TFA-030-S-2025

A- EXCEPCIÓN DE LITISPENDENCIA. La apelante alega la nulidad por haberse dictado la resolución sancionadora sin estar firme en sede administrativa el acto de liquidación de oficio debido a que la posición actual de la jurisdicción contenciosa administrativa es que no se puede dictar la resolución sancionatoria sin que esté firme la resolución determinativa. Respecto a la aplicación del Principio de Litispendencia que alega la apelante, según el criterio expuesto en la sentencia 08-2008 del Tribunal Contencioso Administrativo, es preciso tener presente que en el caso que nos ocupa, consta en autos que la notificación del Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por omisión o inexactitud No.1931000272451, del 23 de marzo del 2011, se llevó a cabo el 20 de mayo siguiente, y la notificación de la resolución sancionadora SF-SA-01-VR-0180-11 del 26 de setiembre del 2011, fue practicada el 31 de enero del 2012, de manera que el presente procedimiento sancionatorio dio inicio de previo a la reforma operada mediante la Ley 9069 publicada en la Gaceta N°188 del 28 de setiembre del 2012, Alcance 143. En ese sentido, si bien es cierto, los Tribunales Contenciosos Administrativos han sido zigzagueantes en relación con la posibilidad de dictar o no la resolución sancionatoria a que se refiere el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin estar en firme aún la resolución determinativa de los ajustes efectuados por la Administración Tributaria en las obligaciones del contribuyente, no es sino con la reforma introducida al Código Tributario en la Ley Nº 9069 de 28 de setiembre del 2012, que se viene a establecer la tesis de que, no puede dictarse esa resolución sancionatoria hasta tanto el procedimiento determinativo haya devenido en firme en sede administrativa, en aplicación del numeral 186 adicionado por el artículo 2° de la ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria", que al efecto dispone: “…No podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa…”. No obstante, de previo a la vigencia de la Ley 9069, imperaba lo dispuesto en el artículo 153 del mismo Código, referente al inicio del procedimiento sancionatorio, que al efecto establecía: “Inicio de causa. Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa.” (Así adicionado por el artículo 9 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995). En tales condiciones, antes de que entrara a regir la Ley 9069 era factible dictar la resolución sancionadora y continuar con el procedimiento sancionatorio, pero sin que se ejecutara la sanción hasta tanto estuviese en firme el proceso determinativo. De esta manera, cuando la instancia fiscalizadora establecía en su ejercicio verificador, la existencia de diferencias entre el monto declarado por el contribuyente y el monto determinado por su auditoría verificadora daba inicio paralelamente el procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 de cita, en las condiciones de omisión o inexactitud que estimara la A Quo. Sin embargo, la condición para que esa sanción pudiera aplicarse consiste en que el acto determinativo del cual se deriva haya adquirido firmeza en sede administrativa, toda vez que el monto fijado como ajuste de la obligación tributaria, constituye la base de cálculo para establecer el monto de la sanción a imponer. Así bien, la “firmeza” en sede administrativa del procedimiento determinativo citado, define esa condición para el sancionador que se desarrolla en forma paralela. Sin embargo, su firmeza dependerá del desarrollo procesal del primero, ya que si el contribuyente opta por ir agotando todos sus espacios y recursos de defensa en la etapa determinativa, la ejecución de la sanción del artículo 81 quedaba en suspenso hasta que se definiera el destino de la determinación realizada por la auditoría fiscalizadora, de manera tal que si el particular decide presentar el Recurso de Apelación ante este Tribunal, será entonces hasta que la resolución pertinente sea emitida y notificada por este Despacho, que se podrá determinar el destino del procedimiento sancionatorio, tal como sucede en el presente caso, en que el procedimiento sancionatorio se mantuvo suspendido y la presente resolución se dicta hasta que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, vinculado a la sanción que se conoce, adquiera firmeza en vía administrativa, lo cual ocurrió con la notificación de la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA No. 274-P-2024 de las 08 horas 30 minutos del 05 de setiembre del 2024, notificada el 19 de setiembre del 2024 mediante Actas de Notificación No.813-2024 y No. 814-2024, la cual anula parcialmente la resolución DT-01-VR-0179-11, únicamente con relación al ajuste por Diferencial Cambiario del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2008, (folios 146 a 162). En razón de lo expuesto, para el caso de análisis, considera esta Sala que no lleva razón la apelante en el argumento expuesto en su Recurso, por cuanto con la firmeza del Procedimiento Determinativo previo queda acreditado en forma contundente el elemento objetivo de la infracción que constituye el elemento procesal necesario para aplicar la sanción pecuniaria en controversia, la cual se conoce en la presente resolución y por ende se rechaza este alegato, conforme a la normativa vigente para el caso de autos. –

