TFA-027-S-2025

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos del contribuyente. Así, a partir de las consideraciones anteriores se establece que existe nulidad cuando nos encontramos frente a la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o una seria violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya omisión hubiera impedido o cambiado la decisión final o causado indefensión al administrado, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso y en el marco de las garantías del administrado. Con base en lo expuesto, de previo a analizar el incidente de nulidad planteado, este Órgano superior administrativo estima importante acotar, que en relación con los argumentos de defensa expuestos por el sujeto pasivo y que se encuentran contenidos en el escrito presentado ante esta Instancia, la contribuyente replica reclamos expuestos en el recurso de revocatoria interpuesto ante la Administración Tributaria, los cuales fueron debidamente atendidos por la oficina de origen, con argumentos que este Despacho comparte, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que bajo esta óptica este Tribunal de Alzada estima pertinente emitir las siguientes consideraciones al respecto. Así, la incidentista argumenta una indebida fundamentación de la resolución sancionadora, aseverando que la misma no es clara, ni precisa, ni concordante, resultando la misma ambigua y contradictoria; sosteniendo a su vez una inobservancia de la prueba, para lo cual se sustenta en apreciaciones generales de los principios que rigen el debido proceso, así como citas normativas y jurisprudenciales, pero sin establecer concretamente las razones por las cuales considera que el acto recurrido se encuentra viciado de una falta de fundamentación. Al respecto, este Tribunal ha logrado comprobar que en el desarrollo del presente procedimiento sancionador, la Administración Tributaria le ha garantizado en todo momento a la recurrente las oportunidades procesales suficientes para ejercer apropiadamente la defensa de sus intereses, indicándole las razones que motivaron la decisión administrativa que impone la sanción y aquella que conoció el recurso de revocatoria, por lo que no se ha incurrido en forma alguna en el pretendido quebranto del debido proceso, ni en un estado de indefensión de la particular; toda vez que desde la propuesta motivada, en la resolución sancionadora, así como en el acto que conoció del recurso de revocatoria planteado, se le indicaron a la interesada los hechos que motivaron la imposición de la sanción que nos ocupa, además de aclararse exhaustivamente los motivos por los cuales se considera que ha incurrido en la conducta omisiva sancionable respecto de la presentación de la declaración del registro de transparencia y beneficiarios finales del periodo 2023, así como las normas jurídicas en que se fundamentan las actuaciones administrativas y los recursos e instancias procesales que en su momento contó para ejercer su derecho de defensa. Así, se evidencia que en todo momento se le han expuesto a la contribuyente los argumentos y razones por los que la oficina de origen consideró la existencia de la conducta que se le atribuye y que originó la infracción administrativa que se le imputa, siempre respetándose el debido proceso y el derecho de defensa, conducta reprochada que desde el inicio del presente procedimiento fue delimitada por la Autoridad Tributaria. Asimismo, la Administración Tributaria atendió de forma amplia y motivada, las oposiciones planteadas por la contribuyente a lo largo del presente procedimiento, exponiéndose los motivos por los cuales no eran admisibles sus pretensiones respecto a la inexistencia de la conducta imputada; verificándose que la resolución sancionadora es prolija en su contenido, al puntualizar los hechos acaecidos y los fundamentos fácticos y jurídicos que dan sustento a la sanción que se discute en la presente litis, donde los motivos y argumentos de dicha resolución, han sido expuestos de manera concreta, precisa y suficiente, con razones y argumentos que este Tribunal comparte, y en donde se dan los fundamentos claros y precisos de la sanción que se le imputa a la recurrente, en atención a las defensas planteadas. Contra dicha resolución sancionadora, la interesada formula recurso de revocatoria, y en la resolución que conoció del mismo, en su aparte considerativo, la oficina de origen indica de forma ampliamente fundamentada, con referencia a las objeciones de la impugnante, las razones por las cuales las actuaciones desarrolladas en la especie se encuentran debidamente motivadas, realizando un recuento y un análisis integral de las actuaciones desarrolladas en autos, exponiendo de forma particular las razones por las cuales se rechazan cada uno de los argumentos recursivos planteados. De esta forma, este Tribunal considera que tanto el acto recurrido como la resolución sancionadora, se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de la prueba, así como una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria.; logrando establecer que la conducta reprochada le es imputable y referible a la contribuyente, determinando que nos encontramos ante una conducta típica, antijurídica y culpable. Al respecto, la Administración ha ejercido su potestad sancionadora con estricto apego a las garantías y derechos del contribuyente, evidenciándose en los autos la debida exposición de los elementos fácticos y jurídicos que llevaron a la imposición de la sanción de mérito, estableciendo con claridad la conducta en la que ha incurrido la contribuyente, y las razones para considerarla como merecedora de la sanción, con el debido fundamento legal y sobre la base de las pruebas que obran en autos. Tal y como se apuntó supra, desde el inicio del presente procedimiento sancionatorio, la Administración A quo estableció la intimación e imputación de la conducta reprochada, la cual es debidamente comprobada en la resolución sancionadora; resultando claro que la Administración Tributaria, contrario a las afirmaciones de la incidentista, caracteriza de forma debidamente motivada la conducta reprochada, exponiendo las razones por las cuales la conducta reprochada resulta ser configurativa respecto del tipo dispuesto en el numeral 84 bis del Código Tributario. Al respecto, debe volverse a señalar, que la incidentista con base en alegatos que refieren a principios generales del derecho, pretende desmeritar la forma en que la Administración Tributaria justifica la conformidad de la conducta imputada respecto del tipo aplicado, obviando el amplio análisis desarrollado por la oficina de origen, con el fin de establecer de forma fundamentada la omisión reprochada a la administrada. En el caso de autos no se evidencia una vulneración a las garantías procesales ya que, por el contrario, en consonancia con los principios rectores del derecho penal, en el ámbito de su aplicación en el procedimiento administrativo sancionatorio, resulta innegable el deber de la Administración de imponer en el curso del procedimiento sancionatorio tributario, un estricto respeto a los derechos de los contribuyentes, así como la observancia a las garantías procesales que salvaguardan el ejercicio efectivo de tales derechos, especialmente el derecho de defensa y del debido proceso. En este sentido, según se desprende de la lectura de las resoluciones dictadas por la dependencia de origen y contenidas en el expediente de mérito, se observa que estas satisfacen las exigencias de la garantía fundamental del debido proceso, puesto que en ellos se establecen el conjunto de reglas y procedimientos que deben observar para garantizar los derechos de los ciudadanos. De esta forma, para el caso concreto y de las consideraciones anteriores, esta Sala ha corroborado que el procedimiento sobre el que se discute, llevado a cabo por la Autoridad Tributaria, se encuentra ajustado a derecho y no se desprende que exista una violación al derecho de defensa de la administrada. Así bien, no existe sustento en las afirmaciones de la incidentista para alegar que la Administración Tributaria ha determinado sin la debida motivación y sin mayores consideraciones la imposición de la sanción; cuando por el contrario, ha analizado y expuesto en las resoluciones emitidas, el presupuesto fáctico que establece la norma, así como su criterio respecto a las razones por las cuales considera que, en mérito de los hechos acontecidos, el presente caso puede enmarcarse como merecedor de la sanción impuesta, con base en argumentos suficientes para rebatir todas las objeciones que ha planteado la contribuyente a lo largo del presente procedimiento administrativo, por lo que no se evidencia tampoco violación alguna a su derecho de defensa en este sentido, ya que ambas resoluciones, tanto la sancionatoria como la revocatoria, han valorado y ponderado debidamente los alegatos de defensa expuestos en su oportunidad por la impugnante. Por lo tanto, respecto a las razones de nulidad alegadas en el presente caso, esta Sala estima que lo que se evidencia es una disconformidad de la administrada con lo resuelto por la Administración Tributaria en relación a la presentación de la declaración que se reprocha omisa con anterioridad a la notificación de la propuesta motivada, lo cual no puede conducir a declarar la nulidad alegada, toda vez que los argumentos expuestos por la oficina A quo han evacuado en forma acertada las pruebas y las objeciones de la recurrente, con criterios que comparte esta Sala, sin que la inconforme logre demostrar que se le ha colocado en un estado de indefensión, o que se han producido serias violaciones al procedimiento; en este sentido, debe tener claro la contribuyente, que si las razones que motivaron a la oficina A quo a rechazar los argumentos de defensa planteados, no se ajustan a sus expectativas, razonamientos o intereses, no significa la nulidad de los actos emitidos. En consecuencia, esta Sala no visualiza ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le haya causado perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa, y por el contrario, se comprueba que todo el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece la normativa que rige la materia, dado que en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa. Asimismo, la contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente y contundente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por la a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni de recibo para este Tribunal. Por las anteriores consideraciones, esta Sala estima que lo procedente es rechazar el incidente de nulidad planteado.

Que abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto por parte de la contribuyente, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, observa que la apelante en cuanto a la parte sustantiva, aduce que presentó la declaración del registro de transparencia y beneficiarios finales correspondiente al periodo 2023, con anterioridad a la notificación de la propuesta motivada, por lo que a su consideración no se configura la infracción reprochada; aseverando que ha actuado de buena fe y que la sanción impuesta violenta los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Así, de conformidad con los argumentos de defensa expuestos por parte de la recurrente, y el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala logra determinar que se ha verificado en primera instancia, que en el desarrollo de las diligencias sancionatorias, la Administración Tributaria se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis efectivamente es el incumplimiento por parte de la contribuyente de la presentación ante el Banco Central de Costa Rica mediante la plataforma “Central Directo” dispuesta para tal fin, de la declaración referente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales correspondiente al período 2023; y en este sentido el tipo dispuesto por el numeral 84 bis del Código tributario dispone: “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base… No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria” (el subrayado no es del original). Al respecto, debe tenerse presente que los artículos 11 y 13 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal No.9416 y artículo 26 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, Decreto Ejecutivo No.41040-H, le confieren la facultad a la Administración Tributaria de sancionar el incumplimiento en el suministro de la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. Así bien, habiéndose analizado el caso de autos, esta Sala considera que los hechos atribuidos a la contribuyente, encuadran sin temor a equívocos, en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa que nos ocupa, a saber el artículo 84 bis del Código Tributario en concordancia con el artículo 9 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, el cual dispone que los obligados tributarios deben cumplir anualmente con el suministro de información al referido Registro, en la fecha que establezca la resolución conjunta de alcance general que se dicte en este sentido. Así, producto del estudio efectuado, esta Sala observa que en el presente caso efectivamente se impone la sanción establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, debido a que la contribuyente no presentó la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2023 dentro del plazo establecido al efecto, ni en el plazo adicional otorgado según Apercibimiento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales MH-DGT-ATSJO-SCE-AP-1871-2023 de fecha 31 de julio del 2023 (archivos electrónicos 0004 a 0006). En este aspecto, de previo, se considera necesario hacer un recuento del plazo con que contaba la contribuyente para la presentación de la declaración de referencia citada, considerando que el Decreto Ejecutivo No.41040-H Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, en sus artículos 8 y 9 establece lo siguiente: Artículo 8.-Resolución conjunta de alcance general. La Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas mediante resolución conjunta de alcance general establecerán los requerimientos y el procedimiento mediante el cual la información requerida en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal debe ser suministrada al Banco Central de Costa Rica. Artículo 9.-Plazo para el suministro de información. Los sujetos obligados deben cumplir anualmente con el suministro de información al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, de conformidad con la fecha que se establezca en la resolución conjunta de alcance general establecida en el artículo 8 de este reglamento. Los sujetos obligados que se constituyan con posterioridad a la fecha de cumplimiento anual, deben suministrar la información dentro de los 20 días hábiles siguientes a su constitución, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior. Cuando se iguale o supere el límite de participación sustantiva, el responsable del suministro de la información debe realizar la actualización de la información dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha de la anotación en el Libro de Registro de Accionistas del sujeto obligado. En los casos anteriores, el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales debe emitir el comprobante de presentación de la información.” En forma complementaria, y conteste con lo anterior, se tiene la resolución conjunta de alcance general DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo del 2020 y sus reformas, que contempla las disposiciones para efectos de cumplir con lo establecido en la Ley No.9416 y su Reglamento, a la cual mediante resolución MH-DGT/ICD-RES-0004-2023 del 06 de marzo del 2023, emitida igualmente por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, en su artículo segundo se adicionó el “Transitorio X” para que se lea de la siguiente manera: “(…) Las personas jurídicas y los fideicomisos obligados a presentar la declaración para el período 2023, por única vez, podrán hacerlo en el período comprendido entre el 01 de mayo de 2023 y hasta el 30 de junio del 2023, ambos días inclusive, en los años subsiguientes les corresponderá declarar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6° de esta Resolución, es decir, en el mes de abril de cada año. (…)", (el resaltado y subrayado no son del original). De esta forma, para el caso que se discute, queda claramente establecido que el plazo de presentación de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2023 que se tenía originalmente dispuesto, fue ampliado, extendiéndose su presentación a efectos de aplicación de la sanción del artículo 84 bis del Código Tributario al 30 de junio del 2023, considerando los términos de su aplicación ahí previstos. Así, esta Sala constata que en el caso de mérito, al verificar la Administración a quo que la administrada se encontraba omisa en la presentación de la referida declaración, emite el apercibimiento de cita, notificado el 31 de julio del 2023, mediante el cual se previene a la contribuyente para que cumpliera con su deber, en el plazo de tres días hábiles después de su notificación. No obstante, la contribuyente se mantiene omisa en la presentación de dicha declaración, por lo que la oficina tributaria inicia el procedimiento administrativo sancionador (archivos electrónicos 0010 a 0013). De esta forma, y en observancia del marco legal establecido para la imposición de sanciones, la Administración Tributaria ha tenido por acreditado en el expediente de marras el incumplimiento por parte de la contribuyente de su deber formal de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas, por lo que para el caso concreto la sanción que se discute en la presente litis, asciende a la suma de ¢40.046.024,00, correspondiente al 2% de los ingresos brutos declarados por la obligada tributaria, en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel que se produjo la infracción (período fiscal 2022), al no haber presentado la contribuyente la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2023, en el término legal previsto a los efectos, ni en el plazo otorgado mediante el referido apercibimiento citado (archivo electrónico 0018); toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento; siendo que en la especie se logra comprobar, que no es sino hasta el 18 de octubre del 2023 que la obligada tributaria presenta dicha declaración, según se demuestra en el archivo electrónico 0017, donde consta consulta realizada a la plataforma de Central Directo del Banco Central de Costa Rica, en la cual se aprecia que “(…) La persona jurídica con la identificación [...] y razón social [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, envió la declaración en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales el día 18/10/2023 para el período 2023. Fecha y hora de la consulta: 02/11/2023 02:51:22 P.M. Los datos mostrados corresponden al registro de la última declaración enviada para el período consultado. (…)”, (el resaltado y subrayado no son del original). De conformidad con lo transcrito en líneas precedentes, se tiene por demostrado y así consta en autos que la contribuyente presentó la declaración en discrepancia hasta el día 18 de octubre del 2023, es decir, posterior a la fecha límite de su presentación según el plazo de ley establecido, sea el 30 de junio del 2023, y posterior al plazo adicional otorgado de tres días hábiles mediante la notificación efectuada el 31 de julio del 2023, del apercibimiento MH-DGT-ATSJO-SCE-AP-1871-2023, el cual venció el día 07 de agosto del 2023. Es importante resaltar que el incumplimiento por parte de la contribuyente se encuentra debidamente acreditado, lo cual es confirmado por la propia contribuyente al esgrimir como parte de los argumentos de defensa consignados en el recurso interpuesto, que la declaración en discordia fue presentada un día antes de la notificación de la propuesta motivada (imagen 01 del archivo electrónico 0025), por lo que considera que no existe la infracción imputada. Al respecto, debe tener presente la recurrente, que las obligaciones de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración Tributaria deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento; mientras que en la especie, la administrada no cumplió con la obligación que se reprocha como omitida, hasta en fecha 18 de octubre del 2023, con posterioridad al vencimiento de los plazos con que contaba para tales efectos. En este contexto, adquiere relevancia la estructura del tipo contemplado por el numeral 84 bis de cita, mismo que refiere a la disposición y relación de las partes integrantes de la descripción de la acción u omisión que es considerada como infracción administrativa tributaria; el cual concretamente dispone como elemento necesario para su configuración, no solamente el incumplimiento en la presentación de la información a que refiere la declaración de cita, sino que el mismo agrega un elemento adicional, constituido por la necesaria comunicación del apercibimiento que debe realizar la Administración Tributaria, para que los obligados omisos cumplan con su deber de suministrar o actualizar la información, concediéndoles un plazo de tres días hábiles. De esta forma, como se desprende del tipo aplicado, se faculta a la Administración Tributaria a imponer la sanción, ante la verificación de la desatención en el cumplimiento del suministro de la información establecido en el capítulo denominado “Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas” de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, y ante la desatención de un requerimiento previo para cumplir con dicha obligación, respecto de aquellos sujetos que no cumplieron en el plazo legal establecido; aspecto que resulta determinante, pues supone, una determinación previa de un cuadro fáctico de incumplimiento de una obligación, y la persistencia en esa omisión, pese a la intimación formal de la Administración Tributaria para atender su obligación, evidentemente, vencido el plazo dispuesto a los efectos por la normativa aplicable, que tiene por objeto corregir la conducta infractora. Por lo tanto, deber darse la necesaria concurrencia de ambos presupuestos, la omisión primaria y previo a la posible imposición de la sanción, operar el requerimiento de la Administración; y solamente vencido el término fijado en dicha prevención y comprobándose la persistencia en la desatención requerida, se permite el ejercicio de la potestad sancionadora. Por esta razón, resulta improcedente el argumento de la recurrente al afirmar que no se configura la infracción reprochada al haber presentado la declaración de cita con anterioridad a la notificación del acto de inicio del presente procedimiento. En este sentido, si bien el propio numeral de cita prevé la posibilidad de enmienda del incumplimiento, el mismo debe operar dentro del término dispuesto en el apercibimiento correspondiente, el cual legalmente se establece en tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual a solicitud debidamente motivada, previa aprobación de la Administración Tributaria, tal y como lo dispone el párrafo segundo del numeral 84 bis del Código Tributario. De lo contrario, una vez vencido el referido plazo, se tiene por configurado el supuesto contemplado por la normativa en cuestión, que impone como presupuesto de validez de la sanción, la determinación de una irregularidad respecto del cumplimiento en el suministro de la información, que se concreta con la desatención al requerimiento previo que tiene por objeto corregir la conducta infractora del contribuyente. De esta forma, en la especie se verifica el incumplimiento de la administrada en el suministro de información respecto de la presentación de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del periodo fiscal 2023, el cual se mantuvo hasta el día previo a la notificación del inicio al presente procedimiento, cuando ya la conducta infractora se había configurado; por lo que contrario a los argumentos de la recurrente, se tiene por configurada la tipicidad objetiva de la conducta dispuesta por el tipo establecido en el numeral 84 bis del Código Tributario. Así bien, en casos como el que se ventila en las presentes diligencias, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido, aplicar dicha sanción incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo o alguna maniobra con el propósito de confundir al Fisco, como alega la recurrente, sino tan sólo la simple negligencia del administrado en la observancia del deber de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario; donde aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo, la lesión se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del administrado. Así bien, todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios con la diligencia debida y a tomar todos los cuidados y previsiones en el cumplimiento de sus deberes formales, lo cual no sucede en el presente caso. En tales condiciones, el incumplimiento del deber formal de presentación oportuna de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficios Finales es totalmente atribuible a la contribuyente, toda vez que resulta evidente que es por su propia negligencia que no cumple con la presentación de la declaración citada en el plazo establecido. Al amparo de lo expuesto, con el incumplimiento en el suministro de información del registro de transparencia y beneficiarios finales, la apelante incurrió en una conducta contraria a derecho, aún así, al amparo de la normativa, pudo subsanar su incumplimiento y evitar la imposición de la sanción, esto es presentando la declaración respectiva dentro del plazo conferido en el requerimiento efectuado; no obstante, aunque se le previno sobre su omisión y se le confirió un plazo extraordinario para honrar su obligación, también desatendió esta oportunidad, evidenciándose la negligencia en su actuar. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar la antijuridicidad de la conducta reprochada, misma que se revela en la violación al bien jurídico tutelado, que consiste en las facultades de control, gestión, administración y fiscalización de la Administración Tributaria, quien ante la desidia de la contribuyente, se vio obligada a seguir una serie de actuaciones administrativas para exigir la presentación de la información respectiva. En ese sentido, es preciso destacar que una de las conductas que es de interés evidente para la Administración Tributaria, y que repercute directamente en sus potestades, es el suministro oportuno de la información necesaria para el efectivo ejercicio de sus facultades de control y gestión; considerándose que, dentro de las funciones de control y como parte de ellas, la Administración tiene previstos los momentos idóneos en que la información necesaria sea remitida al Fisco, para poder ejercer efectivamente sus funciones; y el tipo de información que se omitió en la especie, resulta actual, relevante y oportuna para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y el financiamiento del terrorismo y otros delitos asociados a estos, dada la búsqueda del fortalecimiento de nuestra Autoridad Tributaria, así como de la transparencia fiscal con la que nuestro país está comprometido. En este sentido, la Administración A quo realiza la debida caracterización del daño causado, fundamentando claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional; y no lleva razón la recurrente al pretender desmeritar dicha violación, en el hecho de haber presentado extemporáneamente la declaración omisa, según prueba aportada, dado que dicha circunstancia no puede calificarse como una subsanación, según se analizó supra. Bajo esta línea, en la especie se ha demostrado ampliamente la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado; la cual, contrario a las defensas planteadas por la apelante, se verifica desde el momento mismo en que vencido el plazo legal establecido a los efectos, la contribuyente no atendió el requerimiento efectuado por parte de la Administración Tributaria, por lo tanto, primero se configuró la infracción administrativa y posteriormente la contribuyente presentó la declaración, pero ello no hace desaparecer el hecho tipificador de la infracción ni sus graves efectos lesivos sobre el bien jurídico tutelado, los cuales ya se habían concretado para ese momento. Por lo que en el presente caso, estima esta Sala que tal y como lo señala la resolución sancionadora, la presentación extemporánea de la declaración de cita, llevada a cabo aún con posterioridad al inicio del presente procedimiento, no puede de ninguna manera obviar el incumplimiento injustificado de la contribuyente, que generó efectivamente la lesión de las potestades de gestión, verificación, fiscalización y control de la Administración Tributaria. Debe valorarse también que, teniendo conocimiento de su desatención, la administrada no realizó ninguna gestión hasta después de comunicado el inicio del presente procedimiento sancionatorio, transcurrido el plazo que la Autoridad Tributaria le concedió para el cumplimiento de su deber, pretendiendo que ello sea catalogado como un cumplimiento de buena fe de su parte, lo cual contraría la lógica, pues en realidad las circunstancias del caso demuestran su actuar indebido e injustificado; de manera que no podría entenderse subsanada por la presentación extemporánea de la declaración requerida, ya que como se dijo, para ese momento ya se había configurado tanto la infracción como el daño al bien jurídico tutelado. De conformidad con lo expuesto, en relación a la antijuricidad de la conducta, concuerda esta Sala con el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que como consecuencia de la conducta omisiva imputada, sí se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, sin que se verifiquen razones que enerven la potestad sancionatoria de la Administración. De esta forma, teniéndose por ocurrida la configuración de la tipicidad de la conducta y su antijuridicidad, en relación a la sanción dispuesta en el artículo 84 bis del Código Tributario, debe determinarse si mediaron causas eximentes o atenuantes en relación con la omisión en que incurrió la contribuyente. Sobre este particular, se verifica en la especie con claridad meridiana, que la oficina A quo realizó la debida valoración y ponderación de la conducta reprochada, sin que se haya acreditado a los autos la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad que desvinculen a la contribuyente de la sanción que se le impone. Así, será en cada caso concreto en donde se valoren las causas de justificación que alegue el administrado, mientras que en el desarrollo del presente procedimiento, no se ha demostrado la existencia de circunstancias que puedan eliminar el reproche efectuado; a pesar de que en este extremo la carga de la prueba pesa sobre la contribuyente, ya que si considera que en su caso mediaron circunstancias que justificaron su conducta, debió alegarlas y demostrarlas a entera satisfacción de la Administración. Aún así, la Administración Tributaria procedió a valorar la posible existencia de una causal que justificara la conducta imputada y que por lo tanto eximiera a la entidad recurrente de la responsabilidad generada ante la falta de presentación de la declaración de cita dentro de los parámetros ya caracterizados, concluyendo de forma ajustada a derecho, que para el caso en concreto no se encuentran razones legítimas para poder acreditar la existencia de causal alguna de eximente de responsabilidad; habiéndose comprobado en autos que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, verificándose de esta forma la culpabilidad de la conducta imputada. En ese sentido es posible ratificar entonces, que una vez determinada la irregularidad, esto es, la omisión de la presentación de la declaración del registro de accionistas y beneficiarios finales por la Administración A quo, tipificada en el numeral 84 bis de cita, y como en efecto se da en la presente litis, comprobada fehacientemente la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, ante el incumplimiento del referido deber tributario que pesaba sobre la contribuyente, el ordenamiento jurídico impone una sanción de multa pecuniaria equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre la renta del período 2022, que resulta ser el anterior a aquel en que se produjo la infracción, dentro de un margen de tres salarios base como mínimo y de cien salarios base como máximo, que para el caso concreto corresponde a la suma de ¢40.046.024,00; sin que la Administración Tributaria se encuentre facultada para desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley. Al respecto, la recurrente considera que la multa impuesta quebranta los principios de razonabilidad y proporcionalidad; en este sentido, conforme al principio de legalidad administrativa consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, por los numerales de cita, y de reserva de ley tributaria, dispuesto en el artículo 5 del Código Tributario, la Administración Tributaria está obligada a imponer la referida sanción de multa, de conformidad con la conducta tipificada; la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos, toda vez que los aspectos materiales en ella contenidos, así como la tipificación de la infracción administrativa objeto de análisis, y la sanción prevista, se encuentran claros y expresamente expuestos en su literalidad. Así, fue el propio legislador quien determinó la sanción para este tipo de incumplimientos, en los rangos determinados, y tal potestad es valorable únicamente por la jurisdicción constitucional, y no por este Tribunal de alzada, cuando en dicha fijación se considere por parte de los administrados, que se irrespeta el ya aducido principio de proporcionalidad, o el conexo de razonabilidad; por lo que las consideraciones que en este sentido expone la recurrente, no corresponde realizarlas a este Tribunal como contralor de legalidad. Por tanto, al tratarse de una norma vigente en nuestro ordenamiento jurídico, como tal ha de ser aplicada por la Administración Tributaria y por este Órgano superior administrativo; y en este sentido, la Ley General de la Administración Pública en su numeral 13 dispone de manera expresa: “1. La Administración estará sujeta, en general, a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlos ni desaplicarlos para casos concretos. 2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos, sea que éstos provengan de la misma autoridad, sea que provengan de otra superior o inferior competente.". Así, la razón de ser de dicha disposición dentro del ordenamiento jurídico y en aplicación del referido principio se basa en que "... el temor mayor frente a las dispensas singulares no radica en que se desconozcan derechos adquiridos, sino en todo lo contrario, es decir, en la posibilidad de que determinados particulares encuentren excesivas facilidades por parte de Administraciones Públicas que estuvieran dispuestas a derogar en beneficio de ellos los trámites y regulaciones que se exigen con carácter general a todos los ciudadanos." (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo, y FERNANDEZ, Tomás Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Madrid, Editorial Civitas, 1984, tomo I, p. 207). De esta forma, la actuación administrativa desarrollada en la especie busca hacer valer el principio de legalidad administrativa, ya señalado, el cual se configura en un instituto que garantiza que una norma vigente no sea excepcionada o desaplicada para determinados casos particulares. Sobre este particular, la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales ha efectuado algunas consideraciones, a los efectos, en el voto N°226-2009 del 21 de mayo de 2009, el Tribunal Contencioso Administrativo, sostuvo que “De conformidad con el principio de juridicidad de la Administración Pública, establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y desarrollado en el 11 de la Ley General de la Administración Pública, la conducta administrativa en general, manifestada a través de actos, disposiciones o actuaciones, debe tener respaldo en el ordenamiento jurídico, de forma que ésta ha encontrarse expresamente autorizada, lo cual implica un claro sometimiento no sólo a la Constitución y a la ley sino a todas las normas que lo integran, incluidas, claro está, las reglamentarias. En este sentido la Sala Constitucional de forma reiterada ha expresado: “En los términos más generales, el principio de legalidad en el estado de derecho postula una forma especial de vinculación de las autoridades e instituciones públicas al ordenamiento jurídico, a partir de su definición básica según la cual toda autoridad o institución pública lo es y solamente puede actuar en la medida en que se encuentre apoderada para hacerlo por el mismo ordenamiento, y normalmente a texto expreso -para las autoridades e instituciones públicas sólo está permitido lo que esté constitucional y legalmente autorizado en forma expresa, y todo lo que no les esté autorizado les está vedado-; así como sus corolarios más importantes, todavía dentro de un orden general; el principio de regulación mínima, que tiene especiales exigencias en materia procesal, y el de reserva de ley, que en este campo es casi absoluto.” (Sentencia Nº 440-98) (…) En estrecha vinculación con el principio de legalidad, como derivado de éste, encontramos el principio de inderogabilidad singular del reglamento, según el cual, la conducta administrativa concreta debe resultar acorde con normas generales previamente establecidas en el ordenamiento, no sólo de carácter reglamentario, pues de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, se trata de la inderogabilidad singular de la norma. (…)”. En definitiva, en razón de la naturaleza del presente asunto, y en apego a los principios de legalidad y de inderogabilidad singular de los actos reglados, encontrándose vigente la infracción del artículo 84 bis del Código Tributario, y consecuentemente la forma de determinación de la sanción de multa correspondiente, no resulta factible jurídicamente la posibilidad de dejar de aplicar la misma, como pareciera pretender la apelante. Así bien, el criterio seguido en el caso de autos es acorde con la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna o posibilidad de graduar la sanción; por lo que en casos como el que nos ocupa en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, la Administración Tributaria ha actuado apegada al principio de legalidad, al imponer la sanción que en derecho corresponde. Al respecto, debe destacarse que se verifica en autos que la Administración Tributaria sí aplicó criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente, y ponderó cabalmente la importancia y gravedad del incumplimiento, por lo que una vez comprobada adecuadamente la conducta omisiva de la administrada, evacuando rigurosamente los argumentos de defensa planteados, a la luz de la normativa que regula la materia, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerció la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora que ostenta, verificándose que no existe ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción de cierre de negocio. Así, en el caso bajo examen, este Órgano contralor de legalidad ha podido comprobar que la Administración Tributaria ha establecido con mesura y objetividad, que la conducta reprochada constituye la infracción debidamente tipificada por el numeral 84 bis del Código Tributario, tanto en su elemento objetivo como subjetivo, estableciendo mediante la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, que en la omisión del sujeto pasivo subyace una antijuridicidad material, para finalmente determinar que la referida conducta le resulta reprochable a la administrada, al examinar la posible existencia de eximentes o causas de exculpación que pudieran eliminar la culpabilidad de la contribuyente. En consecuencia, lo procedente es confirmar la resolución recurrida al cumplir con todos los requisitos de fundamentación, establecidos en el artículo 147 del Código Tributario, conforme al artículo 150 del mismo cuerpo legal, por lo que esta Sala comparte los razonamientos y consideraciones expuestos en la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que lo procedente es confirmarla sin variación alguna.-