TFA-029-P-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.029-P-2026. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas treinta minutos del doce de febrero de dos mil veintiséis.-

Este Tribunal conoce del Recurso de Apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad […], Representante Legal de la sociedad […] S.A., cédula jurídica 3-101-[…]-03 en contra de la resolución No. G-AUT-03-R-001-2010, de las ocho horas y treinta minutos del doce de enero del año dos mil diez, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, dentro de Procedimiento de Liquidación Previa por comprobación abreviada, relativo al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2005. (Expediente No.25-07-150).-

RESULTANDO

1.- Que mediante la resolución No. G-DT-03-R-93-2007, de las ocho y treinta y tres minutos del trece de abril del año dos mil siete, debidamente notificada el 14 de mayo del mismo año, la Administración Tributaria de Cartago, con fundamento en la presente resolución y en el Traslado de cargos y observaciones Nº2101000069917, se rechaza Ad Portas el reclamo presentado y se determina un aumento en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2005 con respecto a lo declarado, por un monto de (diez millones trescientos sesenta y un mil quinientos treinta y seis colones) ¢10,361,536.00. Previene a la contribuyente para que interponga los recursos de revocatoria y apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, establecidos en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro de los quince días hábiles siguientes a su notificación. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 41 a 48).-

2.- Que inconforme con lo resuelto en dicha resolución, el día 30 de mayo del 2007, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 49 a 55).-

3.- Que mediante resolución No. resolución No. G-AUT-03-R-001-2010, de las ocho horas y treinta minutos del doce de enero del año dos mil diez, notificada satisfactoriamente el 12 de febrero del dos mil diez, la Administración Tributaria de Cartago, declara sin lugar, el Recurso de Revocatoria formulado, contra la resolución NO G-DT-03-R-93-2007, y confirma en todas sus partes la resolución recurrida y por ende el incremento correspondiente al impuesto sobre la renta, del período fiscal 2005, por la suma de ¢l0,361,536.00 (diez millones trescientos sesenta y un mil quinientos treinta y seis colones exactos). (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 56 a 63).-

4.- Que dicho expediente fue recibido en este Tribunal el día 10 de mayo del 2010. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 64 y 65).-

5.- Que mediante TFA No.467-P-2019, de las once horas treinta y cinco minutos del diecisiete de setiembre del dos mil diecinueve, notificado satisfactoriamente el 30 de setiembre del mismo año, se anula de oficio, la resolución N° G-AUT-03-R-001-2010 de las ocho horas y treinta minutos del doce de enero de dos mil diez, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, con el propósito de que ésta proceda a admitir y dar trámite al recurso de apelación interpuesto para ante este Tribunal, emplazando, a su vez, a la recurrente para que se apersone ante este Despacho, con el propósito de que aporte, si lo tiene a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 156 ibídem. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 66 a 74).-

6.- Que en fecha 11 de octubre del 2019 se devuelve el expediente a la Administración Tributaria, para que subsane el procedimiento conforme a derecho. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 75 a 79).-

7.- Que mediante INTER-IM-040-2025 de las doce horas cuarenta minutos del diecisiete de junio del dos mil veinticinco, este Tribunal previene a la Administración Tributaria de Cartago para que informe sobre la situación del expediente en atención a lo resuelto por TFA No.467-P-2019. (Archivo digital 0005_INTER-IM-040-2025 […] SOCIEDAD ANONIMA 10-05-245).-

8.- Que en fecha 16 de julio del 2025, la Administración Tributaria de Cartago da respuesta a INTER-IM-040-2025. (Archivo digital 0007_MH-DGT-ATC-SCE-OF-0149-2025-firmado).