B.- NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma al Código Tributario, mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, se aboca a conocer del recurso de apelación interpuesto, y al respecto advierte que en la resolución sancionadora SF-SA-01-VR-0180-11 del 26 de setiembre del 2011, la Administración Tributaria pretende atender los alegatos planteados contra el traslado de cargos sancionador, pero pese al esfuerzo realizado en dar respuesta a las objeciones de la contribuyente, en la resolución sancionatoria omite realizar un análisis completo respecto de la conducta infractora que le atribuye a la recurrente, de conformidad con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de todos los elementos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras de verificar el acaecimiento de la infracción administrativa y la procedencia de la imposición de una sanción correlativa a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Así, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario exige que, en atención al caso concreto que nos ocupa, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como la presencia de causas eximentes de responsabilidad; por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha establecido la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que: “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Conforme a las consideraciones expuestas, en el caso concreto se observa una falta de motivación por carecer la resolución sancionatoria de un completo análisis de la conducta reprochada; ya que en este sentido, como se ha indicado, a la luz de la Teoría del Delito, para que proceda la imposición de una sanción administrativa se debe determinar la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. En este sentido, respecto a la tipicidad subjetiva, se aprecia que la resolución sancionatoria indica en forma contradictoria que la conducta del particular es negligente, y le impone la sanción equivalente al porcentaje establecido en ese caso del 25% del incremento determinado, a pesar de que también considera que el elemento volitivo de esa conducta evidencia la existencia de una maniobra y una intencionalidad, lo cual sin embargo, no corresponde a un actuar culposo, según pretende la Administración, al indicar: “…Así de la descripción de los actos, relatados y de acuerdo con los hechos detallados en el expediente administrativo, que explican la maniobra empleada por Ia reclamante, resulta superfluo y reiterativo el argumento de |a contribuyente de Ia falta de demostración de la concurrencia del elemento subjetivo en el traslado de mérito, por cuanto no haber justificado y declarado Ia totalidad de las ventas y haberse hecho valer créditos fiscales que no le correspondía en el impuesto general sobre las ventas, así como haber declarado compras de más y declarado gastos por diferencias cambiarias improcedentemente para el impuesto sobre la renta 2008, son acciones que evidentemente ponen de manifiesto la intención de Ia contribuyente de mermar sus cargas tributarias en perjuicio de los intereses del Fisco; de ahí que, no puede ser más clara la concurrencia del elemento subjetivo — negligente- en el actuar culposo de la intervenida en el presente caso…”. (Folio 69). Adicionalmente, se logra comprobar que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de la Antijuridicidad, referido a la lesión producida por la conducta del particular, al bien jurídico tutelado en este caso por el ordenamiento, y de esta forma establecer las sanciones correspondientes; a efectos de que el contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que califica al comportamiento típico, para establecer que resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, resultando necesario además que se verifique que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado fue lesionado debido a las actuaciones del administrado. En ese sentido ha establecido la Sala Constitución que el bien jurídico se constituye en el para qué del tipo, por lo que se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo con los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él, el objeto de protección de ésta, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), al interpretar la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger (Sala Constitucional, N°6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento y la forma en que la conducta imputada lesionaba ese bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, lo cual no se verifica en la especie, aún y cuando en la resolución recurrida indica a folio 70, que la Administración Tributaria para determinar si efectivamente se dan los presupuestos para la sanción correspondiente, debe tomar en cuenta, entre otros, el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública, al estar en este caso ante infracciones de carácter material. Sin embargo, no sólo no se identifica el bien jurídico lesionado, sino que tampoco se hace referencia a la lesión producida como consecuencia de la conducta de la contribuyente, careciendo de toda ponderación de la antijuridicidad. Asimismo, se omite la debida valoración de la culpabilidad respecto de la conducta reprochada, prescindiéndose del análisis respecto de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la consideración sobre la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, limitándose a indicar al respecto, en forma somera y abstracta que: “…puede que dicha conducta obedezca a diversas situaciones que no necesariamente implican que su conducta sea sujeta a una sanción por una multa proporcional al impuesto no satisfecho oportunamente, pues en algunos casos puede obedecer a una interpretación errónea pero razonable de las normas tributarias o de institutos relacionados directamente con estas, en cuyo caso el intérprete tributario debe de analizar los hechos y las circunstancias de cada caso en particular para determinar si efectivamente se dan los presupuestos para establecer Ia sanción correspondiente tomando en cuenta entre otros aspectos de la buena o mala fe de los sujetos infractores, Ia cuantía del perjuicio económico causado a la hacienda pública, el incumplimiento de deberes formales de índole contable o registral, así como desde luego, si la infracción tributaria ha obedecido a una interpretación errónea pero razonable de su situación económica, como por ejemplo deducibilidad de algunos gastos que aunque son necesarios para producir la renta, el legislador no los ha incluido taxativamente como erogaciones deducibles de aquel impuesto u otras deducciones que tengan un carácter similar. En estos casos incumbe al contribuyente demostrar en el procedimiento sancionatorio que su conducta aunque ilegal, por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como podría ser el error de hecho o de derecho en la apreciación de 1as circunstancias relativas a la determinación que ha dado origen al subsiguiente procedimiento sancionatorio, por lo que es improcedente la sanción administrativa.” No obstante, de lo expuesto por la a quo en la resolución sancionatoria no se desprende un análisis concreto que establezca si en la conducta especifica que le atribuye a la contribuyente, se presentan o no circunstancias que válidamente excluyan la culpabilidad, ya que se omite ponderar como corresponde si la contribuyente poseía o no las condiciones requeridas no sólo para atribuirle el hecho sino para haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; al punto que la resolución sancionadora no posee un análisis en el cual refiera a este aspecto, a pesar de que la misma resolución indica que la imposición de la sanción requiere que se valore la existencia de tales causas de exculpación, pero omite hacerlo. No puede la A quo obviar la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada a la contribuyente, como condición necesaria para la imposición de la sanción pretendida, ya que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la infracción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación del acto administrativo sancionatorio; sin considerar como corresponde, si la conducta del particular presenta todos los elementos que legitiman el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, obviando así una completa valoración según es requerido, ya que el análisis del elemento subjetivo resulta contradictorio e incongruente con la calificación de negligencia que se le atribuye, a la vez que la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta no son ponderadas como corresponde. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción que pretende imponer la Administración, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y especialmente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, a la luz de la Teoría del Delito, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria tributaria no puede ser automático, sino que debe respetar los derechos y las garantías de los contribuyentes, y al omitirse el análisis requerido de la conducta presuntamente infractora, la resolución sancionatoria carece de la debida motivación y una completa fundamentación respecto de la imposición de la sanción de mérito, al omitir analizar debidamente todos los elementos de la conducta del particular en los términos expuestos, incurriendo así en una vulneración de los principios del debido proceso y el derecho de defensa del administrado, al no contar éste con los medios idóneos para poder oponerse en forma efectiva a los cargos formulados en su contra, por desconocer los elementos de convicción que conllevaron a la decisión administrativa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución sancionatoria SF-SA-01-VR-0180-11 del 26 de setiembre del 2011, por ausencia de la debida motivación y una correcta y completa fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –