 2021, notificada el 29 de setiembre del mismo año, la Administración Tributaria confirma la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-62-2015 por infracción administrativa al artículo 85 del Código Tributario, al comprobarse el incumplimiento por parte de la contribuyente, en la entrega de factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria, en el acto de compra, venta o prestación del servicio, en su establecimiento comercial denominado “[...]”; por lo que le impone una multa pecuniaria de dos salarios base, equivalente a ¢806.800,00 (ochocientos seis mil ochocientos colones exactos), considerando que el salario base para el año 2015 es de ¢403.400,00 y le previene que cuenta con un plazo de 5 días para plantear el recurso de revocatoria, o bien, de apelación para ante este Tribunal. (Folios 49 al 56).

5.- Que el 5 de octubre del 2021, la interesada interpone recurso de revocatoria, contra la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-389-2021. (Folios 58 al 59 inverso)

6.- Que mediante resolución CTE-ATC-REV-020-2021 de las 10:00 horas del tres de diciembre del dos mil veintiuno, notificada el 10 de diciembre del mismo año, la Administración Tributaria confirma la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-389-2021. (Folio 64 al 71)

7.- Que el 17 de diciembre del 2021, la interesada interpone recurso de apelación para ante este Tribunal, exponiendo las razones de su inconformidad. (Folios 73 al 76)

8.- Que mediante auto CTE-ATC-AUT-003-2022 de las nueve horas veinte minutos del diez de enero del dos mil veintidós, notificado el 13 de enero siguiente, la Administración a quo emplaza a la interesada para que se apersone ante este Tribunal. (Folios 77 al 79)

9.- Que el expediente administrativo al que se refieren las presentes diligencias, fue recibido en este Despacho para su estudio, el 21 de enero del 2021. (Folio 84)

10.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el contribuyente pretende que se deje sin efecto la sanción impuesta, por no haber incumplido con el numeral 85 del Código Tributario, alegando situaciones particulares sobre el incumplimiento (Folio 73)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la A Quo consideró como fundamento de la resolución recurrida:: “(…) IV.- SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO. – Se reitera. Que el artículo 18 del Código Tributario establece que los contribuyentes se encuentran obligados a cumplir los deberes formales establecidos por este Código o por normas especiales. Los contribuyentes afectos a los impuestos general sobre las ventas y sobre la renta, tienen el deber formal de emitir y entregar facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria en el acto de compra, venta o prestación de servicios que realicen; lo anterior de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley No 6826 de 8 de noviembre de 1982, en concordancia con lo establecido a la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto No 18445-H del 9 de setiembre de 1988. La emisión y entrega de facturas o comprobantes autorizados, por parte de los contribuyentes, permite a la Administración Tributaria ejercer sus funciones de verificación y fiscalización de una manera más expedita y eficiente, facilitando la adecuada determinación y recaudación de los impuestos que deben ser reportados y cancelados por los contribuyentes, según corresponda. Una vez analizados los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, y en cumplimiento de las normas jurídicas invocadas, esta Administración Tributaria tiene por demostrado con base en el acta de hechos visible al folio 1 del expediente sancionador – acta que goza del carácter de documento público con valor de plena prueba de la existencia material de los hechos que los funcionarios públicos afirman que ocurrieron en su presencia, que en la compra venta realizada en el negocio denominado “[...]” propiedad del contribuyente, el día 21 de agosto el 2015, no se emitió ni entrego factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria. Al respeto se consignó en el acta de hechos levantada al efecto que: “Procedimos a realizar la compra arriba indicada y la joven [...] no emitió ni entrego ninguna factura o comprobante (pre impreso). Razón por la cual esperamos unos minutos en el establecimiento para ver si la entrevistada nos entregaba algún comprobante sin embargo no lo hizo. Luego se procedió a identificarnos como funcionarios de la Dirección General de Tributación y le indicamos a la entrevistada que, por la compra realizada por los funcionarios tributarios, no nos emitió, ni entrego ningún tipo de comprobante autorizado, y que procederemos al levantamiento de la presente acta. Se solicito en talonario de facturas en uso y se nos suministró el talonario que va del # 3535 al # 3550 del consecutivo, siendo la última factura emitida la # 3536 de fecha 20/08/2015, por un monto de ¢225.00. El talonario se encuentra autorizado mediante oficio # 3-0007-97 del 30-09-97 de la imprenta [...]. Se le recuerda a la entrevistada su deber de emitir y entregar el comprobante autorizado por cada venta que realice. El talonario suministrado si cumple con los requisitos de ley. Se le consulta a la entrevistada la razón por la cual no emitió el comprobante autorizado a lo que nos indica que: porque por lo general si se utiliza el facturero, pero se necesita uno de fácil ejecución. Léase correctamente en la línea #25 “autorizado y no preimpreso”. Así las cosas al estar demostrada la no emisión ni entrega de factura o comprobante debidamente autorizado al momento de darse la compraventa indicada, se configuro la infracción tipificada en el artículo 85 del Código Tributario, por el incumplimiento del deber formal de emitir y entregar facturas o comprobantes debidamente autorizados, infracción que en la primera ocasión que la Administración Tributaria determina la comete , es sancionada con el pago de dos salarios vigentes a la fecha en que ocurrió la infracción y que de configurarse la reincidencia por segunda vez podrá aplicarse la sanción de cierre de negocios que indica el artículo 86 del Código Tributario. Por las razones expuestas, la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que además ha lesionado el bien jurídico tutelado, ya que la no emisión ni entrega de factura le imposibilita a la administración Tributaria ejercer el control, con fines recaudatorios. De forma ágil y efectiva; es decir la remisión y entrega de facturas facilita a la Administración Tributaria la adecuada determinación y recaudación de los impuestos que deben ser reportados y cancelados por los contribuyentes. Al respecto, se debe señalar que la sanción del artículo 85 si bien no es un fin en sí misma busca proteger y tutelar bienes jurídicos de máxima relevancia social, como es el caso de las facultades de administración y fiscalización y verificación de la obligación tributaria, en los artículos 99 y siguientes del Código Tributario con fines recaudatorios. Considerando lo anterior, esta Administración estima que el incumplimiento de su deber formal, lesiona las facultades de administración fiscalización y verificación con fines recaudatorios, por lo que la imposición de la sanción de una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entregan al cliente en el acto de la compra, venta o prestación de servicios sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92 resulta razonable y proporcional a la lesión concreta que se ha generado al bien jurídico tutelado, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijurídica realizada por el contribuyente no es otro que la sanción del pago de dos salarios base, misma que se impone como medida, buscando disuadir prácticas irregulares como las detectadas en el caso de autos. En cuanto al elemento subjetivo, el artículo 71 del Código Tributario señala: “Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”, negligencia que se determina como la omisión del cuidado y de la atención debida que debe guardar una persona al ejecutar un acto con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio que se le causa a la Hacienda Pública por medio de incumplimientos como los observados en este caso, con los que se lesiona el bien jurídico tutelado, y que dejan ver en forma clara una actuación negligente, una falta al deber de cuidado por parte del contribuyente por la no emisión ni entrega de factura o comprobante autorizado. IV.- Con respecto a lo que indica el contribuyente en su escrito. Sobre este particular la Administración Tributaria le explica que el artículo 85 del CNPT. NO EMISION DE FACTURAS. “ Se sancionara con una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no lo entreguen al cliente en el acto de la compra venta o prestación del servicio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92” , el artículo 85 se aplica en el caso en mención por infringir los deberes formarles como es la entrega de facturas a los que está obligado el contribuyente en el momento que se inscribe que es el caso que nos ocupa la responsabilidad de entregar las factura es del OT o de la persona que el OT deja en su lugar. Además se reitera que la Administración Tributaria entiende la situación familiar por la que pasa y de la misma manera lamenta mucho su situación del día a día, sin embargo como el mismo lo indica por su situación familiar debe estar acudiendo a la ayuda de sus familiares por lo que debe capacitar a las personas a las que debe acudir para que le atiendan el negocio cuando tiene que acudir a las citas o en casos de emergencia por lo que no hay causa de exculpación o justificación en este sentido, además como contribuyente inscrito ante la Administración Tributaria demanda obligaciones que adquiere en el momento de inscribirse con una actividad económica el articulo 1048 párrafo tercero del Código Civil indica al respecto: “ El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlo y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia, y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar.” Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: “in eligendo” e “ in vigilando”, en virtud de la cual , la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto y a vigilar la ejecución del encargo, Si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros éstos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume el demandante a partir de un suceso; que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culpable. Lo anterior significa que los contribuyentes, aun cuando tengan personal remunerado que se encargue de sus gestiones tributarias, deben verificar que éstas se desarrollen, en los plazos y formas que la ley fiscal elige al respecto, ya que la responsabilidad ante el fisco, no cambia por omisiones o errores que cometan terceros en su nombre, porque pese a que tiene las facturas no emite el comprobante correspondiente, como se observa en el acta de hechos en el folio 1 . Desde el punto de vista tributario, la factura también tiene un papel preponderante, ya que conjuntamente con la emisión de las facturas con los requisitos de ley, se realiza el hecho generando de los impuestos de venta y renta lo cual incide directamente en los ingresos de nuestro Estado. A raíz de estas particularidades mencionadas, es que esta Administración Tributaria tiene el criterio que la no entrega ni emisión de la factura o documentó debidamente autorizado al momento de la compra, venta o prestación del servicio realizado, si pone en peligro al bien jurídico tutelado, podría alterar la contabilidad por cuanto no existe certeza de su registro y por ende la recaudación de los tributos, en otras palabras pone en riesgo las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria por lo que su conducta fue calificada de típica y antijuridica pues ningún contribuyente puede alegar ignorancia de la Ley. Según lo dicho, esta Gerencia no detecta en el presente caso alguna causa de exculpación que justifique la conducta omisa del contribuyente. Es preciso tomar en cuenta que esta infracción se configura por omitir el contribuyente, el cumplimiento voluntario de los deberes formarles y obligaciones a su cargo, el incumplimiento lo hace acreedor a la sanción impuesta en los términos exigidos por ley que norma la materia, toda vez que este es un procedimiento establecido al efecto para verificar el control de las transacciones económicas realizadas por los contribuyente de los impuestos de renta y ventas respectivamente, de acuerdo con los artículos 8 inciso t) numeral 3) de la Ley del Impuesto sobre la renta, 11 de su Reglamento y 8 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas, de manera que tal inobservancia del mismo pone en peligro el bien jurídico tutelado sea la gestión, administración, recaudación y obro de los tributos porque como sucede en el presente caso. Esta gerencia a efecto de aleccionar al contribuyente, le explica sobre la proporcionalidad y la razonabilidad, los cuales exigen analizar si la sanción que se pretende imponer reviste el carácter de medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado y si hay correspondencia entre ella y la infracción tributaria. Es decir, la sanción propuesta a aplicar en respuesta a la infracción cometida busca como resultado que el contribuyente corrigiera su conducta de no emitir y no entregar el comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria en el mismo acto de la compra y venta. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la presente sanción administrativa. En la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario. En el presente caso está probado en el expediente, que el comportamiento infractor del contribuyente ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, representada por las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, establecidos en el artículo 99 y siguientes del Código Tributario. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la administración para satisfacer intereses generales. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la Administración Tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Así las cosas, en la presente instancia los argumentos y pruebas presentadas no ameritan dejar sin efecto la Resolución Sancionadora ATC-CE-SA-389-2021, notificada en fecha 29 de setiembre del 2021, por lo cual se ratifica la Resolución Sancionadora (…)”. (Folios 66 al 68 inverso)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. El interesado interpone recurso de apelación en contra la resolución CTE-ATC-SA-389-2021, en donde manifiesta: “(…) Acogiéndome a mi derecho de defensa y apelación a esta sentencia donde se me sanciona por no dar una factura, tomando de sorpresa a un familiar que dejé en el negocio mientras atendía responsablemente asuntos de salud con un hijo con parálisis cerebral PCI, y que ya se le había explicado el procedimiento y actuar a la hora de vender y atender a los clientes y en el entendido de que en dicho acto se me castiga y que he explicado, corresponde a un hecho de falta de concentración y descuido de la persona que atendía negocio en ese momento y jamás con la intención de no pagar el impuesto por la venta, y conociendo lo que dice la ley en el artículo 85 "No emisión de facturas" del código tributario, y que ya he explicado y reitero que ese artículo no se me debe aplicar porque es un lamentable hecho aislado, puesto que siempre se entregaban facturas y si al revisar el facturero vieron pocas facturas emitidas, si es que se basan en eso, era porque el negocio estaba tan remalo que casi no llegaba gente, prueba de eso es que tuve que cerrarlo en diciembre de ese mismo año. Además, reitero que yo mes a mes presentaba la declaración del impuesto, lo que todo estaba en orden y que sí se emitían facturas, y lo especifico porque en 9 o 10 años que tuve el negocio nunca tuve ningún problema o atraso con la presentación y pago de la obligación tributaria. y la ley en cuestión debe castigar a quien como lo dice el artículo 85 "No emisión de facturas" y no dice específicamente que aunque sea por la no emisión de una sola factura, y sobre todo en un hecho aislado y por un monto insignificante. Entiendo la posición de esta administración y he leído la resolución detenidamente pero sigo firmemente luchando por revertir lo que es una injusticia que se me castigue tan fuertemente y por un hecho aislado, pues sigo indignado porque a mí si, y pongo como ejemplo esto, ayer que fui a una carnicería y una verdulería y después a una tienda y no me dieron ni un tiquete de caja como comprobante, corno si fueran pulpería y por un monto de arriba de 3000 colones o más, claro yo se las pido y me hacen una cara de pocos amigos, y se sabe que es de todos los días y uno que hacía las cosas en regla está pasando por esta situación tan penosa. De tal manera apelo de nuevo esta resolución basado, y perdón que lo vuelva a decir, en que merezco una segunda oportunidad con justa causa y solicito con todo respeto analizar más profundamente y con el corazón en la mano para revertir dicho dictamen, basándome