9.- Que mediante auto No. MH-DGT-ATC-SCE-AU-0024-2025, de fecha 10 de julio del 2025, notificado satisfactoriamente el 15 de julio del 2025, la Administración Tributaria de Cartago, admite el recurso de apelación presentado y emplaza a la contribuyente para que, en el plazo de 30 días hábiles, se apersone a este Tribunal en defensa de derechos e intereses ofreciendo o aportando la prueba de descargo correspondiente. (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 80 a 82 ).-

10.- Que el expediente determinativo reingresa a este Tribunal, 18 de julio del 2025. (Archivo digital 0008.CORREO-OFI-REMI y archivo digital 0009.MH-DGT-ATC-SCE-OF-0150-2025).-

11.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO INTERPUESTO: Solicita la contribuyente la nulidad de la determinación.-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Que la Administración Tributaria de Cartago, en la resolución recurrida dispuso en lo siguiente: “ l- NULIDAD. Por ser de previo y especial pronunciamiento de seguido se atiende la nulidad alegada, Se aclara a la impugnante que para que se dé la nulidad de lo actuado, el contribuyente deberá estar en un estado de indefensión, única causa o motivo que pueda ocasionar la declaratoria de nulidad de todo lo actuado por este procedimiento administrativo, en el presente caso no se ha dado tal indefensión, toda vez que la inconforme ha tenido en todo momento, las alegaciones y pruebas que estimó necesarias presentar en las diferentes etapas procesales. II.- FONDO DEL ASUNTO: Esta Administración Tributaria ha realizado un análisis de los procedimientos que se han llevado a cabo en la determinación de la obligación tributaria de la contribuyente [...] S.A., de los elementos que constan en el expediente administrativo y de los nuevos elementos que menciona en su Revocatoria, y al respecto le indica al contribuyente lo siguiente: 1 -Que para que la Administración Tributaria le reconozca el costo de venta correspondiente a la diferencia reportada de más en los ingresos, la contribuyente debe de aportar los documentos fehacientes que soporten dicho incremento, ya que solo su dicho no es suficiente para esta Administración. 2- En lo concerniente al debido proceso es importante, indicarle a la gestionante que la Administración Tributaria actuó en todo momento de acuerdo con las facultades que las leyes le conceden y se ajusta al procedimiento establecido al efecto tanto en ley del impuesto sobre la renta y su reglamento así como el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de acuerdo con los artículos que se le han indicado a lo largo del expediente administrativo que se elaboró para amparar las gestiones realizadas, además la contribuyente ha tenido en todo momento la posibilidad de ejercer su defensa. etapas procesales. Por lo anterior se considera que la actuación de la Administración se encuentra a derecho, por lo que se procede ratificarla íntegramente". (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 56 a 63).-

III.- ALEGATOS DE LA EMPRESA RECURRENTE: La contribuyente argumenta lo siguiente: “ELEMENTOS PRESENTADOS PARA DEFENSA : Presento para mi derecho constitucional de defensa los siguientes argumentos: 1. [...] S.A. como contribuyente siempre ha sido respetuoso y cumplido con los requerimientos tributarios que nuestra legislación vigente nos exige, situación que puede ser vista en nuestro mapa tributario en donde se aprecia que siempre hemos venido presentando puntualmente las declaraciones y documentos informativos solicitados por la Administración Tributaria, asimismo, hemos cancelado nuestras obligaciones de acuerdo a lo establecido por las leyes vigentes, cancelaciones que hemos llevado a cabo pese a la difíciles situaciones de liquidez que hemos enfrentado a través de los años de existencia de mi empresa. Siempre hemos mantenido nuestros libros contables y legales de la empresa abiertos y al día tal como se solicita a los contribuyentes, asimismo y pese a la situación financiera que estamos enfrentando todos los pequeños exportadores de chayote siempre cumplimos con lo establecido en nuestra legislación tributaria que rige nuestro país. Es conocido de todos, que la situación económica que atraviesa nuestro país nos Ileva a nosotros los pequeños empresarios a tener dentro de nuestros negocios los costos más austeros para poder cumplir con los requerimientos contables y tributarios que se solicitan por parte de la Tributación así como de operación y funcionamiento en el manejo de las finanzas, inventarios, controles internos que deben cumplir con lo exigido por nuestra legislación tributaria, a pesar de todo lo expuesto anteriormente, hemos cumplido a derecho con todos nuestros deberes formales ante la Administración Tributaria. Respecto a lo indicado en el punto 2 antes indicado, nuestra posición es que en todo momento mi representada ha reportado correctamente los ingresos que vendimos durante el período fiscal en cuestión. Sin embargo, es importante indicarle a la Administración Tributaria que nuestras ventas reportadas son las que exigen las Normas Internacionales de Contabilidad en donde se indica claramente que las ventas deben de ser registradas como ventas netas. Nosotros los exportadores de chayote sufrimos constantemente del acto de deducciones en nuestras facturas de ventas por el hecho del deterioro de nuestros productos cuando llegan al exterior, en donde el cliente final deduce toda la cantidad de chayote que llegaron mal a su destino, situación que nosotros rebajamos de nuestro reporte de ventas brutas para convertirlas en ventas netas, dicho monto es el que de acuerdo a la Normas Internacionales de Contabilidad tienen que ser registradas, es sin duda alguna, la causa de las diferencias establecidas por la Administración Tributaria y que se nos ha sido notificadas en el oficio inicial del traslado de cargos ya impugnado y rechazado por la Administración Tributaria de Cartago. Obviamente, la diferencia notificada a nuestra representada se debe a la situación indicada en el párrafo anterior, por lo que dicha diferencia no procede. Es importante indicar que en el folio dos del oficio inicial propiamente en el cuadro de concepto e importes en ningún momento se nos está reconociendo el costo de la mercadería situación que debe de ser aceptada por la lógica que en caso de proceder el cobro del diferencial en cuestión debe ser establecido una vez que sea reconocido el ajuste al costo de ventas, de lo contrario mi representada está situada en una situación de indefensión por la incorrecta aplicación de criterios contables de parte de la Administración Tributaria. Asimismo, nosotros estaríamos de acuerdo en caso de que se nos reconozca el costo de ventas pagar el impuesto sobre la renta sobre la utilidad del diferencial de la utilidad que es en todos los casos del 12 % sobre el costo de ventas. A la vez, estamos dispuestos a cancelar la multa correspondiente una vez tomada en cuenta para resolver la presente revocatoria con apelación en subsidio el costo de ventas en el peor de los casos, es decir, que no les quede claro a la Administración Tributaria el proceder del registro de las ventas de parte de mi representada. SOBRE EL PRINCIPIO PROCESAL DEL LLAMADO DEBIDO PROCESO. Según la doctrina y jurisprudencia costarricense, el debido proceso envuelve comprensivamente el desarrollo progresivo de prácticamente todos los derechos fundamentales de carácter procesal o instrumental, como conjunto de garantías de los derechos de goce, cuyo disfrute satisface inmediatamente las necesidades o intereses el ser humano, es decir, de los medios tendentes a asegurar su vigencia y eficacia... debido proceso constitucional ... según el cual el proceso amen de regulado por la ley forma y reservado a esta, debe en su mismo contenido ser garantía de toda una serie de derechos y principios tendentes a proteger a la persona humana frente al silencio, al error, o a la arbitrariedad, y no solo de los aplicadores del derecho, sino también del propio legislador .. se ha desarrollado en los tres grandes sentidos descrito. A- el del debido proceso legal, adjetivo o formal entendido como reserva de ley y conformidad con ella en la materia procesal; b- el del debido proceso constitucional o debido proceso a secas, como procedimiento judicial justo, todavía adjetivo o formal procesal, y C- el del debido proceso sustantivo o principio de la razonabilidad, entendido como la concordancia de todas las leyes y normas de cualquier categoría o contenido y de los actos de autoridades públicas con las normas, principios y valores del derecho de la constitución. Este debido proceso, o derecho procesal a la audiencia y la defensa supone varios aspectos, pero está sustentado sobre la base de un derecho superior a la justicia, o derecho general a la legalidad, que en nuestro caso es la legalidad administrativa potenciada por el artículo once de la misma constitución política, el derecho al juez natural o juez regular, que para nuestra hipótesis de examen supondría la materialización en la ley de determinadas competencias incluidas en el ordenamiento en forma previa y señaladas a un sujeto o agente de la administración (vicio de nulidad , sujeto) el derecho de defensa misma, que contiene el derecho a ser intimado o informado, el derecho a ser acusado formalmente, el derecho a ser oído o derecho de audiencia, oportunidad de ser defendido por un letrado, oportunidad de acceso al expediente administrativo , evacuación de pruebas y sobre la cual no se tomaron medios probatorios fehacientes que hubieran llevado a dicha administración a un resultado justo. Importa subrayar, ya para terminar que los funcionarios públicos son también actores dentro de la tarea de traducción o materialización de la vigencia de estos principios , pues en la medida en que potencian o favorecen esos derechos substanciales y procesales, hacen posible un funcionamiento armónico y equilibrado de las relaciones sociales, de las vinculaciones y desvinculaciones de la comunidad de seres humanos. Por virtud del principio de supremacía de la constitución, todos estamos llamados a aplicarla como norma fundamental, y derivar de ella las necesarias relaciones a fin de que, en los procedimientos administrativos especiales, se respete; no debemos olvidar que el ordenamiento es un solo, integrado, unido, no separado, cualquier acto administrativo tiene la capacidad de lesionar un valor superior, y por razón de ello, ha de ser producido razonable y racionalmente. FUNDAMENTOS DE DERECHO Fundo la presente revocatoria con apelación en subsidio en el artículos 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en la ley de la administración pública. PETITORIA: Por lo antes esgrimido solicito que se declare la nulidad absoluta del proceso seguido por parte de la Administración Tributaria de Cartago para establecer a mi representada la diferencia notificada mediante el oficio en cuestión para lo cual solicitamos sean tomadas en cuenta antes de resolver la presente impugnación todos los puntos indicados por mi representada” (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 49 a 55).-

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). El Tribunal advierte que la contribuyente no presentó en esta instancia, más que las manifestaciones conocidas y resueltas previamente por la a quo, pues al interponer su recurso de apelación lo hace en el mismo escrito en el que formuló el de revocatoria, sin aportar más argumentos distintos o nuevos a los que expuso en sustento de ese recurso de revocatoria, los cuales fueron analizados y rebatidos en forma correcta y oportunamente por la Administración Tributaria. Al respecto, este Tribunal se pronunció en el pasado que, en cuanto a la apelación, se ha establecido en sede jurisdiccional, que el órgano ad quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitaran el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya decidió el a quo. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radica los yerros cometidos por el a quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). Dicho lo anterior, en el caso que nos ocupa, considera este Tribunal que no lleva razón la contribuyente cuando aduce la nulidad absoluta del proceso llevado a cabo, por cuanto la Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes por todos los medios y procedimientos legales, conforme lo dispuesto en el artículo 103 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente y que el procedimiento de liquidación previa por comprobación abreviada incoado -que resulta ser un procedimiento de alcance muy específico y limitado a la utilización de los datos y elementos de prueba con que cuente la Administración- encuentra su fundamento legal en los artículos 126 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y del 44 al 51 del Reglamento General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria (vigente para el periodo fiscal en estudio). En efecto, se tiene que mediante Inicio de Actuación de liquidación previa por comprobación abreviada Nº 2091000376911 de fecha 19 de setiembre del 2006, dicha Administración Tributaria le comunica que como resultado de una comprobación abreviada se detectó, que la misma tuvo actividades económicas durante el período fiscal 2005, por concepto de ventas, las cuales han generado ingresos que no han sido declarados y que constituyen un aumento del impuesto, por el monto de ¢10.361.536.00 (diez millones trescientos sesenta y un mil quinientos treinta y seis colones sin céntimos) (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 14 a 19). Asimismo, se establece que la diferencia en el impuesto consignada en forma previa es producto de la diferencia que se obtiene de la información contenida en la declaración y con la información suministrada por terceros, según el detalle que se consigna en los anexos 1 y 2 del documento antes citado (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 26 a 29). En relación con el mismo tema, se observa que la oficina de origen, al emitir la Resolución Determinativa N° G-DT-03-R-93-2007, de las ocho y treinta y tres minutos del trece de abril del año dos mil siete, señala que de conformidad con lo establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092 y su Reglamento y conforme en el Traslado de Cargos y Observaciones N° 2101000069917, se consideró ilegal e incompleta la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo fiscal 2005, se procedió de conformidad con lo dispuesto por el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas, así como el artículo 8 de su Reglamento, a determinar de oficio el impuesto correspondiente. Adicionalmente y debido a que la impugnación contra el Traslado de Cargos presentada por la contribuyente ante dicha Administración, se realizó cuando ya había acaecido el plazo señalado al efecto, la Administración procedió al rechazo ad portas por extemporáneo. Nuevamente en defensa de sus derechos, con fecha 30 de mayo del 2007, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio, (archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 49 a 55), que se conoce en esta instancia. Para este Tribunal no se evidencia en los autos la existencia de vicios capaces de vulnerar el debido proceso, ni tampoco se advierte que a la contribuyente se le impidiera el ejercicio su derecho a la defensa en el proceso, ni se haya violado en forma alguna las garantías que como contribuyente le asisten, sino que por el contrario, ha contado con las oportunidades procesales suficientes y pertinentes para hacer valer sus derechos y oponerse a los cargos corridos en su contra, por lo que este Tribunal debe rechazar los alegatos de nulidad interpuestos. Con respecto a los argumentos relacionados que mantiene los libros contables y legales de la empresa, que siempre cumple con lo establecido en nuestra legislación tributaria, sobre la situación económica que de los pequeños empresarios y demás argumentos presentados como derechos constitucionales de defensa; este Tribunal le indica que conforme se ha señalado el presente procedimiento, constituye un ejercicio fiscalizador de comprobación abreviada, amparado jurídicamente por el artículo 103 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a la potestad de la Administración Tributaria de verificar el contenido de las declaraciones juradas que le son presentadas por los contribuyentes y procesalmente regulado por el Decreto No.29264-H del 07 de febrero del 2001, en su Sección III del Capítulo II del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, artículos 44 al 51, vigente al momento de notificar el inicio del ejercicio verificador, gestiones y procedimientos que explica el Tribunal Contencioso Administrativo de la siguiente manera:“…V. ASPECTOS GENERALES LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL TRÁMITE DE LIQUIDACIÓN PREVIA: Los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta en Costa Rica (que son los establecidos en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), autodeterminan el tributo y lo cancelan a través de declaración jurada en los formularios que al efecto dispone la Administración Tributaria, de acuerdo lo previsto en el artículo 20 de la Ley citada y 21 de su Reglamento. Para el correcto ejercicio de la potestad tributaria, de vital importancia para hacer llegar recursos y cumplir con los fines públicos establecidos por el ordenamiento jurídico, este último le ha otorgado facultades a la AT para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones impuestas a los contribuyentes. Así se desprende del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), concretamente en los numerales 103 que establece la facultad de fiscalización y que, para este caso, debe resaltarse el inciso b), que indica: Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales convenientes. De igual forma el artículo 104 otorga los poderes necesarios para requerir información al contribuyente y el 105 prevé la siguiente obligación con respecto a terceros: Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado. Debida y expresamente, en cuanto a la relevancia en el ámbito tributario, deberá justificarse este requerimiento de información. El numeral 109 autoriza a la AT a definir la forma en que deberá de presentarse la información tributaria. Dichas normas legales, se complementan con las reglamentarias establecidas en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (Decreto Ejecutivo Nº 29264-H del siete de febrero de dos mil uno), concretamente en el artículo 34 que establece el deber de determinar la obligación tributaria por parte de los contribuyentes y responsables a través de los formularios oficiales y otros medios dispuestos por la Dirección General de Tributación, el artículo 36 que reitera la obligación de las personas físicas o jurídicas, de suministrar a la AT la información de trascendencia tributaria sobre sujetos pasivos que tengan en su poder y el 39 que especifica que las normas de control de la AT, pueden aplicarse aun cuando no existan procedimientos de fiscalización. Dentro de la información que deben de presentar los contribuyentes, se encuentra el Formulario D-151, el cual debe de presentarse el día treinta de noviembre de cada año, por " Todas las entidades públicas y los obligados a declarar por el impuesto sobre la renta, cuando hayan realizado a nivel nacional compras o ventas de bienes o servicios a una misma persona por un importe acumulado anual mayor a dos millones quinientos mil colones, durante el período que se informa en la declaración."(Datos tomados del sitio oficial del Ministerio de Hacienda: http://dg.hacienda.go.cr./declaraciones informativas). La información obtenida a través de este formulario permite hacer un "cruce", entre la misma y aquella que incluyen los contribuyentes o responsables dentro de la declaración del impuesto sobre la renta, por lo que puede detectarse una divergencia, como en el caso concreto, según se analizará más adelante. Finalmente, para terminar el encuadre normativo para el análisis del objeto del proceso, es necesario hacer referencia al procedimiento de liquidación previa. El Código Tributario, en su artículo 126, indica los efectos de las declaraciones: "Las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio serán previas o definitivas. Tendrán consideración de definitivas todas las practicadas mediante la comprobación por parte de los órganos de la fiscalización, de los hechos imponibles y su valoración, exista o no liquidación previa. Todas las demás tendrán carácter de determinaciones o liquidaciones previas. Las obligaciones de los contribuyentes, determinadas de oficio por la Administración Tributaria, solo podrán modificarse en contra del sujeto pasivo, cuando correspondan a determinaciones o liquidaciones previas. En estos casos deberá dejarse constancia expresa del carácter previo de la liquidación practicada, los elementos comprobados y los medios de prueba concretos que se utilizaron." Por su parte, el artículo 44 del Reglamento anteriormente citado, establece el procedimiento que ha de seguir la AT para las liquidaciones previas: "Comprobación abreviada y comprobación formal. Para practicar las liquidaciones previas a que se refiere el artículo 126 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, entendiéndose como tales aquellas que se realizan utilizando los datos y elementos de prueba que obren ya en poder de la Administración o que solicite al sujeto pasivo y terceros, sin que se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo sometido a comprobación. En la preparación de las liquidaciones previas, la Administración podrá requerir información a terceros y practicar comprobaciones contables en los inf ormantes. Cuando se emitan liquidaciones previas, deberá hacerse constar de forma precisa los hechos y elementos comprobados, los medios de prueba concretos utilizados y el alcance de las actuaciones. Tratándose de errores aritméticos o de derecho, se realizará únicamente una comprobación formal, que consiste en la mera constatación de la existencia de dichos errores en la declaración. En caso de que el sujeto pasivo haya incumplido el deber de declarar y de autoliquidar el impuesto, se le conferirá un plazo de 10 días hábiles para que proceda a presentar la declaración, transcurrido el cual sin que haya subsanado el incumplimiento o justificado debidamente la inexistencia de la obligación, se podrá proceder a una comprobación abreviada, pudiendo aplicarse incluso el método de base presunta a que se refiere el artículo 125, inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN OCTAVA. Resolución No. 15-2014-VIII de las trece horas del 25 de febrero del 2014). A la luz de las normas precedentes y del análisis del expediente, esta Sala verifica que no le asiste razón a la contribuyente en invocar la nulidad del acto recurrido, por cuanto de la interpretación de los hechos imponibles, que al efecto ha realizado la Administración Tributaria, desde la notificación del Inicio de Actuación de Liquidación Previa por Comprobación Abreviada, que marca el inicio del presente procedimiento de Liquidación Previa por Comprobación Abreviada, es clara y expone los motivos y fundamentos del por qué consideró una diferencia de ingresos, de acuerdo a pruebas en poder de la Administración Tributaria, provenientes de información suministrada por terceros en el formulario D-151, según el detalle indicado en el Anexo 1 (archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imagen 29), en razón que, la contribuyente reportó un ingreso menor, lo cual generó una suma menor registrada en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2005. Debe recordar la contribuyente, que la determinación practicada obedeció al ejercicio de una comprobación abreviada, que la oficina fiscalizadora estableció las diferencias en la declaración presentada, con base en información documental, la cual debe ser rebatida con pruebas y evidencias de la misma índole, según lo establecido en el artículo 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y los artículos 18 y 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, vigente a la fecha de la determinación a que se contaren las presentes diligencias, y en el caso de análisis, la A Quo ha remitido sus criterios a la prueba recolectada en su comprobación abreviada, aspecto por el cual, no es suficiente que la contribuyente en defensa de sus intereses, solamente se limite en señalar argumentos de nulidad, sin acompañar pruebas en su defensa. También comprueba esta Sala que la Administración Tributaria incorporó en la resolución que origina la presente litis, la petición de la contribuyente al indicar dicha resolución: “Esta Administración Tributaria ha realizado un análisis de los procedimientos que se han llevado a cabo en la determinación de la obligación tributaria de la contribuyente [...] S.A., de los elementos que constan en el expediente administrativo y de los nuevos elementos que menciona en su Revocatoria, y al respecto le indica al contribuyente lo siguiente: 1 -Que para que la Administración Tributaria le reconozca el costo de venta correspondiente a la diferencia reportada de más en los ingresos, la contribuyente debe de aportar los documentos fehacientes que soporten dicho incremento, ya que solo su dicho no es suficiente para esta Administración.” (Archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imagen 61). Nótese que la oficina de origen afianza los hechos constitutivos de la obligación tributaria imputada, con los elementos probatorios que se circunscriben a la información en poder de esa Dependencia, específicamente la declaración jurada presentada por la contribuyen y la información de terceros, según el detalle indicado en el Anexo 1 (archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imagen 29), es claro, entonces, que ante un panorama como el que se discute, donde la apelante pueda aportar pruebas idóneas que posiblemente respalden su decir y desvirtúan de alguna forma el fundamento del ajuste que objeta; situación que no se presenta, al no constar la presentación por parte de la contribuyente de dichas pruebas y al encontrarse el procedimiento con la respectiva sustentación de legalidad, por lo tanto no encuentra este Tribunal que se haya trasgredido el debido proceso ni el derecho a la defensa, ni un abuso en las potestades que se le han atribuido por la ley a la Administración Tributaria, que alega la contribuyente. Debe entender y tener claro la contribuyente, que la Administración Tributaria rige su accionar en concordancia con el principio de legalidad, plegarse a lo alegado por la recurrente significaría, que la Administración Tributaria debe accionar de acuerdo a los intereses de los administrados y no del interés público, en clara violación a la normativa que regula la materia, máxime que, en el caso que nos ocupa se trata de un procedimiento de liquidación previa por comprobación formal, ésta limitada a los datos y elementos de prueba que obren en poder de la Administración Tributaria, o como en este caso a una clara y evidente diferencia de ingresos, que aprecia esta Sala se encuentra dentro del plano de legalidad con que cuenta la Administración Tributaria. Para este Tribunal no se evidencia en los autos la existencia de vicios capaces de vulnerar el debido proceso, ni tampoco se advierte que a la contribuyente se haya encontrado en un estado que haya atentado contra sus posibilidades reales de defensa en el proceso, ni se haya violado en forma alguna las garantías como contribuyente, sino que por el contrario, ha contado con las oportunidades procesales suficientes y pertinentes para hacer valer sus derechos y oponerse a los cargos corridos en su contra, por lo que este Tribunal debe rechazar los alegatos de nulidad interpuestos.-

V.- FONDO DEL ASUNTO. Este Tribunal, estima que la resolución apelada debe ser confirmada en todos sus extremos, toda vez que lo resuelto por la Administración Tributaria, está ajustado a las facultades que le confiere, al efecto el artículo 126 del Código Tributario, establece dos tipos de determinaciones tributarias de oficio, las figuras de la liquidación previa y liquidaciones definitivas de tributos, según se trate de la profundidad o comprobación simple o abreviada, del análisis y verificación de los documentos contables y cuentas del contribuyente. El Artículo 44 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, dispone que “…en la preparación de las liquidaciones previas, la administración podrá requerir información a terceros y practicar comprobaciones contables…” En el presente caso, la oficina fiscalizadora, con base en los datos que despliega el Sistema Integral Informático de la Administración Tributaria, se determinó que por información de terceros, las empresas: Productos Agrícolas del Campo S.A. cédula jurídica 3-101-251605-14, Exportaciones Comerciales Latinoamericanas S.A., cédula jurídica 3-101-146081-10, JVC Orquídeas del Trópico S.A cédula jurídica 3-101-297424-01 y la empresa denominada ALITROPIC S.A., cédula jurídica 3-101049143-06, reportan a la fiscalizada por la suma de ¢34.625.959.00, lo cual es un hecho comprobado por dicha Administración Tributaria, según el detalle indicado en el Anexo 1 y requerimientos a terceros (archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 20 a 33), montos que no coincide con lo consignado en su declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2005, pues declaró un monto menor, situación que precisamente originó la diferencia de ingresos establecida por la oficina fiscalizadora. Por lo anterior y de acuerdo a la información obtenida a través de terceros y de conformidad con lo establecido en los artículos 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y artículo 8 de su Reglamento, que establece: “ Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley”, se pudo determinar un aumento en los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente en el período fiscal en estudio, lo que constituye un aumento en la base imponible declarada para el periodo 2005. Por su parte, la reclamante se opone a este ajuste alegando esencialmente las nulidades expuestas en el apartado anterior, que han sido rechazadas, sin presentar argumentos de fondo y pruebas en su defensa. En ese sentido, este Órgano Superior considera a pesar de que a la apelante le compete la carga de la prueba, ésta no presentó evidencia alguna que desvirtúe en forma total, lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41.1 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317 CPC) aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41.1 del Código Procesal Civil, que “Artículo 41. Disposiciones generales sobre prueba: 41.1. Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1.A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor. Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido. Las normas precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de la prueba.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...”(TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221,297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No. 0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI). De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, estima este Tribunal que en casos como el presente, cuando una determinación se hace con fundamento en el “control cruzado” de otro contribuyente, sistema conocido ahora como declaraciones sombra, la Administración Tributaria está en el deber formal y material - si el contribuyente en el traslado de cargos impugna y desconoce el ingreso determinado provisionalmente- de probar, fehaciente e indubitablemente, el origen y procedencia del ingreso recalificado, tal y como está probado en autos. Por otra parte, los hechos y fundamentos legales de la resolución recurrida, es justa consecuencia del mérito de los autos, y aplicación correcta de la ley que norma la materia. Por lo expuesto, considerando que el ajuste que se cuestiona, se encuentra ajustado en todo a derecho y es conforme al mérito de los autos, lo procedente es confirmar íntegramente la resolución recurrida.-

VI.- SOBRE LA LIQUIDACIÓN DE INTERESES: PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En el caso de marras y con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el recurso de apelación fue admitido mediante resolución No. MH-DGT-ATC-SCE-AU-0024-2025, de fecha 10 de julio del 2025, notificado satisfactoriamente el 15 de julio del 2025 (archivo digital 0003_FOLIOS _1AL79, imágenes 80 a 82 ), en el que se le otorga un plazo de 30 días a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, por lo que dicho plazo empezaría a correr el 16 de julio del 2025 finalizando el 28 de agosto del 2025, la contribuyente no se apersona a los autos, por lo que el plazo de los 6 meses del citado artículo 163 del Código Tributario, iniciaría a partir del 29 de agosto del 2025 al 01 de marzo del 2026, período en el que se deben computar intereses y a partir del 02 de marzo del 2026 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses en caso de retraso. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores.-

POR TANTO

Se rechaza la nulidad planteada. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución venida en alzada. NOTIFÍQUESE. –

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla