TFA-027-S-2024

FONDO DEL RECURSO. Abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, procede a conocer por el fondo el recurso interpuesto, contra la sanción de cierre del negocio de la contribuyente. Al respecto es preciso traer a colación la normativa de la cual emerge la sanción que nos ocupa, sobre la sanción de cierre de negocios por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tratándose de los procedimientos para aplicar sanciones administrativas, el artículo 86 del Código Tributario en su párrafo sétimo establece: “…La sanción de cierre de negocio se aplicará según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código…”. Por su parte el artículo 150, señala en lo conducente: “El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria, cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones administrativas…Contra la resolución cabrá recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno y otro…”. Por su parte, el Decreto Ejecutivo N°38277-H, Reglamento de Procedimiento Tributario, señala: “Artículo 254.- Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones omitidas, éste incumpla con la obligación de presentarlas dentro del plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto. En el requerimiento se debe advertir que en caso de incumplimiento se iniciará el procedimiento para imponer la sanción de cierre de negocio, con indicación del fundamento legal correspondiente.” “Artículo 256.- Efectos del cierre de negocio. El cierre de negocios tendrá los siguientes efectos: 1) …2) Cuando se configure la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones o por falta de ingreso de los tributos percibidos, retenidos o cobrados la orden de cierre recae sobre todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los obligados tributarios.”. Seguidamente los cánones 257 (resolución sancionatoria), 258 (órgano competente) y 259 (recursos) establecen por su orden, que una vez recibida la propuesta motivada, dentro de los cinco días siguientes -plazo ordenatorio- se dicta la resolución que ordena el cierre del negocio y se notifica, resolución que emite el Gerente de la Administración Tributaria que tiene dentro de su jurisdicción el negocio, y en su contra, cabe recurso horizontal que debe conocer dicho funcionario y/o vertical por este Tribunal. Expuesto lo anterior, se comprueba para el caso en autos, visto el expediente sancionador, la Oficina A Quo ha seguido el procedimiento sancionador supra citado, siendo que la recurrente no atendió en tiempo el requerimiento que le fue comunicado; sin embargo, alegó como descargo, ignorancia sobre lo actuado y que presentó y pagó la declaración del impuesto que corresponde antes de recibir la resolución sancionatoria (archivo 21 imagen 1). Al respecto, esta Sala considera relevante tener en cuenta que nuestro Código Tributario establece un sistema bipartito de sanciones frente a la comisión de irregularidades tributarias realizadas por los sujetos pasivos. Fija, por un lado, los delitos tributarios (conocidos en sede penal) y por el otro, establece las infracciones administrativas, dirimibles en esta sede (artículo 65 del Código citado). Con relación a esta última, tenemos los incumplimientos al conjunto de deberes formales y materiales. Estas infracciones, según el numeral 71 del cuerpo legal citado, son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En estos casos, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios tipifica una serie de conductas que se estiman reprochables, y que constituyen desatenciones al conjunto de deberes del sujeto pasivo o responsable, que en caso de acreditarse su ocurrencia y establecerse una afectación al bien jurídico tutelado, acarrean la imposición de una sanción administrativa expresamente contemplada para cada supuesto, en ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así tenemos, que el ordenamiento a tono con la máxima de tipicidad normativa, determina el hecho irregular (presupuesto condicionante) y la correspondiente sanción como efecto condicionado. Por ello, en apego al principio de legalidad, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, mediante el respectivo procedimiento administrativo en el cual se garantice el derecho de contradictorio y de defensa (artículo 77 del C.N.P.T.), se debe acreditar que el contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedor de la sanción que se le pretende imponer, lo que supone, que debe analizarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que por el contrario, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde el administrado goce de todas las garantías del debido proceso y cuente con las oportunidades para ejercer su defensa, teniendo así la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar su improcedencia. Por ello, debe establecerse con mesura y objetividad, que la conducta bajo examen configura una infracción debidamente tipificada, estableciendo el elemento subjetivo de la infracción (culpa o dolo), y si en el proceder u omisión del presunto infractor subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo cual implica determinar la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad y la valoración del quebranto al bien jurídico tutelado; además, de la ponderación de la culpabilidad o juicio de reproche de la conducta. Por lo tanto, de conformidad con el principio de libre valoración probatoria, dispuesto en el artículo 148 del Código de ratio, deben analizarse todos los elementos de prueba que consten en autos para establecer la pertinencia de la sanción administrativa. Ahora bien, en lo que respecta concretamente a la infracción tipificada en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el legislador estableció la sanción de cierre de negocio por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde los sujetos pasivos ejerzan la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto exista resolución firme, bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal que impone la sanción prevista en el numeral 85 del CNPT; y 2) Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto General Sobre las Ventas y del Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. En tales condiciones, el ejercicio de esta potestad sancionatoria, exige ponderar las diversas variables de la conducta infractora observada en el caso concreto. Es decir, debe valorarse la pertinencia o no del cierre de negocio según se haya establecido el presupuesto fáctico, y no existan causas de justificación o eximentes de la responsabilidad del contribuyente, por cuanto, los postulados generales del derecho punitivo en la materia administrativa que nos ocupa, demanda un análisis de los elementos de la infracción para determinar la sanción, es decir, la constatación de que la conducta reviste la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad requeridas. Por ello, se hace necesario la valoración de los elementos de la teoría del delito, en atención a la conducta infractora que se atribuye, ya que no basta con que el comportamiento sea formalmente típico para aplicar la sanción. De ahí que, el examen de la conducta infractora es esencial a fin de establecer no sólo la afectación al bien jurídico tutelado, sino también la imputabilidad y reprochabilidad del contribuyente, ya que no se está ante una aplicación automática de la sanción por el simple hecho de que la acción u omisión que se le atribuye, se encuentre dentro de la tipología legal, sino que debe ser analizada usando criterios de razonabilidad y proporcionalidad (así incorporados en el principio de legalidad) y descartando la posible existencia de causas eximentes de responsabilidad, ya que por tratarse de una sanción de efectos graves, debe ser aplicada cuando se dé una lesión a los bienes jurídicos tutelados por el ordenamiento. Sobre la imposición de la sanción. En el caso concreto del cierre de negocios, en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad cometida por el sujeto pasivo, contribuyente en el Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2021, previamente determinada, cual es la no presentación de la declaración auto liquidativa en el plazo previsto en la ley y posteriormente el incumplimiento de un requerimiento previo realizado por la Administración para que subsane esa irregularidad. Así las cosas, la infracción se configura por la desatención al requerimiento que previamente realice la Administración Tributaria, para que sean presentadas las declaraciones en el plazo establecido. En el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, tenemos que la apelante presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2021, el día 26 de abril del 2023 (archivo 21 imágenes 4 al 6) y por otro lado, se constata que el plazo otorgado según requerimiento No.1942000633027 notificado el 21 de febrero del 2023 para la presentación de la misma, venció el día 8 de marzo de 2023 (archivos 7 al 10), sin que ese hecho constitutivo de la infracción, haya sido desacreditado debidamente en el expediente, sino que por el contrario, la presentación de dicha declaración ocurre con posterioridad, evidenciándose la desatención al requerimiento de la Administración. Desde esta perspectiva, la Administración Tributaria a quo, efectuó el debido examen de tipicidad en tanto la inconforme incurrió en la falta que tipifica el numeral 86 del CNPT (elemento objetivo) y la conducta del contribuyente fue, al menos, a título de mera negligencia (elemento subjetivo) al tomar el riesgo de desatender el requerimiento, a pesar de advertírsele que podría ser sancionado con el cierre de negocios por 5 días naturales. Sobre la Antijuridicidad: En relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, es claro que se ha producido una vulneración al ordenamiento jurídico, vinculado con los fines de la Administración, por una conducta contraria a derecho, a partir de la cual se determina una afectación real al bien jurídico tutelado por ese ordenamiento, con ocasión de la conducta reprochada al sujeto pasivo. Así bien, en la resolución sancionadora se realiza el examen de la antijuridicidad formal y material, tal y como se aprecia en los considerandos I al VI, donde se indica que la aplicación de la sanción se da en virtud de que existió una lesión al bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, y que la conducta acusada justifica la sanción, siendo que no se tienen manifestaciones por parte del contribuyente que puedan ser consideradas como eximentes de responsabilidad que justifiquen la desatención del requerimiento para la presentación de la declaración tributaria del período fiscal 2021 que le fue requerida por la Administración Tributaria, comprobándose que el daño causado al bien jurídico tutelado califica como antijurídico y culpable, merecedor del juicio de reproche de la conducta de quien actúa en forma típica, antijurídica y culpable, en tanto se ha producido una violación al ordenamiento jurídico sin que la contribuyente aportara en las presentes diligencias, prueba alguna de que su actuar respondió a la existencia de alguna eximente de responsabilidad o alguna cusa de justificación. (archivo 15 imágenes 2 al 5). Al respecto, considera esta Sala que el incumplimiento del requerimiento de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2021, en el plazo de 10 días que le fue otorgado al efecto, ha provocado una lesión a las facultades de gestión, verificación y recaudo de los tributos de la Administración Tributaria, donde se tiene por confirmado que su presentación y la cancelación del impuesto asociado se da en fecha posterior al término del requerimiento, transgrediéndose así no solo estas facultades, sino la obligación de cumplir cabal y oportunamente con sus obligaciones tributarias, como bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. En tales condiciones, a criterio de esta Sala, se tiene por demostrado que, además de configurarse la conducta sancionable, se ha lesionado el bien jurídico tutelado, representado en las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines, como bien lo expone la A Quo en su resolución al indicar que: “…V.- Que no se aprecia en el expediente administrativo; ni tampoco ha logrado demostrar el obligado, alguna causa eximente de responsabilidad o de exculpación comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a ésta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere o libere al obligado tributario de la imposición de la presente sanción; por lo que siendo así estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones el obligado tributario vulneró el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, habida cuenta de que se trata de la declaración del Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las utilidades, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario…” (archivo 15 imagen 4). Se tiene así que, en casos como el presente, la conducta de la contribuyente ha ocasionado una afectación real al bien jurídico tutelado, en este caso, ante la afectación a las potestades de recaudación, control y gestión tributaria, al no disponer la Administración Tributaria de la declaración correspondiente en el plazo debido, lo cual vulnera la posibilidad efectiva de ejercer sus funciones de gestión tributaria de manera oportuna, con fines recaudatorios, para el sostenimiento de las cargas públicas y el cumplimiento de los fines del Estado. De manera que estamos ante una afectación al bien jurídico tutelado, por las implicaciones que ha tenido en las potestades de recaudación y fiscalización tributaria para la Administración Tributaria, el no contar oportunamente con la declaración del Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2021, aunque la contribuyente alegue que ésta ya fue presentada y que el monto por concepto de impuestos ya fue cancelado; ya que debe tener presente, que la presentación de la declaración fuera de los plazos establecidos no conlleva una reparación integral al perjuicio causado al Fisco, por lo que no constituye una causa eximente de responsabilidad, sino que por el contrario, pone en evidencia el incumplimiento tanto del plazo legal como del nuevo plazo otorgado en el requerimiento, siendo además que no fue aportada ninguna prueba adicional que así lo justifique. Por otra parte, la incidencia del actuar de la contribuyente, implicó la inversión de recursos por parte del Estado costarricense a fin de que la contribuyente presentara la declaración del Impuesto sobre la Renta/Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2021, sin que fuera atendido dentro del plazo de los 10 días que le fue conferido en el requerimiento notificado por la A Quo, conforme lo expuesto supra, siendo esa la consecuencia natural de este tipo de desatención a los deberes tributarios, generando así implicaciones materiales que repercuten en la disponibilidad de recursos con que cuenta el Estado para hacer frente a sus obligaciones, sin que la vulneración al bien jurídico tutelado para este caso, refiera exclusivamente a una afectación abstracta y genérica a las facultades atribuidas a la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines. Lo señalado hace ver que en el caso de autos la afectación al bien jurídico tutelado es tal que resulta proporcional y razonable la aplicación de cierre de negocios. En la aplicación de la sanción como ha sido descrito, impera el hecho de que la conducta sea típica, antijurídica y culpable, con la clara lesión al bien jurídico tutelado tal y como ha acaecido para el caso en autos. Por ende, considera este Tribunal que, la conducta bajo examen revela la razonabilidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la sanción adoptada, ya que no se impone en forma automática ni por un simple encuadramiento de la acción u omisión en la tipología legal, sino ante una derivación exegética de los hechos y una ponderación de las circunstancias que reviste el caso concreto, a la luz de la normativa que rige la materia. Para este Tribunal, el motivo de derecho que subyace en los actos que imponen la sanción de cierre de negocios, evidencia que, una vez valorada la antijuridicidad material de la conducta de la contribuyente, las causas de justificación alegadas no son de recibo, mientras que por el contrario, la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, y la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, justifican su imposición, toda vez que el comportamiento de la contribuyente resulta no sólo formalmente típico, sino que reviste la gravedad suficiente para lesionar el bien jurídico tutelado, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, por lo que la sanción de cierre de negocios resulta legítima, y así fue analizado por la a quo. Ante lo expuesto, al considerar que en el caso concreto la contribuyente incumplió con su deber de presentación oportuna de la declaración tributaria del período fiscal 2021, posterior a la intervención de la Administración y en el plazo concedido para los efectos, se configura así la conducta legalmente tipificada. Así las cosas, este Tribunal es del criterio que los elementos que configuran la conducta del contribuyente coinciden con los elementos que conforman la conducta descrita en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, por lo que ésta se hace acreedora a la sanción de cierre por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio, pues la omisión de la recurrente, en criterio de este órgano colegiado, ha vulnerado el bien jurídico tutelado, sea las potestades de gestión, fiscalización y recaudación efectiva y oportuna de los impuestos debidos, a pesar de que estos deberes tributarios deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento. Es ante esta inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no hubiese sido necesaria si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con lo establecido en la ley que norma la materia, y siendo que no se ha acreditado la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, según se ha analizado supra, este Órgano Superior Administrativo considera que la sanción impuesta en este caso, es proporcional y racional, conforme a los hechos que se han comprobado, y se encuentra apegada a la normativa que rige la materia, dado que el examen del caso bajo análisis, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, como son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, la conducta del contribuyente se ajusta a tales condiciones, como bien lo ha indicado la oficina a quo al ponderar la conducta infractora, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 86 párrafo tercero del Código de cita. En consecuencia, este Tribunal considera probado en autos, que el comportamiento infractor del contribuyente efectivamente ha vulnerado el bien jurídico tutelado, consistente en las potestades de gestión, verificación, fiscalización y recaudación efectiva de los tributos; sin que se evidencie en autos alguna causa eximente de responsabilidad. Así las cosas, este Tribunal comparte en todos sus extremos lo dispuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto, y confirmarla resolución recurrida en todos sus extremos.