en todo lo que he explicado en esta carta y las anteriores. Quiero que me entiendan que no puedo pagar ese dinero, yo entiendo que no es problema de ustedes, pero si está en sus manos, analizando lo que he expuesto el cambiar esta terrible decisión…” (Folio 73)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que este Tribunal Fiscal, en calidad de superior jerárquico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en relación con los argumentos de defensa expresados por la recurrente en el memorial presentado, respecto a su pretensión de revertir lo actuado por la oficina de origen, en relación con la sanción por infracción administrativa establecida en el artículo 85 del Código Tributario que se le impone a la contribuyente, al comprobarse según criterio de la oficina A quo, el incumplimiento por la no entrega del comprobante autorizado por la Administración Tributaria, en el acto de compra-venta en el establecimiento comercial denominado “[...]”, propiedad del obligado tributario. Así las cosas, en torno al procedimiento efectuado, consta mediante Acta de Hechos N°5401000517245, que en ejercicio de las facultades de control tributario efectuadas al amparo del artículo 103 del Código de rito, funcionarios de la Administración Tributaria de Cartago, se hicieron presentes en el establecimiento comercial del contribuyente, y realizaron la compra de “una copia de cédula” y “dos lapiceros negros”, por un valor total de ¢350,00, cancelándose dicha compra con el monto exacto (folios 01 al 03). Al respecto, el apelante alega que al momento de la visita fue tomado de sorpresa un familiar que había dejado en el negocio mientras atendía responsablemente asuntos de salud con un hijo con parálisis cerebral PCI, y que ya se le había explicado el procedimiento y actuar a la hora de vender y atender a los clientes y en el entendido de que en dicho acto se le castiga y que dicho hecho corresponde a una falta de concentración y descuido de la persona que atendía negocio en ese momento y jamás con la intención de no pagar el impuesto por la venta. No obstante, de conformidad con la normativa que rige la materia de análisis, el contribuyente debe emitir y entregar al cliente en el mismo acto de la compraventa, la factura o el comprobante debidamente autorizado por la Administración; situación que en el caso de autos no fue cumplido a cabalidad. Así, al amparo de los hechos contenidos en dicha acta, la oficina de origen da inicio al procedimiento sancionatorio en contra del contribuyente, por infracción contemplada en el artículo 85 del Código Tributario (folios 2 al 3), por la no emisión ni entrega de facturas o comprobantes autorizados, la cual consiste en una infracción por el incumplimiento de un deber de carácter formal, que se sanciona con multa equivalente a dos salarios base, que se impone a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes, debidamente autorizados por la Administración Tributaria, o no los entregan al cliente en el propio acto de compraventa o prestación del servicio. En este particular, tratándose del incumplimiento de este tipo de deberes formales, debe tenerse presente que el particular se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la acción o la omisión se de por su acción directa o a causa de un encargado, pues en este caso corresponde a la responsabilidad objetiva, sea in eligendo o in vigilando, por lo que quien no emite y entrega los comprobantes de venta debidamente autorizados por la Administración, aun cuando se deba a errores cometidos por un tercero, ha actuado al menos con culpa por falta de diligencia en la elección y supervisión del encargo. Ahora bien, habiéndose otorgado al contribuyente la posibilidad de presentar los alegatos de defensa y pruebas que considerara pertinentes en defensa de sus derechos, en contra de los cargos formulados en su contra, la oficina de origen procede a emitir la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-389-2021 del 29 de setiembre del 2021, notificada el 29 de setiembre del mismo año, en la cual establece que el contribuyente efectivamente incurrió en la infracción administrativa tipificada en el artículo 85 del Código Tributario, por la no emisión ni entrega de factura o comprobante autorizado en el momento de la compra-venta, imponiéndole una multa de dos salarios base equivalente a la suma de ¢806.800,00, equivalente a dos salarios base, el cual fue establecido para el período fiscal 2015 en ¢403.400,00 (folios 49 al 54 inverso). Al respecto, el artículo 85 del Código Tributario dispone: “Se sancionará con una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92”; tipificando como sancionables dos conductas, a saber: 1) la no emisión de factura o comprobante autorizado por la Administración Tributaria en el acto de compra-venta o prestación de servicio; y 2) la no entrega del mismo, al momento de la venta, es decir, la norma es diáfana al establecer que el momento en que se debe emitir y entregar la factura o comprobante de venta autorizado, es en el mismo momento del pago por la compra-venta o prestación de servicio, y no posteriormente. Concretamente, para el caso que nos ocupa, se tiene por demostrada la infracción atribuida al contribuyente, consistente en la no emisión ni entrega de factura o de comprobante autorizado en el acto de la compraventa, según lo regulado en el artículo 85 del Código Tributario y conforme al análisis del acta de hechos y la resolución sancionadora que se emitió fundamentada en tales hechos, teniéndose por demostrado que después de la compra de una “una copia de cédula” y “dos lapiceros negros”, realizada por los funcionarios tributarios en el establecimiento comercial de su