TFA-026-S-2025
TFA No.026-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas del seis de febrero del dos mil veinticinco.
Recurso de Apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], en su condición de presidente de la sociedad [...] SOCIEDAD ANONIMA, con cédula de persona jurídica número [...], en contra de la Resolución No.MH-ATZS-GER-SCE-RES-0055-2023 del veintiuno de marzo de dos mil veintitrés, que confirma la resolución sancionatoria No.ATZS-CTE-SA-ISIRTBF-459-2020 ambas dictadas por la Administración Tributaria de la Zona Sur, referente a la sanción del artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente 23-07-206)
- mediante apercibimiento No.ATZS-SGCTE-ABF-033-2021 del 16 de julio de 2020, notificado el 17 de julio del mismo año, al amparo del párrafo segundo del numeral 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), se previene a la contribuyente para que suministre, en el plazo de tres días hábiles siguientes a la respectiva notificación, la información correspondiente al registro de transparencia y beneficiarios finales del periodo 2019. (Folios 05 a 09)
- mediante propuesta motivada No.ATZS-SGCTE-PMBF-546-2020 de fecha 01 de setiembre de 2020, notificada al día siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador en contra de la contribuyente, por infracción administrativa según lo instaurado en el artículo 84 bis del Código Tributario, por la omisión en la presentación en el plazo establecido, de la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período fiscal 2019. (Folios 13 a 17)
- mediante escrito de fecha 22 de setiembre del 2020 la contribuyente presenta impugnación contra de la referida propuesta motivada. (Folios 23 a 26)
- mediante resolución sancionadora No.ATZS-CTE-SA-ISIRTBF-459-2020 del 08 de octubre de 2020, notificada el día 12 del mismo mes y año, la Administración Tributaria determina que la contribuyente incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de la información referente al registro sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas del periodo fiscal 2019. En consecuencia, se le impone una sanción consistente en una multa pecuniaria por la suma total de ¢1.356.600,00, correspondiente a tres salarios base. (Folios 39 a 49)
- en fecha 20 de octubre de 2020, la contribuyente interpone recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora de cita. (Folios 52 a 53)
- mediante resolución No.ATZS-CTE-SA-ISIRTBF-16-2021 del 11 de febrero de 2021, notificada el 8 de marzo del mismo año, la Administración Tributaria rechaza el recurso de revocatoria planteado. (Folios 55 a 59)
- en fecha 16 de marzo de 2021, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución indicada supra. (Folios 60 a 61)
- por auto No.ATZS-CTE-AU-SA-ISITBF-71-2021 del 18 de marzo de 2021, notificado el 19 de marzo siguiente, la Administración Tributaria remite en alzada el recurso de apelación para ante este Tribunal. (Folios 64 a 66)
- el expediente administrativo es recibido en este Tribunal para su estudio, el 25 de agosto del 2021. (Folio 69)
- mediante resolución TFA No.124-S-2022 del 14 de marzo del 2022, notificada el 15 de marzo del mismo año, este Tribunal anuló la resolución No.ATZS-CTE-SA-ISIRTBF-16-2021 del 11 de febrero de 2021 emitida por la Administración Tributaria de la Zona Sur, así como los actos posteriores que dependan de la misma. (Folios 54 a 57)
- mediante resolución No.MH-ATZS-GER-SCE-RES-0055-2023 del 21 de marzo de 2023, notificada el 23 de marzo del mismo año, la Administración Tributaria rechaza el recurso de revocatoria planteado. (Folios 85 a 93)
- en fecha 31 de marzo de 2023, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución indicada supra. (Folios 96 a 100)
- por auto No.MH-ATZS-GER-SCE-AU-0015-2023 del 19 de junio de 2023, notificado el 23 de junio siguiente, la Administración Tributaria da trámite al recurso de apelación planteado. (Folios 107 a 110)
- el expediente administrativo nuevamente es recibido en este Tribunal para su estudio, el 06 de julio del 2023. (Folio 113)
- en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;
Que la recurrente pretende se anule el apercibimiento efectuado, así como las resoluciones dictadas en autos. (Folio 100)
Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “…III. Según logra colegirse del memorial presentado por la obligada tributaria, la disconformidad con el procedimiento administrativo sancionatorio promovido en su contra, se reduce a la formulación de un único agravio, relativo a una actividad procedimental defectuosa, producto de la notificación del acto de apercibimiento; lo cual se efectuó mediante correo electrónico, cuando lo procedente en derecho, era haberla practicado en el domicilio fiscal que se tenía registrado ante la Administración Tributaria. De conformidad con lo que seguidamente se procede a explicar, el cargo no es de recibo. Dentro de las formas de notificación que puede utilizar la Administración Tributaria, sin atención a un orden prelativo, el ordinal 137 del CNPT contempla los sistemas de comunicación electrónicos, tales como el correo electrónico. En la misma línea, el canon 134 del CNPT dispone, que el contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. Prescribiendo esta norma así mismo, de manera expresa, que el acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en la dirección de correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria. Esta disposición es replicada por el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario (RPT); el cual remarca el carácter alternativo de la conjunción “o” empleada por el legislador en el antedicho artículo 134 del CNPT, al señalar, que el expresado acto de inicio de un procedimiento administrativo determinado, puede efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. El artículo 22 del RPT estipula, por su parte y en lo conducente, que para efectos de lo señalado en los artículos 134 párrafo primero y 91 de este Reglamento, los obligados tributarios deben registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario. Precisando, que el correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado tributario haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal", Ley No 9416 del 14 de diciembre de 2016. Como puede apreciarse, existe normativa especial expresa en el ordenamiento jurídico tributario que regula lo referente a la comunicación de los actos, incluso los que inician un procedimiento dado. Tal situación, enerva la aplicación de la normativa procedimental general contenida en la Ley General de la Administración Pública (LGAP); por lo que ampararse en esta última, para solventar lo relativo a la conformidad a derecho o no, de la notificación del apercibimiento, es de suyo improcedente. No cabe duda, que el fin que subyace a tal normativa de aprovechar al máximo las bondades y beneficios que ofrecen las tecnologías de la información y la comunicación (TIC); es la optimización de la gestión de las actuaciones que instruya la Administración Tributaria, al tornar las notificaciones más eficientes, céleres y económicas; al tiempo que se respetan los derechos y garantías de los contribuyentes; con lo que correlativa y consecuentemente, se logra una más eficaz satisfacción del interés público. A la luz de lo expuesto, resulta evidente que la posibilidad dotada a la Administración Tributaria para notificar vía correo electrónico, todo acto con que inicie un procedimiento tributario, haya sentido y se articula precisamente, con el deber previo para los obligados tributarios, de establecer una dirección de correo electrónico para tal propósito. Ahora bien, en lo que al RTBF específicamente se refiere, el artículo 27 del Reglamento del RTBF, Decreto Ejecutivo N°41040-H de 5 de abril de 2018, dispone que para la recepción de notificaciones y comunicaciones propias este registro, el responsable del suministro de información deberá señalar una dirección de correo electrónico. En esta misma orientación, el canon 5 de la resolución Conjunta de Alcance General de la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas N°DGT-ICD-R-06-2020 prevé, que los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al procedimiento sancionatorio, cuando así proceda. Establece, además, que cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema del RTBF y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. Según se observa, tales disposiciones se alinean con la normativa descrita en párrafos precedentes, en cuanto a la posibilidad con que cuenta la Administración Tributaria, de notificar todo acto (incluso el que da inicio a un procedimiento concreto) mediante correo electrónico. Si bien, se contempla que las notificaciones se dirigirán al correo electrónico registrado por el obligado tributario ante el BCCR; se prevé, de manera subsidiaria que, en defecto de tal señalamiento, la notificación se llevara a cabo según las normas vigentes; y estas normas son justamente, las explicadas con anterioridad. Al prever la normativa especial, que indiferentemente de que se haya señalado o no una dirección de correo electrónico en la plataforma denominada “Central Directo” del BCCR, las notificaciones se efectuaran vía correo electrónico; se excluye la notificación personal en el domicilio fiscal que se tenga registrado ante la Administración Tributaria. Por lo que es incorrecto afirmar, como lo hace la reclamante, que el apercibimiento debió habérsele comunicado prelativamente de manera personal a su domicilio fiscal. En el presente caso, a la fecha de comunicación del apercibimiento (en fecha 17 de julio de 2020), la obligada tributaria no había realizado la inscripción en la plataforma “Central Directo” del RTBF del BCCR; no disponiendo en consecuencia, de una dirección de correo electrónico. Tal omisión, facultó a la Administración Tributaria para practicar la notificación según las normas vigentes. En cuyo caso, como se ha indicado, procedía efectuar la notificación en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. Optando, en este caso específico, el órgano instructor del procedimiento, tal como consta en autos, por comunicar el apercibimiento vía correo electrónico. Elección, dicho sea de paso, que se definió atendiendo a principios elementales de lógica y conveniencia (artículo 16 de la LGAP). Para los efectos del presente procedimiento administrativo, se tiene que la obligada tributaria, en una primera instancia, mediante Declaración de Modificación de Datos en el Registro Único Tributario N°1401106841951, presentada en fecha 26 de agosto del 2016 (sea, antes de la entrada en vigencia de la “Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal), señaló como dirección de correo electrónico: [...](folios del N°27 al 35, en específico, folio 28); y que en gestiones ulteriores, llevadas a cabo mediante Declaraciones de Modificación de Datos en el Registro Único Tributario N°1405183045007 (folio N°36), y N° 1405193975577 (folio N°37), en fechas 31 de agosto de 2018 y 18 de octubre de 2019 respectivamente; la obligada tributaria ratificó tal dirección de correo electrónico. Y en una segunda instancia, que la obligada tributaria registró la misma dirección de correo electrónico, ante la plataforma “Central Directo” del BCCR, para los efectos del RTBF (folio 18). Lo cual evidencia, no sólo que la dirección de correo electrónico de mérito, pertenece efectiva e inequívocamente a la obligada tributaria [...] S.A.; sino además, que ésta la ha señalado y consentido para diversos propósitos (generales o específicos) de carácter tributario. Corolario de lo expuesto, queda debidamente demostrado, que el haber practicado la notificación del apercibimiento a la dirección de correo electrónico que la obligada tributaria poseía registrada ante la Administración Tributaria ([...]), ante la omisión de señalar un correo electrónico ante la plataforma del BCCR; constituyó una actuación plenamente ajustada a derecho y al mérito de los autos; y que garantizó tanto la eficacia del acto de comunicación, como el debido procedimiento y el ejercicio del derecho de defensa. Por lo que la pretensión deducida por la obligada tributaria, de que la notificación del apercibimiento se practique nuevamente a su domicilio fiscal, deviene improcedente. En cuanto a que el correo electrónico que contenía el apercibimiento, ingreso a la bandeja de correo “spam”, tal alegato no es atendible, al no aportarse prueba alguna que demuestre que en efecto, ello haya sucedido así. No obstante, es menester recalcar que tal hecho, más bien, ratifica la eficacia del acto de notificación; con lo que se enerva por completo, la tesis enarbolada por la reclamante. IV. Tipicidad de la conducta prevista en el artículo 84 bis) del CNPT. “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas”. De acuerdo con esta norma, la Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 3 salarios base y un máximo de 100 salarios base. Precisándose, que para estos efectos, se entiende por salario base el contenido en el artículo 2 de la Ley No 7337 “Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal”. Y añade, que no obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados tributarios a cumplir su deber de suministrar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de 3 (tres) días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria. Como se puede observar, la normativa deja en blanco, lo relativo al momento específico en que se va a tener por configurado el incumplimiento. No se precisa circunstancia alguna de carácter temporal, sino, que se deja abierto, con aparente carácter continuado. No obstante, la configuración tipológica subordina la imposición de la multa respectiva, al incumplimiento por parte de los obligados tributarios de un apercibimiento que debe previamente comunicarles la Administración Tributaria, con el propósito de que cumplan con su deber de suministrar la información dentro del plazo previsto por la ley (el cual es, según el artículo 84 bis del CNPT, como se explicara con mayor amplitud y detalle posteriormente, de 3 -tres- días hábiles). Apercibimiento, dicho sea de paso, que figura un incumplimiento base previo. Es así, que el párrafo sexto del artículo 7° de la Ley No 9416 para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, dispone en lo de interés, que la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, mediante una resolución conjunta de alcance general, establecerán el procedimiento mediante el cual la información requerida debe ser suministrada. El Reglamento del RTBF, Decreto Ejecutivo N°41040-H específicamente en su artículo 8, establece en lo conducente, que la DGT y el ICD mediante resolución conjunta de alcance general, establecerán los requerimientos y el procedimiento mediante el cual la información requerida en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, debe ser suministrada al BCCR. Así mismo, prescribe que mediante tal resolución conjunta se definirá la fecha en la cual los obligados deberán suministrar la información (y los requisitos necesarios para la aplicación de la exclusión dispuesta en el artículo 4 de ese reglamento). En esta misma orientación, el artículo 9 ibidem, establece que los obligados deben cumplir anualmente con el suministro de información al RTBF de conformidad con la fecha que se establezca en la resolución conjunta de alcance general establecida en el artículo 8 de este reglamento. Por su parte la Resolución Conjunta de Alcance General de la DGT y el ICD para el RTBF, N°DGT-ICD-R-014-2019, en su Transitorio, prescribe que para la declaración ordinaria del período 2019, que corresponde al primer año de suministro de información, los sujetos obligados deben realizar las declaraciones de acuerdo con la siguiente cronología:
Último digito de la Cédula jurídica | Mes en que se debía Realizar la declaración 0 y 1 | Setiembre 2019 2 y 3 | Octubre 2019 4 y 5 | Noviembre 2019 6 y 7 | Diciembre 2019 8 y 9 | Enero 2020
No obstante lo anterior, mediante Ley N°9810 del veintinueve días del mes de enero del año dos mil veinte, denominada “Moratoria para la aplicación de sanciones correspondientes a la declaración ordinaria del período 2019, relacionadas con el registro de transparencia y beneficiarios finales, dispuesto en la Ley N°9416 para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal”; publicada en Alcance N°11 a La Gaceta N° 19 del 30 de enero de 2020; en su artículo único, estableció una moratoria de tres meses improrrogables, a las sanciones que se derivan del régimen sancionador estipulado en el artículo 13 de la Ley N°9416, para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, por incumplimiento en la presentación de la declaración ordinaria del periodo 2019, que corresponde al primer año de suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, según lo establece el transitorio 1, de la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, autorizada mediante el artículo 8 del decreto ejecutivo 41040-H Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. Así mismo, contempló que la Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla con el suministro de información, dentro del plazo establecido en la Resolución Conjunta de Alcance General, la sanción que corresponda atendiendo a los siguientes criterios de gradualidad: a) Durante los primeros dos meses de vigencia de esta moratoria, no se aplicará ningún tipo de sanción por la no presentación de la declaración. b) Una multa pecuniaria proporcional del 50% de la sanción que correspondería, en caso de presentar la declaración durante el abril de 2020 de esta moratoria. c) En caso de no presentar la declaración o presentarla con posterioridad a mes abril de 2020, se aplicará la sanción que corresponda conforme a lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y por último, preciso que esta moratoria no eximia a los obligados, de realizar la declaración ordinaria del período 2019 del RTBF, de conformidad con lo establecido en la Resolución Conjunta de Alcance General para el RTBF emitida por la DGT y el ICD. Sobre el particular, no ignora esta Administración que si bien la Ley N°9810 expuesta supra postuló una “moratoria” en la aplicación de las multas; en el fondo e implícitamente, facultó la presentación de la información relativa al RTBF, durante los meses de enero, febrero y marzo del 2020, sin ningún tipo de consecuencia jurídica desde la perspectiva de la aplicación de alguna multa administrativa; y en el caso de presentarse durante el mes de abril del 2020, el efecto jurídico sería, a modo de suerte de atenuante, la aplicación del 50% de la sanción que hubiera correspondido ordinariamente. Siendo que hasta que entrase el mes de mayo de 2020 y en adelante, la multa sería, para la declaración ordinaria del período 2019, la que corresponda conforme lo dispuesto en el ordinal 84 bis del CNPT. Teniendo plena conciencia de lo anterior, la Administración aguardó que transcurriera el mes de abril de 2020, para proceder a emitir y notificar los apercibimientos para aquellos obligados tributarios que no habían suministrado la información aún. Situación, que ocurría justamente con la obligada [...]S.A., quien transcurridos los meses de mayo y junio de 2020 y haber arribado incluso el mes de julio de 2020, no había cumplido con su deber de suministrar al BCCR la información sobre el RTBF. Como se ha podido ver, el canon 84 bis del CNPT es claro, en cuanto a que previo a la aplicación de la multa, la Administración Tributaria debe extender apercibimiento a los obligados tributarios que no hayan cumplido con su deber de suministrar la información sobre el RTBF al BCCR, dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria, para que procedan a hacerlo; para lo cual les concederá un plazo de 3 (tres) días hábiles. Siendo, una vez vencido ese plazo y persistiendo la omisión, que va a configurarse la conducta infractora. No es difícil advertir, que el apercibimiento figura la omisión previa en el suministro de la información, que se verifica, una vez que el obligado tributario no suministre la información dentro del plazo fijado por el Transitorio I de la resolución conjunta de alcance general para el RTBF de la DGT y el ICD en relación con lo dispuesto en la Ley N°9810 -para el caso de la declaración ordinaria correspondiente al período 2019, obviamente-. El articulado normativo descrito, da cuenta de la configuración de un hecho punible complejo, que se encuentra constituido por tres presupuestos de hecho: De inicio, está la sobreentendida y originaria omisión en el suministro de la información sobre el RTBF al BCCR, dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria, en relación con las disposiciones de la Ley N°9810, en el caso de la declaración ordinaria del período 2019); prosigue la eficaz comunicación de apercibimiento al obligado tributario, que le intime el cumplimiento de tal deber, para lo cual debe otorgársele un plazo de 3 (tres) días hábiles; y por último y de manera determinante, está la persistencia en la omisión, una vez vencido el plazo citado. Para el caso de autos, se tiene como hechos debidamente probados, que la obligada no suministro la información sobre el RTBF al BCCR, dentro del plazo establecido en el Transitorio I de la Resolución Conjunta de Alcance General de la DGT y el ICR; ni dentro de los meses de febrero, marzo ni abril de 2020, plazos éstos definidos por la Ley N°9810, como se ha tenido la oportunidad de indicar. Esta así mismo probado, que en fecha 17 de julio de 2020 y justamente a raíz de tal omisión, la Administración Tributaria comunicó apercibimiento a la obligada (mediante acto No ATZS-SGCTE-ABF-003-2020), para que suministrara la información omitida, y en donde se le otorgó un plazo de tres (3) días hábiles, el cual vencía el día 23 de julio de 2020 (folios del 05 al 09). A pesar de lo anterior, la intimada persistió en su omisión, incumpliendo suministrar la información dentro de tal plazo. De hecho, tal y como consta en autos la suministro hasta en fecha 26 de agosto de 2020 (folio N°18); evidente y considerablemente fuera del plazo que le había sido otorgado por la Administración Tributaria (más de un mes después). Lo expuesto en el párrafo anterior, evidencia el acaecimiento en la especie, de los tres presupuestos de hecho descritos supra, que configuran la conducta infractora, tipificada en el artículo 84 bis del CNPT. Con lo cual, logra acreditarse prima facie, la comisión de tal conducta por parte de la obligada tributaria [...] S.A., respecto la declaración ordinaria del período 2019; toda vez que los hechos acaecidos, se subsumen perfectamente dentro de los presupuestos fácticos que fija la norma, al ajustarse la realidad cierta de la conducta en particular, a la tipicidad que está dada en aquella. V. En cuanto a la antijuridicidad. En lo que a la antijuricidad material de la conducta incurrida se refiere, esta no se descarta, habida cuenta que no se adujo ni demostró por parte de la obligada, haber actuado de la manera que se hizo, amparándose en alguna causa de justificación o bien, que en tales eventos medió alguna circunstancia que entrañara eficacia exculpatoria; extremos éstos que conforme la dinámica de la carga de la prueba (ordinal 41.1 del Código Procesal Civil, aplicado supletoriamente según lo establece el artículo 155 del CNPT), a quien le incumbe aducirlos y demostrarlos, es a quien la Administración Tributaria le atribuye la comisión de una infracción administrativa tributaria. Por lo que, desde esta perspectiva, al ser omisa la obligada tributaria, la antijuricidad material de la conducta incurrida, se tiene por inexpugnablemente configurada. A mayor abundamiento de razones, conviene precisar que los deberes tributarios formales, tutelan de manera preeminente y en términos generales, las “potestades de verificación y fiscalización de los tributos por parte de la Administración Tributaria”. Y, en lo que al RTBF específicamente se refiere, el artículo 9.- de la Ley N°9416, denominado “Causas legítimas para el uso de la información”, contempla que el fin que subyace al deber de suministrar tal información al BCCR, es servir para dar cumplimiento a las funciones de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, que sea previsiblemente pertinente, para los siguientes efectos tributarios: determinar de oficio una potencial deuda tributaria y para el cobro relacionado con tal determinación de oficio, para los casos en que se inicie y notifique debidamente a un sujeto una actuación de control; elaborar planes de gestión de riesgo; intercambiar información de conformidad con las disposiciones de los instrumentos internacionales; así como para ejecutar inspecciones tributarias. La persistente renuencia de la obligada tributaria de suministrar la información dentro de los múltiples plazos que se le otorgaron y con los que contó consecuentemente para tales efectos, coartó flagrante y drásticamente, el eficaz y oportuno despliegue de las expresadas facultades por parte de la Administración Tributaria. Lo cual revela la lesión material inferida al bien jurídico que tutela la norma, sin que haya existido, se hace hincapié, justificación legitima y procedente alguna, para que lo haya hecho. VI. Sobre el elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas. Caso concreto. Conforme el artículo 72 del CNPT, y en lo conducente, las personas jurídicas, serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas. Según se aprecia, la norma al tiempo, que definió un umbral de reprochabilidad amplio, comprensivo de la mera negligencia; previo respecto de las personas jurídicas un régimen de responsabilidad civil (administrativa) indirecta o por derecho ajeno en sus dos modalidades, responsabilidad in diligendo e in vigilando (doctrina colegida del artículo 1048 del Código Civil, aplicado supletoriamente); en virtud del cual, quien encarga a otro la realización de determinada labor o trabajo, está en la obligación de elegir a alguien apto y de vigilar la ejecución del encargo. En donde si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros, éstos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. Es así, que más allá de la responsabilidad personal concreta de las personas físicas involucradas en el cumplimiento del deber de suministrar al BCCR la información sobre el RTBF; lo cierto del caso es que en el subexámine, logra comprobarse una flagrante y notoria falta al deber de cuidado dentro de la organización interna de la obligada tributaria, que habría impedido, indiscutiblemente, la infracción. Véase, por un lado, que desde la publicación de la resolución conjunta de alcance general de la DGT y el ICD N°DGT-ICD-R-14-2019, en el Alcance Digital N°78 a La Gaceta N°76 de 3 de abril de 2019; se definió, específicamente en el Transitorio I, que para la declaración ordinaria del período 2019, que corresponde al primer año de suministro de información; los sujetos obligados cuyo último digito de la cédula jurídica terminaba en 4, como ocurría precisamente en el caso de la entidad [...] S.A.; debían suministrar la información sobre el RTBF al BCCR, durante el mes de noviembre de 2019. A pesar de ello, no se suministró la información durante dicho mes, ni durante el mes de enero de 2020, que era el último mes que originariamente se tenía para hacerlo. O sea, con 8 meses de anticipación, se tenía conocimiento que la información de mérito debía suministrarse, y aún así, no se hizo. Adicional a lo anterior, a tenor de la Ley N°9810 la obligada tributaria tuvo la oportunidad de suministrar la información sin ningún tipo de sanción, durante los meses de febrero y marzo de 2020; y tampoco lo hizo. Incluso, si lo hacía durante el mes de abril de 2020, la multa iba a ser proporcional del cincuenta por ciento (50%) de la sanción que le correspondería; pero persistió en su omisión. Luego de ello, la obligada contó con un lapso de dos meses y medio exactos, comprendido entre el 1 de mayo de 2020 y el 15 de julio de 2020 -fecha ésta última que corresponde al día inmediato anterior a la comunicación del apercibimiento-; para suministrar la información de manera voluntaria, sin ningún tipo de consecuencia; pero su desidia, ya con acentuados tonos de culpa grave, se impuso. Por si todo lo anterior, no fuera suficiente, mediante “Acto de apercibimiento registro de transparencia y beneficiarios finales, periodo 2019” N° ATZS-SGCTE-ABF-03-2020 del 16 de julio de 2020, notificado en fecha 17 de julio de 2020; se le confirió un plazo de 3 días hábiles para que procediera a suministrar la información, y nuevamente, se reusó a hacerlo. Así, y en suma, del primer día del mes de noviembre del año 2019 (fecha, a partir de la cual, la obligada ya se encontraba en posibilidad de suministrar la información) al 23 de julio de 2020 (día en que vencía el plazo conferido en el apercibimiento); transcurrieron 8 meses y 23 días. Plazo, sin duda alguna, más que suficiente para que, si a bien se hubiera tenido, la información hubiera sido suministrada antes de que venciera el plazo otorgado en el apercibimiento. Teniéndose aquí en todo caso, que la impugnante en su apelación no formula ningún extremo orientado a justificar la mediación en los hechos acaecidos, de alguna circunstancia válida, que le hubiera impedido suministrar la información, dentro de los plazos analizados. Extremo tal que, a tenor de la carga dinámica de la prueba (artículo 41 del Código Procesal Civil, aplicado supletoriamente según lo faculta el artículo 155 del CNPT), a quien incumbe demostrar, es a ella. Y siendo omisa en ese sentido, se concluye que en definitiva, no medió en el caso examinado nada sobre tal particular. En definitiva, resulta evidente y manifiesto, que de haberse guardado el más básico y elemental deber de cuidado a lo interno de la organización de la obligada tributaria se pudo haber impedido en múltiples oportunidades, la infracción. VII. Definición de la sanción correspondiente y estimación de la multa. Según se ha tenido la oportunidad de explicar, la conducta infractora tipificada en el artículo 84 bis del CNPT, contempla una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 3 salarios base y un máximo de 100 salarios base. Para el presente caso, la conducta infractora se tiene por configurada el día 24 de julio de 2020, que corresponde al día siguiente del vencimiento del plazo de tres días conferido en el emplazamiento. Y se tiene así mismo, que para el periodo fiscal 2019, la obligada tributaria declaró ingresos brutos por la suma de ¢8,865,978.00 (ocho millones ochocientos sesenta y cinco mil novecientos setenta y ocho colones netos); y que el salario base vigente para el año 2020, es por ¢450,200.00 (léase cuatrocientos cincuenta mil doscientos colones). Siendo, que el 24 de julio de 2020, se encuentra comprendido dentro del curso del período fiscal 2020 (el cual comprende ordinariamente del 1 de enero al 31 de diciembre ambos de 2020): el período fiscal anterior a aquel en que se produjo la infracción, corresponde al período 2019. Ergo, los ingresos brutos declarados en este período son los que deben emplearse para efectuar las estimaciones del caso. De esta forma, teniendo que la norma establece una multa “piso” equivalente a tres salarios base, que en el caso concreto corresponde a ¢1,356,600.00 (léase un millón trescientos cincuenta mil seiscientos colones netos); así como una multa “techo” equivalente a cien salarios base, que en el caso examinado asciende a ¢45,020,000.00 (léase, cuarenta y cinco millones veinte mil colones netos); así, como que el 2% de la cifra de los ingresos brutos declarados por la obligada tributaria en el período fiscal 2019, representa un importe de ¢177,320.00 (ciento sesenta y siete mil trescientos veinte colones netos); cifra inferior a la referida multa “piso”; la multa que en derecho corresponde imponer en la especie, debe ser por la suma de ¢1,356,600.00. VIII. Se le advierte a la obligada tributaria que de conformidad con el artículo 75 del CNPT, la multa correspondiente a la sanción indicada, comenzara a devengar intereses a partir de los 3 (tres) días hábiles siguientes a la firmeza de la presente resolución; los cuales ascienden a un 10,54% anual. En mérito de todo lo anterior, y al quedar debida y categóricamente demostrada la configuración de la infracción administrativa prevista en el artículo 84 bis del CNPT “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas”, correspondiente a la declaración ordinaria del período 2019; y que las actuaciones instruidas por parte de la Oficina actora, se ha encontrado plenamente ajustadas a derecho, han sido justo mérito de los autos y han respetado en todo momento los derechos de defensa y al debido procedimiento de la obligada tributaria [...]S.A., cédula jurídica N° [...]: estima esta Gerencia, que lo procedente en el presente caso, es confirmar íntegramente la Propuesta Motivada N° ATZS-SGCTEPMBF-546-2020 de fecha 01 de setiembre de 2020; e imponer en consecuencia, a cargo de la referida entidad jurídica, sanción pecuniaria, equivalente a multa por la suma de ¢1,356,600.00 (léase un millón trescientos cincuenta mil seiscientos colones netos)...” (folios 39 a 46).
Que la apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: “...Las razones de nuestra inconformidad se exponen a continuación: HECHOS 1. El artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código Tributario, establece que “La Dirección General de Tributación impondrá al (la) obligado(a) que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado “Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras”, de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. 2. Mediante Ley N°9810, denominada: “Moratoria para la Aplicación de Sanciones Correspondiente a la Declaración Ordinaria del Período 2019, relacionadas con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, dispuesto en la ley N°9614, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, del 14 de diciembre de 2016, publicada en el Alcance digital N°11 del Diario Oficial La Gaceta N°19 del 30 de enero del 2020, se establece una moratoria de tres meses a las sanciones que se deriven del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, teniendo como fecha de vencimiento el 31 de marzo de 2020 para la no aplicación de sanciones. Además se establece en el inciso b) del único artículo de esta Ley, que, de presentarse la declaración en el tercer mes de dicha moratoria, la multa pecuniaria corresponderá únicamente el 50% de la sanción y en su inciso c) se manifiesta que en caso de no presentarse la declaración o presentarla con posterioridad a la finalización del tercer mes de vigencia de esta moratoria, se aplicara el 100% de la sanción. 3. Que el apercibimiento que se establece en el artículo 84bis del Código según expediente sancionador y la Propuesta Motivada fue notificada el 17 de julio del 2020 al correo electrónico [...], sin embargo, este correo se recepcionó en la carpeta SPAM. 4. Que en fecha del 02 de SEPTIEMBRE de 2020 mediante correo electrónico [...] me fue notificada la Propuesta Motivada donde se impone una multa pecuniaria por un monto de ¢1,350.600,00 que corresponde al 2% de los ingresos brutos del período fiscal 2019. 5. Que mediante Resolución Sancionadora No ATZS-CTE-SA-ISIR TBF-459-2020 y No MH-ATZS-GER-SCE-RES-0055-2023 se rechazan los argumentos por las siguientes razones como se puede apreciar: a. En el presente caso la la fecha de comunicación del apercibimiento (en fecha 17 de julio de 2020), la obligada tributaria no había realizado la inscripción en la plataforma “Central Directo” del RTBF del BCCR; no disponiendo en consecuencia, de una dirección de correo electrónico. Tal omisión, facultó a la Administración Tributaria para practicar la notificación según las normas vigentes. En cuyo caso, como se ha indicado, procedía efectuar la notificación en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. Optando, en este caso específico, el órgano instructor del procedimiento, tal como consta en autos, por comunicar el apercibimiento vía correo electrónico. Elección, dicho sea de paso, que se definió atendiendo a principios elementales de lógica y conveniencia (artículo 16 de la LGAP). b. Para los efectos del presente procedimiento administrativo, se tiene que la obligada tributaria, en una primera instancia, mediante Declaración de Modificación de Datos en el Registro Único Tributario No 1401106841951, presentada en fecha 26 de agosto del 2016 (sea, antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal), señaló como dirección de correo electrónico: [...](folios del No 27 al 35, en específico, folio 28); y que en gestiones ulteriores, llevadas a cabo mediante Declaraciones de Modificación de Datos en el Registro Único Tributario No 1405183045007 (folio No 36), y No 1405193975577 (folio No 37), en fechas 31 de agosto de 2018 y 18 de octubre de 2019 respectivamente; la obligada tributaria ratificó tal dirección de correo electrónico. Y en una segunda instancia, que la obligada tributaria registró la misma dirección de correo electrónico, ante la plataforma “Central Directo” del BCCR, para los efectos del RTBF (folio 18). Lo cual evidencia, no sólo que la dirección de correo electrónico de mérito pertenece efectiva e inequívocamente a la obligada tributaria [...]S.A.; sino además, que ésta la ha señalado y consentido para diversos propósitos (generales o específicos) de carácter tributario. Disconformes con lo resuelto por la Sub-gerencia de Control Tributario Extensivo, reiterando lo expuesto en el escrito de impugnación y Recurso de Revocatoria, nos oponemos a la sanción por la razón que de seguido pasamos a detallar: FUNDAMENTOS DE HECHO Y DERECHO. Disconformidad con el proceso. Violaciones a las reglas de notificación en domicilio fiscal y medio electrónicos como el correo electrónico. Violaciones a garantías procesales. Que en fecha del 17 de julio 2020 la subgerencia de Control Extensivo notificó el apercibimiento que se establece en el artículo 84bis del Código al correo electrónico [...]que se encontraba registrado en el Registro Único Tributario, el cual nunca fue señalado como medio para recibir notificaciones, y al respecto, esta notificación violenta las reglas de notificación en domicilio fiscal y garantías procesales. Entendemos según resoluciones notificadas, la posición de la Administración Tributaria de Zona Sur y su órgano resolutor es que la notificación del apercibimiento está totalmente apegada a derecho ya que el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece la posibilidad de notificar tanto en domicilio fiscal como por correo electrónico ya que el citado artículo indica: Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio Fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. (…) Sin embargo, la norma anterior lo que se debe de interpretar es que le indica a la Administración que puede utilizar un medio u otro, pero no le indica el “como” puede hacerlo si elige uno entre esas dos formas, tal y como si lo hace el artículo 137 del mismo cuerpo normativo: Artículo 137.- Formas de notificación. La Administración Tributaria puede utilizar las siguientes formas de notificación: a) Personalmente, cuando el interesado concurra a las oficinas de la Administración, en cuyo caso se debe dejar constancia de su notificación en el respectivo expediente. b) Por correspondencia efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación telegráfico, electrónicos, facsímiles y similares, siempre que tales medios permitan confirmar la recepción. Se podrá notificar por correo electrónico conforme a los principios de la Ley N°8687, Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008, y sin perjuicio de que se establezcan, reglamentariamente, sistemas para garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso. En ese sentido, esta norma establece las formas legales y de procedimiento para notificar por medio de correo electrónico, “siempre que tales medios permitan confirmar la recepción” pero en el presente caso, en el expediente sancionador no se evidencia que el funcionario haya confirmado la recepción del correo, lo que es evidente que no se garantizó que la notificación por tal medio electrónico haya sido efectiva. Incluso, entre las definiciones que encontramos en el artículo 2 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, está presente la siguiente: Medio electrónico para atender notificaciones. Son aquellos medios autorizados en el Código y en la Ley de Notificaciones Judiciales; tales como el fax, correo electrónico, buzón electrónico o cualquier otro dispositivo tecnológico que permita la seguridad del acto de notificación y confirmar su recepción. Por último, si bien es cierto, el artículo 22 de Reglamento de Procedimientos Tributarios establece en cuanto a los medios para recibir notificaciones lo siguiente: 2.- Además de lo indicado en el párrafo anterior y para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código y 91 de este Reglamento, el obligado tributario deberá registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario. El correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado tributario haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal" Ley No, 9416 del 14 de diciembre de 2016. Esta referencia no es congruente con lo que establece el artículo 2 del citado Reglamento, ya que se indica claramente lo que debe entenderse como Lugar para atender notificaciones: Lugar para atender notificaciones. Es el lugar designado en forma libre por el obligado tributario, con la finalidad de recibir las comunicaciones y notificaciones de aquellos actos administrativos diligenciados por este o tramitados por la Administración Tributaria. Este lugar puede coincidir o no con el domicilio fiscal. En ese sentido, no hay congruencia entre ambas normas, ya que el correo que esta consignado en el Registro Único Tributario, es de carácter informativo y no puede tomarse como un lugar que se haya escogido libremente para recibir notificaciones, por lo tanto, la primera notificación, en este caso el apercibimiento, tuvo que haber sido físicamente en domicilio fiscal, para que garantice el debido proceso. Así las cosas, solicitamos respetuosamente lo siguiente: PRETENSION: 1. Que se anule el apercibimiento notificado el 17 de julio de 2020 por parte de la Subgerencia de Control Tributario Extensivo. 2. Que se anulen las RESOLUCIONES SANCIONADORAS No ATZS-CTE-SAESIRTBE-459-2620 y No MH-ATZS-GER-SCE-RES-0055-2023 por supuesta infracción al artículo 84 bis del Código de Normas y procesales…”. (folios 96 a 100).
SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Tribunal como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya producido al contribuyente dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En mérito de lo anterior, se tiene en autos que la incidentista alega una violación a las reglas de notificación en domicilio fiscal y medio electrónico, así como a las garantías procesales, al haberse notificado el apercibimiento efectuado al correo electrónico [...], el cual asevera nunca fue señalado como medio para recibir notificaciones; asimismo, aduce que al amparo del numeral 137 del Código Tributario y el artículo 2 del Reglamento de Procedimiento Tributario, no se evidencia que el funcionario haya confirmado la recepción del correo, sin que se garantizara que la notificación resultara efectiva; y en el mismo sentido, la incidentista arguye una incongruencia entre los numerales 2 y 22 del referido Reglamento, sostiene que el correo consignado en el Registro Único Tributario es de carácter informativo y no puede tomarse como lugar que se haya elegido libremente para recibir notificaciones; por lo que a su parecer, la notificación del apercibimiento debió realizarse en el domicilio fiscal, a efectos de asegurar el debido proceso. Al respecto, se verifica en autos a folio 07 del expediente, que la notificación del referido apercibimiento, efectivamente se realizó al correo electrónico [...], el cual consta en la base de datos de la Administración Tributaria, Registro Único Tributario, como medio registrado por la propia contribuyente, según se puede verificar a folios 02 y 27 a 37. En este sentido, la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, No.DGT-ICD-R-06-2020 de la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, del 26 de marzo de 2020, en su artículo 5 dispone: ”Dirección de correo electrónico para notificaciones. Los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, cuando así proceda. Cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema del RTBF y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. Para los obligados que hayan realizado el proceso de suscripción y por ende se disponga de una dirección de correo electrónico válida y verificada por el RTBF, todas las notificaciones se realizarán por dicho medio oficial de comunicación, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario.”. Para el caso concreto, y dada la configuración fáctica de la presente litis, en la cual se reprocha la omisión en la presentación de la declaración del registro de transparencia y beneficiarios finales del periodo 2019, que correspondía al primer año de suministro de información, la administrada no poseía previamente inscrita, una dirección de correo electrónico ante el sistema “Central Directo” del Banco Central de Costa Rica; por lo que según lo dispuesto por el numeral transcrito supra, cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. De esta forma, a tenor de los artículos 134 y 137 del Código Tributario, resulta correcta y ajustada a derecho la actuación desplegada por la oficina de origen, al notificar el apercibimiento al medio que la contribuyente poseía inscrito para tales efectos ante la Administración Tributaria, dado que específicamente el numeral 134 de cita, dispone la obligación de señalar un medio para recibir notificaciones: “Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda…” (El destacado no corresponde al original). Por su parte, el numeral 137 del referido cuerpo legal, establece que las notificaciones practicadas en los medios señalados, dentro de los cuales se encuentra el correo electrónico, producirán los efectos de las realizadas en el domicilio fiscal constituido. En igual sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario establece la posibilidad de la notificación del inicio del procedimiento, mediante correo electrónico en su artículo 91, el cual dispone: “Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria…”. Como puede observarse, de la normativa citada se desprende que la Administración a quo se encontraba plenamente facultada para notificar no solamente el apercibimiento de referida cita, sino también la propuesta motivada, al correo registrado por la contribuyente ante la Administración Tributaria, a efectos de recibir notificaciones relacionadas con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, incluidas las referidas al presente procedimiento sancionatorio; así las cosas, no lleva razón la contribuyente en sus alegatos, por cuanto como se observa, las notificaciones efectuadas al correo electrónico, se encuentran legalmente previstas por la normativa que rige la materia. En este sentido, debe destacarse que al momento de inscribirse en el sistema de Central Directo, la propia recurrente señaló el referido correo como medio para recibir notificaciones (folio 18), y aún y cuando dicha inscripción fue con posterioridad a la notificación del apercibimiento de cita, ratifica el hecho de que la referida dirección de correo electrónico pertenece a la administrada. En este mismo sentido, se verifica en autos que la propuesta motivada dictada en la especie, se notificó al mismo correo electrónico, siendo que consta en autos que la interesada sí presentó oposición a dicha comunicación de inicio del presente procedimiento sancionatorio, por lo que evidentemente tuvo conocimiento de la comunicación de dicho acto, efectuada al correo de referida cita. Bajo esta misma línea, en cuanto a lo alegado respecto a que no se confirmó la recepción del correo y la efectividad de la notificación, tal argumento decae por improcedente, dado que la propia incidentista asegura que recibió la notificación del apercibimiento, pero que el correo entró a la carpeta de “spam”, alegatos que permiten confirmar la efectiva recepción del correo electrónico, pero la recurrente pretende desmeritar este hecho al aseverar que fue direccionado a otra carpeta y por ello no se enteró del apercibimiento; mientras que dicho argumento además de resultar meramente argumentativo, ya que no se aporta prueba de respaldo, debe además tenerse en consideración que las circunstancias que pudieron mediar para que la contribuyente no tuviera conocimiento de las notificaciones efectuadas, las cuales fueron practicadas correctamente por parte de la Administración Tributaria al correo electrónico señalado y al amparo de las normas citadas, resultan ajenas a la tramitación del procedimiento que nos ocupa, y no producen efecto alguno sobre los autos, ya que como bien lo dispone el numeral 99 del Reglamento de Procedimiento Tributario, si bien el correo electrónico puede fijarse como medio para recibir notificaciones, en todo caso, la confiabilidad y seguridad de la cuenta seleccionada es responsabilidad del contribuyente, y si la interesada no revisaba su cuenta adecuadamente, debe asumir las consecuencias de su omisión. Finalmente, en cuanto al alegato de la recurrente de que la cuenta electrónica a la que se le notifica, es un correo no registrado como medio para recibir notificaciones, y que el mismo resulta de carácter informativo y no puede tomarse como “lugar” que se haya escogido libremente para recibir notificaciones, debe señalarse que no lleva razón la apelante, por cuanto de conformidad con el artículo 22 del Reglamento de Procedimiento Tributario, para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código Tributario y 91 de su Reglamento, el contribuyente se encuentra obligado a registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario, y el correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley No.9416 del 14 de diciembre de 2016; pero a su vez, el referido numeral dispone que el obligado tributario puede modificar la dirección electrónica ya registrada, para lo cual deberá presentar en el formulario correspondiente la modificación respectiva. De esta forma, es deber de los contribuyentes, registrar un correo electrónico como medio para recibir notificación, sin detrimento de que el obligado tributario pueda modificar la dirección electrónica ya registrada mediante el formulario correspondiente; mientras que en este sentido y para el caso de autos, se verifica que la recurrente con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No.9416, señaló a los efectos el correo electrónico [...] (folio 28), y mediante declaraciones de modificación de datos modelo 140, presentadas con posterioridad pero previo a la notificación del apercibimiento de cita, en fechas 31 de agosto del 2018 y 18 de octubre del 2019, la propia contribuyente revalidó el citado correo (folios 36 y 37), por lo que no existe duda alguna que el referido medio fue designado de forma libre por la propia administrada, al amparo de la normativa ampliamente reseñada; así como que el mismo pertenece a la recurrente y que la misma lo señaló para efectos de carácter tributario, ante la Administración Tributaria. Al respecto, y dado que la recurrente asevera que debió notificársele al domicilio fiscal al cuestionar el señalamiento del correo electrónico como medio para recibir notificaciones, debe tener presente que la normativa tributaria es clara al disponer la posibilidad de utilizar el domicilio fiscal o el correo electrónico para notificaciones, dado que al contar en su redacción, tanto el artículo 134 del Código Tributario como el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario, una letra “o” en relación a los medios de notificación que se pueden utilizar, en relación al domicilio fiscal o el correo electrónico, ésta es una conjunción disyuntiva, la cual se utiliza entre palabras alternativas o excluyentes para separar los diferentes supuestos, sea establece alternativas, de manera que en este caso uno u otro medio pueden ser utilizados para notificar, estando así la A quo plenamente facultada para efectuar la notificación utilizando el correo electrónico registrado ante la Administración Tributaria por la contribuyente, tal como sucede en el presente caso. Por otro lado, y siguiendo con el análisis de los alegatos expuestos, debe tener presente la interesada que efectivamente el RUT se constituye en una base de datos que contiene información identificativa del contribuyente, tal como ella misma lo afirma, pero eso no implica, como pretende hacerlo ver, que la información registrada en ese sistema, no pueda ser utilizada para realizar la notificación respectiva, según lo establecido en el artículo 22 del Reglamento de Procedimiento Tributario antes citado, sino todo lo contrario, habiendo actuado la a quo de conformidad con lo establecido en la normativa tributaria, se considera que la notificación se encuentra debidamente efectuada y ajustada a la normativa vigente en materia tributaria. Así las cosas, con base en lo expuesto, se determina que no se le ha causado indefensión como alega la recurrente, dado que la propia contribuyente proporcionó la cuenta de correo electrónica ante la Administración Tributaria a la cual fue debidamente notificada, al no poseer inscrito ante la plataforma “Central Directo” del Banco Central, un correo electrónico al momento de notificar el apercibimiento de cita; debiendo reiterarse la total responsabilidad de la contribuyente respecto de la verificación y configuración de las notificaciones que indica ingresaron a la carpeta “spam” o correo no deseado, por lo que si no revisó a tiempo su correo electrónico a fin de gestionar oportunamente lo que estimara conveniente, dicha omisión de la administrada no puede generar efecto alguno en el desarrollo del presente procedimiento. De esta forma, esta Sala no encuentra ningún vicio de nulidad en las notificaciones efectuadas por la Administración Tributaria, toda vez que las mismas han sido llevadas a cabo en apego a derecho y en estricto cumplimiento de lo dispuesto a los efectos por el ordenamiento jurídico. Así bien, al no demostrarse que lo actuado por la oficina de origen sea contrario al ordenamiento jurídico, ni que en las actuaciones realizadas por la Administración A quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, las objeciones alegadas deben ser rechazadas por improcedentes, y en consecuencia, debe rechazarse el incidente de nulidad interpuesto.-
Que abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, observa que la apelante se circunscribe a sustentar el recurso de apelación interpuesto, en los alegatos referentes a la existencia de supuestos vicios de notificación mediante correo electrónico analizados en el considerando de nulidad anterior, y en cuanto a la parte sustantiva no presenta argumento de oposición alguno; por lo que una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala logra determinar que se ha verificado, en primera instancia, que en el desarrollo de las diligencias sancionatorias la oficina a quo se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis es el incumplimiento por parte de la contribuyente de la presentación, ante el Banco Central de Costa Rica mediante la plataforma “Central Directo” dispuesta para tal fin, de la declaración referente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) correspondiente al período 2019, siendo que los artículos 11 y 13 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal No.9416 y el artículo 26 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, Decreto Ejecutivo No.41040-H, le confieren la facultad a la Administración Tributaria de sancionar el incumplimiento en el suministro de la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. Así bien, habiéndose analizado el caso de autos, esta Sala considera que los hechos atribuidos a la contribuyente, encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa que nos ocupa, a saber el artículo 84 bis del Código Tributario en concordancia con el artículo 9 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, el cual dispone que los obligados tributarios deben cumplir anualmente con el suministro de información al referido Registro, en la fecha que establezca la resolución conjunta de alcance general que se dicte en este sentido. Al respecto, y para el caso de autos, es de aplicación la Resolución DGT-ICD-R-14-2019 del 08 de marzo de 2019, citada y vigente al momento de los hechos, la cual, en su Transitorio Primero estableció que: “Para la declaración ordinaria del período 2019, que corresponde al primer año de suministro de información, los sujetos obligados indicados en el artículo 1 de la presente resolución deben realizar las declaraciones de acuerdo con la siguiente cronología:
Último dígito de la cédula jurídica | Mes en que debe realizar la declaración 0 y 1 | Setiembre 2019 2 y 3 | Octubre 2019 4 y 5 | Noviembre 2019 6 y 7 | Diciembre 2019 8 y 9 | Enero 2020
De esta forma, según el transitorio transcrito, la contribuyente debió presentar la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el mes de noviembre del 2019, debido a que su cédula jurídica termina en 4 (cuatro). No obstante, según lo establecido en el artículo único de la Ley No.9810 de 29 de enero del 2020, denominada “Moratoria para la aplicación de sanciones correspondientes a la declaración ordinaria del período 2019, relacionadas con el registro de transparencia y beneficiarios finales, dispuesto en la Ley No.9416…” se estableció una moratoria de tres meses improrrogables, respecto de las sanciones por incumplimiento en la presentación de la declaración ordinaria del período 2019 del referido Registro, señalando que: “…La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla con el suministro de información, dentro del plazo establecido en la Resolución Conjunta de Alcance General, la sanción que corresponda atendiendo a los siguientes criterios de gradualidad: a) Durante los primeros dos meses de vigencia de esta moratoria no se aplicará ningún tipo de sanción por la no presentación de la declaración. b) Una multa pecuniaria proporcional del cincuenta por ciento (50%) de la sanción que le correspondería, en caso de presentar la declaración durante el tercer mes de vigencia de esta moratoria. c) En caso de no presentar la declaración o presentarla con posterioridad a la finalización del tercer mes de vigencia de esta moratoria, se aplicará la sanción que corresponda conforme a lo dispuesto en el artículo 84 bis de la Ley 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971. La presente moratoria no exime al obligado de realizar la declaración ordinaria del período 2019 del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, de conformidad con lo establecido en la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales emitida por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas…” Así las cosas, la conducta tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario en relación con la normativa antes citada, se ajusta a la realidad de la conducta de la contribuyente, al demostrarse en el presente caso el incumplimiento que se sanciona, a saber, la omisión en el suministro de la información relacionada con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales dentro del término de Ley y que tampoco fue presentada dentro del plazo del apercibimiento realizado, por cuanto según se demuestra a folio 10 del legajo en estudio, realizada consulta en el Sistema Central Directo del Banco Central, con fecha 06 de agosto del 2020, en el cual se aprecia que “…la persona jurídica con la identificación [...], no ha enviado la declaración del período 2019 en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales…” Cabe aclarar en este aspecto que el plazo de moratoria para presentar la información venció el 31 de marzo del 2020 y en este caso la Administración Tributaria mediante el apercibimiento efectuado otorgó un plazo adicional a la contribuyente para presentar la información, el cual venció el 23 de julio del 2020 (folios 05 al 09) sin que haya aportado la declaración requerida, persistiendo en su incumplimiento. Así en atención a lo expuesto, se considera que las actuaciones llevadas a cabo por la oficina a quo en el presente procedimiento, se encuentran ajustadas a derecho y son justa consecuencia de los elementos de juicio que constan en el expediente, sin que la recurrente haya desmeritado la conducta imputada. En este contexto, resulta evidente que la contribuyente incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar la declaración requerida dentro del plazo legalmente establecido, ni dentro del plazo otorgado en el apercibimiento efectuado, resultando importante resaltar que el incumplimiento por parte de la contribuyente no es un hecho controvertido en autos, dado que la propia interesada omite referirse o presentar alegato alguno sobre su conducta omisiva, y por ende no demuestra que tenga razones que justifiquen fehacientemente su desatención en el plazo y los términos dados, según fue anteriormente analizado, por lo que se ha configurado la infracción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, que al respecto indica “Artículo 84 bis: Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base… No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria” (el subrayado no es del original). Así bien, en observancia del marco legal establecido para la imposición de sanciones, la Administración ha tenido por acreditado en el expediente de marras, el incumplimiento por parte de la contribuyente de su deber formal de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas del período fiscal 2019; por lo que verificada la tipicidad objetiva de la conducta imputada, resulta legalmente procedente aplicar la sanción dispuesta en el artículo 84 bis del Código Tributario, ante el incumplimiento de este tipo de deberes formales, aún ante conductas producidas a título de mera negligencia en el deber de cuidado, tal y como lo hizo ver la oficina de origen en la resolución sancionatoria, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino únicamente la simple negligencia de la administrada en la observancia del deber de cuidado en las obligaciones que le impone la legislación tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario. Así bien, tratándose de este tipo de incumplimiento de deberes formales, debe tenerse presente que todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios con la diligencia debida y a tomar todos los cuidados y previsiones en el cumplimiento de sus deberes formales, lo cual no sucede en el presente caso, como fue analizado. En este sentido, el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha constituido dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, como la que nos ocupa en este caso, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas, que se aplican en presencia de infracciones cometidas por los contribuyentes, por el incumplimiento de sus deberes formales y que aparecen tipificadas entre otros, en el artículo 84 bis del Código Tributario. De la misma forma, se verifica en autos que con su accionar la inconforme ha violentado el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico, sea la gestión, administración, control y fiscalización de los tributos, tal y como lo establece el artículo 99, siguientes y concordantes del Código Tributario, que le asiste a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de justicia social, para lo cual está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, conforme lo indicado en el artículo 103 del mismo Código, siendo que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y el financiamiento del terrorismo y otros delitos asociados a estos. Aunado a lo expuesto en este caso, debe considerarse que, tratándose de los deberes formales de los contribuyentes, la afectación al bien jurídico no está vinculado a un menoscabo económico directo, sino a la lesión a esas facultades de control y fiscalización con que está investida la Administración Tributaria a fin de tutelar el sistema tributario integral del Estado. En este sentido, la oficina de origen realiza la debida caracterización del daño causado, fundamentando claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional, demostrándose ampliamente la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado; la cual se verifica desde el momento mismo en que vencido el plazo establecido a los efectos, la contribuyente no atendió el requerimiento efectuado por parte de la Administración Tributaria. Por lo que en el presente caso, estima esta Sala que no se puede de ninguna manera obviar el incumplimiento injustificado de la contribuyente, que generó efectivamente la lesión de las potestades de gestión, verificación, fiscalización y control de la Administración Tributaria; de manera que, la sanción impuesta es razonable y proporcional a la conducta ilegítima de la contribuyente. De esta forma, teniéndose por ocurrida la configuración de la tipicidad de la conducta y su antijuridicidad, en relación a la sanción dispuesta en el artículo 84 bis del Código Tributario, debe determinarse si mediaron causas eximentes o atenuantes en relación con la omisión en que incurrió la contribuyente. En estos casos, es el particular quien se encuentra obligado a demostrar que en su caso, la conducta reprochada se encuentra amparada a circunstancias eximentes de responsabilidad que le puedan eximir de la sanción que pretende imponerle la Administración, por lo que una vez establecida la omisión imputada, es la contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos necesarios que establezcan la desvinculación de la conducta reprochada con la sanción que pretende imponerle la a quo, o bien, las causas que la liberen de su responsabilidad. Sin embargo, se observa en autos que la recurrente no aporta alegato ni prueba alguna al respecto, a pesar de lo cual, se verifica en la especie con claridad meridiana, que la oficina A quo realizó la debida valoración y ponderación de la conducta reprochada, sin que se haya acreditado a los autos la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad que desvinculen a la contribuyente de la sanción que se le impone. Así, será en cada caso concreto en donde se valoren las causas de justificación que alegue el administrado, mientras que en el desarrollo del presente procedimiento, no se ha demostrado la existencia de circunstancias que puedan eliminar el reproche efectuado; a pesar de que en este extremo la carga de la prueba pesa sobre la contribuyente, ya que si considera que en su caso mediaron circunstancias que justificaron su conducta, debió alegarlas y demostrarlas a entera satisfacción de la Administración. Aún así, la Administración Tributaria procedió a valorar la posible existencia de una causal que justificara la conducta imputada y que por lo tanto eximiera a la entidad recurrente de la responsabilidad generada ante la falta de presentación de la declaración de cita dentro de los parámetros ya caracterizados, concluyendo de forma ajustada a derecho, que para el caso en concreto no se encuentran razones legítimas para poder acreditar la existencia de causal alguna de eximente de responsabilidad; habiéndose comprobado en autos que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, verificándose de esta forma la culpabilidad de la conducta imputada. De esta forma, para esta Sala la Administración Tributaria ha demostrado fehacientemente que la conducta reprochada es típica, antijurídica y culpable, derivado del incumplimiento negligente a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley No.9416, al no presentar la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales del periodo 2019, en el plazo otorgado a los efectos, conforme al requerimiento que le fue notificado por la Administración Tributaria, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, en presencia de una clara lesión al bien jurídico tutelado, por lo que la sanción económica impuesta resulta legítima. De esta forma, verificada la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, al amparo del principio de legalidad, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, ante el incumplimiento del referido deber tributario que pesaba sobre la contribuyente, el ordenamiento jurídico en el artículo 84 bis del Código Tributario, impone una sanción de multa pecuniaria como base margen mínimo establecido en el tipo de referencia, un monto equivalente a tres salarios, que para el caso concreto, al ser superior dicho rubro en relación al 2% de la renta bruta declarada por la contribuyente en el periodo anterior a aquel en que se produjo la infracción, corresponde a la suma de ¢1.350.600,00, sin que la Administración Tributaria se encuentre facultada para desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley, así que conforme al principio de legalidad administrativa recogido por los numerales de cita, y de reserva de ley tributaria, consagrada en el artículo 5 del Código Tributario, está obligada a imponerla de conformidad con la conducta tipificada, la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos. Así las cosas, en función de los elementos presentes en el expediente de mérito, se estima que el procedimiento sancionatorio que se atiende, ha sido llevado a cabo correcta y diligentemente por parte de la Administración Tributaria con base en el artículo 150 del Código Tributario, estando lo actuado y resuelto por la dependencia A quo conforme a derecho y al mérito de los autos, pues la oficina de origen ha demostrado de manera fehaciente que la recurrente ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 84 bis del Código Tributario por no presentar en el plazo de ley ni en el concedido ante requerimiento debidamente notificado, la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas del período 2019. En tales condiciones, resulta válido y justificado el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, por medio de la sanción administrativa contemplada en el artículo infraccional de cita, en la medida en que así procura proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social mediante el buen desarrollo de los procedimientos establecidos por el derecho tributario. Se tiene así por demostrado que la omisión de la administrada está sujeta a la sanción pecuniaria que se le endilga, sin que conste en autos razón válida que la exculpe, por lo que procede la confirmación de la sanción impuesta al determinarse que la contribuyente no actuó con la diligencia debida en la atención de sus deberes tributarios, al no presentar en el plazo legalmente concedido, la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales, para el período 2019, requerida por la Administración Tributaria. En consecuencia, esta instancia superior comparte íntegramente las consideraciones vertidas en la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que se impone su confirmatoria. -
Se rechaza el incidente de nulidad alegado. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la firmeza de la presente resolución. NOTIFÍQUESE. –