propiedad, no se hizo entrega de la factura o comprobante autorizado respectivo por parte de la persona encargada que atendía el referido negocio comercial, en el mismo acto de la compraventa. Adicionalmente, se observa en el acta de hechos, que la persona encargada del establecimiento expone ante consulta de los funcionarios tributarios sobre el porqué de la no emisión del comprobante, lo siguiente: “por lo general si se utiliza el facturero, pero se necesita uno (sic) fácil ejecución”. (Folio 1) Tales hechos constan debidamente acreditados por los funcionarios tributarios, en el acta de hechos elaborada a fin de dejar constancia de la conducta omisiva, en la cual se consigna que: “(…) Procedimos a realizar la compra arriba indicada y la joven [...] no emitió ni entregó ninguna factura o comprobante (preimpreso). Razón por la cual esperamos unos minutos en el establecimiento para ver si la entrevistada nos entregaba algún comprobante, sin embargo, no lo hizo. Luego se procedió a identificarnos como funcionarios de la Dirección General de Tributación y le indicamos a la entrevistada que por la compra realizada por los funcionarios tributarios no nos emitió ni entregó ningún tipo de comprobante autorizado, y que procederemos al levantamiento de la presente acta. Se le solicitó talonario de facturas en uso y se nos suministró el talonario que va del #3536 al #3550 del consecutivo, siendo la última factura emitida la #3536 de fecha 20/08/2015 por un monto de ¢250,00. El talonario se encuentra autorizado mediante oficio #3-0007-97 del 30-09-97 de la [...]. Se le recuerda a la entrevistada su deber de emitir y entregar el comprobante autorizado por cada venta que realice. Se le consulta a la entrevistada le razón por la cual no emitió el comprobante autorizado (…)” (Folio 1); hechos consignados igualmente en la propuesta motivada y la resolución recurrida. En este aspecto, resulta procedente señalar que el acta de hechos mencionada, constituye un documento público válido y eficaz de conformidad con el Código Procesal Civil, de aplicación supletoria según el artículo 155 del Código Tributario, en tanto no sea argüido de falso o sea desacreditado de manera contundente. De conformidad con lo anterior, el acta de hechos levantada por funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones, constituye una presunción iuris tantum, con valor de plena prueba hasta tanto no se demuestre su falsedad, correspondiéndole al contribuyente, mediante el aporte y el ofrecimiento de la prueba necesaria, la demostración de que dicho documento público o los hechos consignados en él, son falsos y en consecuencia, carente de toda fuerza legal probatoria; situación que no se presenta en el caso que nos ocupa, dado que el recurrente no objeta los hechos consignados en la misma, por lo que para todos los efectos la referida acta se tiene como plena prueba de la situación en ella consignada. En este sentido vale la pena reiterar que en el presente caso el acta de hechos de reiterada cita, hace constar que no se emitió ni entregó la factura o comprobante debidamente autorizado, comprobándose la falta que se le imputa al contribuyente por la no entrega al cliente de dicho comprobante en el acto de la compraventa, sin que a la fecha, el contribuyente haya aportado objeción alguna en cuanto al contenido de esa acta, o prueba idónea capaz de desvirtuar su carácter de documento público; por lo que en tales condiciones, el acta levantada por los funcionarios en el ejercicio de sus funciones, respecto de los hechos ocurridos en su presencia, mantiene su validez como documento probatorio: Además, cabe agregar que el sujeto pasivo a lo largo de los escritos presentados, acepta lo imputado, al manifestar que la situación dada, corresponde a un hecho aislado, a una falta de concentración y un descuido de la persona que atendía el establecimiento en el momento de los hechos y centrando sus alegatos en aspectos referidos de índole personal relacionados a situaciones particulares de salud de su hijo, por lo que considera injusta la sanción impuesta. Al respecto, esta Sala estima que la recurrente debe tener presente que para la atención de los deberes tributarios “formales” que le asisten, el contribuyente debe tomar todos los cuidados, previsiones y diligencias necesarias y oportunas para su efectivo cumplimiento; por lo que están obligados, a quienes vendan bienes o servicios afectos al impuesto general sobre las ventas, al deber de emitir y entregar facturas o comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, en el momento de la compra-venta o prestación del servicio, tal y como lo establecía la normativa vigente al momento de los hechos, a saber el artículo 8 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, el cual disponía que en todos los casos, los contribuyentes y los declarantes estaban obligados a extender facturas o documentos equivalentes, debidamente autorizados por la Administración Tributaria, en las ventas de mercancías o por los servicios prestados; así como el artículo 18 de su Reglamento vigente al momento de los hechos analizados. Así las cosas, de conformidad con tales disposiciones, queda claro que la propia ley estableció que sobre los contribuyentes pesa el deber de emitir y entregar comprobantes debidamente autorizados, razón por la cual, no son de recibo los argumentos esgrimidos por la recurrente relacionados con el estado de salud de su hijo, así como aspectos personales sobre la dificultad del pago del monto de la sanción. De conformidad con la ley que norma la materia tales circunstancias no dispensan la obligación del contribuyente de verificar que en todo momento se emitan y se entreguen facturas debidamente autorizadas, a lo cual se agrega el hecho de que la Administración Tributaria, en aplicación del principio de legalidad que rige su actuar, no puede dejar de aplicar las disposiciones que regulan la materia que nos ocupa y hacer excepciones no admitidas por consideraciones personales, ya que dichas disposiciones constituyen el marco jurídico que regula la situación planteada en el presente caso y son de acatamiento obligatorio. . En atención a lo anteriormente expuesto y apreciando que la Administración A Quo ha evacuado las objeciones formuladas en la oportunidad procesal correspondiente, con argumentos que este Tribunal comparte íntegramente por ser justa consecuencia del mérito de los autos y resultado de la aplicación correcta de la normativa que regula la materia, según se ha venido analizando, no se tiene otra alternativa más que rechazar estos alegatos por las razones expuestas. Por otra parte, esta Sala observa que la A Quo, al emitir la resolución que impone la sanción al contribuyente, hace el debido análisis de la conducta infractora a la luz de la teoría del delito, constatando la presencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, como elementos requeridos para justificar el ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así bien, el elemento objetivo de la conducta reprochada se encuentra debidamente demostrado en la especie, conforme a los hechos descritos en la resolución sancionadora en folios 51 y 51 vuelto y lo desarrollado por la oficina A quo, en folios 51 vuelto y 53, al indicar que: “…Así las cosas al estar demostrada la no emisión ni entrega de factura o comprobante debidamente autorizado al momento de darse la compraventa indicada, se configuro la infracción tipificada en el artículo 85 del Código Tributario, por el incumplimiento del deber formal de emitir y entregar facturas o comprobantes debidamente autorizados, infracción que en la primera ocasión que la Administración Tributaria determina la comete , es sancionada con el pago de dos salarios vigentes a la fecha en que ocurrió la infracción (…) Es preciso tomar en cuenta que esta infracción se configura por omitir el contribuyente, el cumplimiento voluntario de los deberes formarles y obligaciones a su cargo, el incumplimiento lo hace acreedor a la sanción impuesta en los términos exigidos por ley que norma la materia, toda vez que este es un procedimiento establecido al efecto para verificar el control de las transacciones económicas realizadas por los contribuyente de los impuestos de renta y ventas respectivamente, de acuerdo con los artículos 8 inciso t) numeral 3) de la Ley del Impuesto sobre la renta, 11 de su Reglamento y 8 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas, de manera que tal inobservancia del mismo pone en peligro el bien jurídico tutelado sea la gestión, administración, recaudación y obro de los tributos porque como sucede en el presente caso. Esta gerencia a efecto de aleccionar al contribuyente, le explica sobre la proporcionalidad y la razonabilidad, los cuales exigen analizar si la sanción que se pretende imponer reviste el carácter de medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado y si hay correspondencia entre ella y la infracción tributaria. Es decir, la sanción propuesta a aplicar en respuesta a la infracción cometida busca como resultado que el contribuyente corrigiera su conducta de no emitir y no entregar el comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria en el mismo acto de la compra y venta (…)”. Como resultado de lo indicado, la Administración A Quo determinó que la infracción en la que incurrió el contribuyente es sancionable a título de mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, negligencia cuya esencia radica en la falta al deber de cuidado en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y protección del bien jurídico resguardado por la norma, por lo que no se requiere que se haya actuado de manera aislada, tal y como lo arguye el contribuyente como parte de sus argumentos de defensa, ya que basta la constatación del incumplimiento al menos negligente con el que se haya lesionado el bien jurídico tutelado, ya sea por el propio obligado, o bien por un encargado o dependiente de éste, como se presenta en el caso de autos, mediante la participación del encargado del negocio en el momento de los hechos, de conformidad con lo establecido en los artículos 1045 y siguientes del Código Civil, de aplicación supletoria según lo indicado en el artículo 155 del Código Tributario. Al efecto, dispone el artículo 1048, párrafo 3 del Código Civil: “…El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia; y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar...”. Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: “in eligendo” e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto para ello, y a vigilar la correcta ejecución de la gestión. Si el encargado, en su ejecución y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros, estos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume el que hace el encargo a partir de un suceso: que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culposa. Ante tales circunstancias, emerge esa responsabilidad indirecta, ya que la lesión se produce debido a la negligencia en elegir o en vigilar del comitente. Así, la presunción se dirige no a la acción del mandatario, sino a la acción del mandante, quien solo podría excusarse de ella si prueba que, aun poniendo toda la previsión en vigilar, el suceso siempre habría ocurrido, lo cual no sucede en el presente caso. La acción culpable del autor directo no se presume en materia de responsabilidad extracontractual, lo que se presume es la culpa en la acción de vigilancia o de elección a cargo del mandante. (Ver en este sentido el fallo de la Sala Primera de la Corte No. 34 de las 14:25 horas del 22 de marzo de 1991). Así bien, se reitera que en el caso concreto que nos ocupa, el responsable se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la acción o la omisión se da, por su acción propia o a causa de un encargado, pues en este caso igualmente se presume la culpa in eligendo o in vigilando, y en esa medida es responsable por la no emisión o falta de entrega de los comprobantes de venta debidamente autorizados por la Administración, aun cuando se deba a errores cometidos por un tercero, ya que ha actuado al menos con negligencia en la elección o supervisión de su encargado. Así las cosas, esta Sala en atención a los hechos anteriormente expuestos, comparte lo actuado por la A Quo y rechaza las aseveraciones del intervenido, debido a que consta en autos la conducta omisiva que se produjo al no emitir y no entregar la factura o el comprobante de rigor, al momento de la realización de la compraventa por parte de los funcionarios tributarios. Asimismo, se evidencia en la especie que la conducta imputada ha lesionado el bien jurídico tutelado en cuanto a las potestades de la Administración Tributaria para ejercer la gestión, fiscalización y verificación de las obligaciones de los contribuyentes, ya que la no entrega de la factura o comprobante, le imposibilita a la Administración Tributaria ejercer el control fiscal con fines recaudatorios; por lo que se considera procedente la sanción impuesta, de una multa equivalente a dos salarios base, por el monto total de ¢806.800,00, según el salario base vigente en el período fiscal en que se cometió la infracción. Así lo ha indicado la a quo al imponer la sanción correspondiente, indicando claramente que “…A raíz de estas particularidades mencionadas, es que esta Administración Tributaria tiene el criterio que la no entrega ni emisión de la factura o documentó debidamente autorizado al momento de la compra, venta o prestación del servicio realizado, si pone en peligro al bien jurídico tutelado, podría alterar la contabilidad por cuanto no existe certeza de su registro y por ende la recaudación de los tributos, en otras palabras pone en riesgo las funciones de "fiscalización y recaudación” de la administración tributaria por lo que su conducta fue calificada de típica y antijuridica pues ningún contribuyente puede alegar ignorancia de la Ley. Según lo dicho, esta Gerencia no detecta en el presente caso alguna causa de exculpación que justifique la conducta omisa del contribuyente. Es preciso tomar en cuenta que esta infracción se configura por omitir el contribuyente, el cumplimiento voluntario de los deberes formarles y obligaciones a su cargo, el incumplimiento lo hace acreedor a la sanción impuesta en los términos exigidos por ley que norma la materia, toda vez que este es un procedimiento establecido al efecto para verificar el control de las transacciones económicas realizadas por los contribuyente de los impuestos de renta y ventas respectivamente, de acuerdo con los artículos 8 inciso t) numeral 3) de la Ley del Impuesto sobre la renta, 11 de su Reglamento y 8 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas, de manera que tal inobservancia del mismo pone en peligro el bien jurídico tutelado sea la gestión, administración, recaudación y obro de los tributos porque como sucede en el presente caso.(…) Es decir, la sanción propuesta a aplicar en respuesta a la infracción cometida busca como resultado que el contribuyente corrigiera su conducta de no emitir y no entregar el comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria en el mismo acto de la compra y venta, En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la presente sanción administrativa. En la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario. En el presente caso está probado en el expediente, que el comportamiento infractor del contribuyente ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, representada por las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, establecidos en el artículo 99 y siguientes del Código Tributario(…)” Teniendo claridad respecto de la tipicidad y antijuridicidad que caracteriza la conducta atribuida en la especie y señalada por la A quo en la resolución sancionatoria, le corresponde al contribuyente demostrar que en su caso concurrieron circunstancias eximentes de responsabilidad como sería que no obstante haber tomado todos los cuidados y previsiones debidos, la infracción siempre se hubiera producido por razones ajenas a su voluntad, lo cual no se evidencia en autos, ya que tal y como se ha reseñado anteriormente, la factura o comprobante debe ser emitido en el acto de compra-venta, de manera que sea entregado junto con la mercadería o bien con el cambio si lo hubiere, con independencia de quien sea la persona que realice la venta al cliente, por lo que el hecho de que la infracción sea cometida por un encargado, no constituye un motivo válido de exculpación para el contribuyente, quien en calidad de encargado y responsable tributario, debió velar porque la factura o comprobante autorizado, fuera emitido y entregado junto con los productos comprados por los clientes, por lo que las explicaciones dadas por el apelante no justifican debidamente la conducta infractora, ni constituyen una circunstancia eximente de culpabilidad capaz de eximirlo de responsabilidad respecto del comportamiento típico atribuido, tal como lo señala la A quo, con criterio que comparte esta Sala, cuando le señala a la recurrente: “… esta Gerencia no detecta en el presente caso alguna causa de exculpación que justifique la conducta omisa del contribuyente. Es preciso tomar en cuenta que esta infracción se configura por omitir el contribuyente, el cumplimiento voluntario de los deberes formales y obligaciones a su cargo, el incumplimiento lo hace acreedor a la sanción impuesta en los términos exigidos por ley (sic) que norma la materia …” (Folio 53). Al respecto la normativa es clara en cuanto al deber formal que pesa sobre los contribuyentes, de emitir y entregar las facturas o comprobantes a sus clientes, en el acto de la compra, venta o prestación del servicio, obligación que pesa sobre el responsable tributario y que se encuentra claramente regulada en los numerales 8 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y 18 de su Reglamento, concordante con el canon 9 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (normativa vigente en el momento de los hechos), misma que de ser omitida, como se verifica en la especie, es sancionada de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 85 del Código Tributario. De conformidad con lo expuesto, esta Sala considera que del análisis que hace la Administración Tributaria en la resolución sancionadora, se logra demostrar la configuración de las circunstancias que describen la conducta típica como infracción administrativa del numeral 85 ibidem, al no haberse emitido ni entregado la factura o comprobante autorizado al cliente al momento de la compra-venta o prestación del servicio, quedando demostrado que dicha circunstancia fue omitida por el contribuyente en el momento de la visita de los funcionarios tributarios a su establecimiento comercial. En razón de lo expuesto, y por la conducta reprochable verificada en autos al momento de los hechos que se intiman, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción administrativa señalada en el numeral 85 del Código de cita, en la medida en que busca tutelar bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son las facultades de control y fiscalización atribuidas a la Administración a fin de velar por el debido cumplimiento del deber de los particulares de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas y la capacidad económica del Estado, velando por el buen desarrollo de los procedimientos establecidos en el derecho tributario. Conforme a todas las consideraciones previas, resulta claro para esta Sala que la conducta desplegada por la contribuyente se enmarca en los elementos de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, y respecto a ésta última, se ha establecido claramente el juicio de reproche que procede contra la conducta negligente de la contribuyente, evidenciando la falta al deber de cuidado, y de esta forma, ha incurrido en la violación de los preceptos jurídicos que regulan la materia tributaria, a pesar de que como contribuyente, se encuentra obligada a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes tributarios, sin que consten en autos causas de justificación o eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento sancionador, elementos que la desvinculen de la conducta reprochada, o bien, que la liberen de responsabilidad por las los hechos que le son atribuidos. En este sentido, se evidencia la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, en tanto pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, los desatiende en forma negligente, sin que consten razones válidas que lo justifiquen. En tales condiciones, se ha establecido la imputabilidad del sujeto infractor al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud que tenía para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, se produce el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que se evidencie la existencia de causas de justificación o eximentes de culpa, a pesar de la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta, lo cual no consta en autos. Conforme al análisis de culpabilidad, queda clara la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta, en tanto su magnitud corresponde con la severidad de la lesión producida al bien jurídico tutelado, y el elemento subjetivo presente en la conducta reprochada. Así las cosas, el recurrente se hace acreedor a la sanción administrativa equivalente a dos salarios base vigente al momento en que se dieron los hechos, que en este caso corresponde al monto total de ¢806.800,00. En conclusión, de los hechos que constan en el expediente administrativo se ha demostrado que el procedimiento sancionador se ha llevado a cabo con fundamento en lo establecido en las leyes y reglamentos tributarios, siendo la resolución recurrida justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que considera esta Sala que las actuaciones de la Administración Tributaria, se han realizado en aplicación estricta del principio de legalidad y no se observa violación alguna al debido proceso, por lo que estando demostrada la infracción cometida por el apelante y no habiendo presentado argumentos o probanzas válidas y pertinentes, para desvirtuar los cargos imputados y al no haber demostrado la existencia de alguna causa o motivo eximente de responsabilidad en su conducta que permitan a este Tribunal revocar la resolución recurrida, estando la misma ajustada a derecho, se procede a confirmarla íntegramente.-

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución CTE-ATC-SA-389-2021 venida en alzada. El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario, a partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de la presente resolución. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

Carlos Vargas Durán Paula Chavarría Bolaños

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal