TFA-031-S-2025

Que la apelante expone en su recurso de apelación los siguientes alegatos: “…ll. IMPUGNACIÓN DE LA RESOLUCIÓN La resolución No ATSJO-GER-SCE-RES-3287-2021, que por este acto se impugna, contiene vicios de hecho y de Derecho que violan el Debido Proceso que de seguido paso a exponer: Por no encontrarse ajustada a Derecho la Administración Tributaria en su resolución al referirse a los alegatos que fundamentan nuestro Recurso de Revocatoria presentado, es preciso reiterar los mismos ante el Tribunal Fiscal Administrativo con el objeto de que sean los señores integrantes de este Honorable Tribunal quienes en definitiva resuelvan el presente asunto. CONSIDERACIONES DE DERECHO A. AUSENCIA DE LA TIPICIDAD DE LA CONDUCTA DESPLEGADA El Principio de Tipicidad, consagrado en el artículo 39 de nuestra Constitución Política, exige una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes a estas. Tal exigencia -que tiene cabida en la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias- implica la existencia de una ley previa que describa en forma clara cuál es la conducta - acción u omisión - que el ordenamiento sanciona. En otras palabras, la conducta que se sanciona debe, necesaria y obligatoriamente, adecuarse de manera absoluta a la descripción típica que determina la ley: pues de lo contrario no puede ser objeto de sanción. En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria San José Oeste aplica e interpreta erróneamente el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al determinar una sanción tornando como base lo que se dispone a partir de la directriz DGT-IDC-R-17-2021, según la cual se crea la obligación de presentar el Registro de transparencia y beneficiarios finales, asimilando esto último a la entrega de información tributaria cuya omisión está tipificada en el artículo 84 bis del Código de rito. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 84 bis, establece lo siguiente en relación con la conducta que se pretende sancionar a mi representada: “Artículo 84 bis, - Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. Para estos efectos, se entiende por salario base el contenido en el artículo 2 de la Ley N.0 7337, de 5 de mayo de 1993. No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria. El monto recaudado por concepto de estas multas se depositará en una cuenta en la caja única del Estado a nombre del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) y será destinado exclusivamente al financiamiento de las actividades operativas de este organismo. De mantenerse el incumplimiento, el Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica o inscribir documentos a favor de quienes incumplan con el suministro de la información a que se refiere este artículo. De igual forma, los notarios públicos deberán consignar en los documentos que emitan que el obligado al suministro incumple con la Ley para Mejorarla Lucha contra el Fraude Fiscal. Para tales efectos, el Banco Central de Costa Rica, en conjunto con la Dirección de General de Tributación, deberán disponer de un sistema de consulta en que se pueda verificar si los obligados se encuentran al día en el suministro de esta información.” El artículo supra citado establece una sanción pecuniaria en el caso de incumplimiento en la entrega de información mas no se hace referencia alguna a la presentación tardía de la misma. Es decir, esta norma no tipifica de manera exprese la conducta que se le reprocha a mi representada, en este caso la presentación tardía. La sanción aplicada en el presente caso no solamente no se ha configurado, sino que no existe una norma de rango legal que establezca una sanción por la presentación tardía de dicha declaración dentro de un plazo determinado. Por consiguiente, en atención al principio de legalidad y de reserva de ley que permean nuestro ordenamiento jurídico: no es posible que se imponga la sanción del artículo 84 bis del Código Tributario por incumplimiento de información, cuando la norma que utiliza de base la Administración Tributaria se refiere a una obligación distinta, y además originada al amparo de una resolución emitida por un órgano administrativo. La resolución que se impugna es completamente contraria a Derecho en el tanto no solamente pretende sancionar una conducta que no se encuentra tipificada, sino que además pretende sancionar un supuesto incumplimiento en la entrega de información e la Administración Tributaria hecho que no se da en nuestro caso ya que la información fue presentada. El tipo sancionatorio en este caso no se configura y por lo tanto la conducta no es sancionable. Es decir, nos encontramos en el caso de una sanción atípica en donde la Administración aduce la configuración de un ilícito que no existe a la luz de la Ley, lo cual es a todas luces un atropello al Principio de Legalidad establecido constitucionalmente. En este sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el voto número 1075-95 -referente exclusivamente a la materia penal, pero enteramente aplicable al presente caso- dispuso que: "La función de garantía de la ley penal exige que los tipos sean redactados con la mayor claridad posible, para que tanto su contenido como sus límites puedan deducirse del texto lo más exactamente posible El principio de legalidad exige, para que la ciudadanía pueda tener conocimiento sobre si sus actuaciones constituyen o no un delito, que las normas penales estén estructuradas con precisión y claridad. (...). Los tipos penales deben estar estructurados básicamente como una proposición condicional, que consta de un presupuesto (descripción de la conducta) y una consecuencia (pena), en la primera debe necesariamente indicarse, al menos, quién es el sujeto activo, y cuál es la acción constitutiva de la infracción (verbo activo), sin estos dos elementos básicos (existen otros accesorios que pueden o no estar presentes en la descripción típica del hecho) puede asegurarse que no existe tipo penal. (...)" El actuar de la Administración Tributaria se rige por el Principio de Legalidad - artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, según el cual, la Administración Pública y sus funcionarios sólo podrán realizar aquellos actos para los cuales se encuentren expresamente autorizados por ley. Con base en tal principio, todos los actos administrativos deben encontrar su fundamento y desarrollarse de conformidad con los preceptos legales y normativos establecidos en el marco normativo que rige sus actuaciones. La Administración Tributaria se encuentra bajo el alcance de este principio y por lo tanto sus actos deben ser dictados con estricto apego a la ley. El Estado, en su carácter de sujeto activo de toda obligación tributaria, y según lo establece el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se encuentra sometido al bloque de legalidad para la creación, modificación o supresión de tributos, así como para la determinación de infracciones administrativas. Lo anterior significa que solamente a través de una ley se puede llevar a cabo la creación, modificación o supresión de tributos; por lo tanto, no es posible indicar que se incurre en una conducta sancionada si la misma no se encuentra establecida en la ley, o lo que es lo mismo, para que se pueda hablar de una sanción debe contarse con una ley expresa que determine que la conducta es sancionable. Resulta claro que la Administración Tributaria San José Oeste ha incumplido los lineamientos establecidos por la ley, violentando gravemente los principios legalidad y reserva de ley y a la vez extralimitando sus competencias: lo cual deriva en la nulidad absoluta de todo lo actuado en el presente caso. En este mismo orden de ideas, podemos citar la resolución N° 50-2006-S, emitida las diez horas del 7 de febrero del 2006 por el Tribunal Fiscal Administrativo, en donde se indicó lo que sigue: "ÚNICO: Que la sanción administrativa decretada en autos se fundamenta en el artículo 83 inciso a) del Código Tributario, por cuanto la información no fue presentada dentro del plazo legal establecido al efecto, al indicarse que se le comunicó a la contribuyente que la declaración anual resumen de clientes proveedores y gastos específicos contenida en formulario D1511005318934 de fecha 29 de abril de 2004, fue presentada fuera del plazo establecido al efecto, por lo que dicho comportamiento está tipificado como una infracción administrativa de conformidad con la citada norma legal, haciéndose en consecuencia acreedor a la sanción correspondiente. Este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente, en el sentido de que para que proceda la aplicación de una sanción, la misma debe estar fundada en el incumplimiento de un deber formal o material debidamente tipificado por la ley en estricta aplicación del principio de legalidad que tratándose de sanciones dispone que: «nulum crimen nulla pena sin previa lege" y que en casos como el presente el incumplimiento de la presentación de una declaración informativa no está tipificada su sanción expresamente en la ley como sí lo está la omisión de presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, que tienen una multa equivalente a un 50% de/ salario base (Artículo 79 Código Tributario). Establecidas, así las cosas, en casos como el presente, lo que procede es que la Administración Tributaria prevenga a los contribuyentes la presentación de dicha declaración dentro de un plazo establecido al efecto y cuyo incumplimiento daría origen a la aplicación del artículo 83 del Código Tributario, situación que no es la que se da en el caso de autos, por lo que en tales condiciones, el Tribunal no tiene otra alternativa que revocar la resolución recurrida " De igual manera el Tribunal Fiscal Administrativo en la sentencia N° 187-2005 de las 08:00 del 05 de mayo de 2005 estableció en su Por Tanto Único: "Que el recurso de apelación interpuesto es, para que en sentencia se revoque la resolución recurrida, que aplica la sanción contemplada en el artículo 83 inciso a) del Código de Nomas y Procedimientos Tributarios, por la suma de ¢241.200.00. Avocado el Tribunal al estudio del expediente administrativo, considera que la resolución venida en apelación debe ser confirmada en todos sus extremos con las anotaciones que se dirán a continuación: La contribuyente mediante requerimiento No. 1921000038352 de fecha 28 de mayo del 2002, notificada el 3 de junio del 2002, fue requerida para que dentro del plazo de 10 días hábiles a partir de esta notificación, presentara la Declaración D-151 "Declaración Anual de Clientes y Proveedores y Gastos Específicos", correspondiente al periodo 2001. (folios 4 a 6) Que dicho formulario fue presentado el 28 de junio del 2002, según consta de la propia manifestación del interesado visible al folio 8 del expediente, con lo que queda demostrado que incurrió en mora en el cumplimiento de dicho deber formal, puesto que dicha presentación se hizo con posterioridad a los 10 días conferidos al efecto, Que el artículo 83 del Código de Nomas y Procedimientos Tributarios dispone en lo que interesa: caso de incumplimiento de suministro de información se aplicarán las siguientes sanciones: a) sanción equivalente a dos salarios base, cuando se incumpla la obligación de suministrar información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la administración tributaria...”, en consecuencia de acuerdo con el principio de legalidad contenido en el artículo 11 de la Constitución Política, de la Ley General de la Administración Pública y 5 inciso c) del Código Tributario, el Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la sanción impuesta, con la aclaración de que la parte dispositiva del fallo recurrido que indica que la infracción administrativa está contemplada en el artículo 83 inciso a) del Código Tributario, "al comprobarse que no presentó la "Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos" período 2001, dentro del plazo establecido", debe entenderse que está referido más bien al incumplimiento de la información contenida en dicho formulario y no propiamente a la presentación del mismo, el cual per se evidentemente fue presentado extemporáneamente fuera de las fechas establecidas al efecto por la administración tributaria, en tales condiciones se confirma la resolución recurrida y se declara sin lugar la apelación interpuesta. Con base en lo anteriormente expuesto se confirma el fallo recurrido. En el fallo anteriormente citado es el propio Tribunal Fiscal Administrativo el que establece que la infracción tipificada en el artículo 84 bis es la omisión o incumplimiento en la entrega de la información previamente requerida por la Administración, respetándose los principios de legalidad y reserva de ley. Finalmente, es importante aclarar que tanto la presentación tardía de la Declaración de Transparencia y Beneficiarios Finales como la omisión en su presentación no son conductas que sean sancionables por parte de la Administración en virtud de que no se observa ningún marco legal que así lo fundamente. Tampoco puede considerarse la aplicación de una sanción tomando como base la resolución N° DGT-ICD-R-17-2017 de la Dirección General de Tributación, pues esta es de alcance general y no una ley propiamente dicha, siendo esto totalmente contrario al principio de legalidad. Así las cosas, la actuación de mi representada, no configura los elementos necesarios para que opere la sanción establecida en el artículo 84 bis por cuanto: a) El propio Tribunal Fiscal Administrativo ha reconocido que no procede la imposición de sanciones por la omisión o presentación tardía de una obligación de un formulario con base en una resolución de carácter general legal, b) Mi representada SÍ cumplió con su obligación de presentar la declaración de Transparencia y Beneficiarios finales, declaración informativa del periodo 2021, en forma tardía pero si lo hizo según consta en el propio expediente administrativo. En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria aplica e interpreta erróneamente el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que es claro que la sanción que se pretende aplicar no sólo NO se ha configurado, sino que no existe una norma de rango legal que establezca una sanción por la presentación tardía de la declaración Transparencia y Beneficiarios Finales. Declaración anual de distribución de accionistas y beneficiarios finales, es decir, la norma no tipifica expresamente la conducta que se reprocha a mi representada. Por consiguiente, en atención al principio de legalidad y de reserva de ley, no es posible que se me imponga la sanción del artículo 84 bis del Código de Normes y procedimientos Tributarias por incumplimiento de información, en especial conforme al hecho de que la misma sí fue presentada el día 30 de junio de 2021 B. INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO Por medio de la resolución sancionadora que se impugna, la Administración Tributaria determina sin mayores consideraciones y de manera automática, la imposición de una sanción a mi representada en vista de que supuestamente ha incumplido con la presentación de la declaración de Transparencia y Beneficiarios finales dentro del plazo establecido al efecto mediante la resolución N° DGT-lCD-R-17-2017. Sin embargo, lo cierto es que la resolución sancionadora eludida carece de una debida fundamentación en un aspecto cuya esencialidad resulta incuestionable. El inciso 1) del artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública, refiriéndose a le motivación de todos los actos administrativos expresamente dispone lo siguiente: “El contenido deberá de ser licito, posible, claro, preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y de derecho surgidas del motivo (…)” destacado no es del original).

En el presente caso, el acto que pretende la imposición de la sanción a su representada incumple con tal disposición, pues se basa única y exclusivamente en una percepción errónea de automaticidad en la aplicación de la sanción, omitiendo por completo referirse al elemento subjetivo de la infracción que se le atribuye, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 72 en relación con el 17, ambos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El inciso 1) del artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública, refiriéndose e la motivación de todos los actos administrativos, expresamente dispone lo siguiente: “El contenido deberá de ser lícito, posible, claro, preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y de derecho surgidas del motivo, (…)" -El destacado no es del original- Con la sanción que se pretende imponer se limita el ejercicio del Derecho de Defensa de mi representada, pues no solo se pretende aplicar una sanción a una conducta no tipificada y basada en una resolución administrativa de alcance general, tal y como se analizó ampliamente en el apartado anterior, sino que además no ha existido a la fecha un requerimiento previo de la Administración solicitando la presentación de la declaración de Transparencia y Beneficiarios finales de forma tal que se configure la sanción de mérito, y en donde mi representada hubiera tenido el derecho y en resguardo del debido proceso. Asimismo, el acto que pretende la imposición de la sanción a mi representada incumple con el artículo 132 de la Ley General de Administración Pública en el tanto se basa en una percepción errónea de automaticidad en la aplicación de la sanción, omitiendo por completo referirse al elemento subjetivo de la infracción que se le atribuye, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 72 en relación con el 17 ambos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues tal elemento no existe dentro de la legislación. El artículo que se pretende aplicar a mi representada como incumplido en efecto, de la relación de las normas citadas claramente se deduce que es requisito indispensable, para responsabilizar a una persona jurídica de una infracción administrativa, demostrar con certeza que dentro de su organización interna se faltó al deber de cuidado exigido que habría impedido la infracción. Es decir, en el acto que se impugna, no se indica por qué se consideró que mi representada infringió el deber de cuidado exigido, si la declaración de Transparencia y Beneficiarios finales es una obligación formal, que no está tipificada como sanción su presentación tardía, la legislación no contempla una sanción para el escenario en el que nos encontramos. Al respecto, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en el voto N° TFA-111-2012 de las catorce horas con treinta minutos del 7 de marzo de 2012, citando el fallo N° 928-2010 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, acoge la tesis expuesta al indicar: "(...). Se ha planteado el presente proceso con fundamento en una conducta que amerita la supuesta imposición de una sanción administrativa de parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, para poder llegar a dicha sanción, es menester, que la Administración realice la valoración de la culpabilidad y antijuricidad de la conducta a sancionar, así como la existencia y en qué forma se da una lesión al bien jurídico tutelado en razón de dicha conducta reprochada, Es más que necesario, e indispensable para la validez de un acto sancionador administrativo que cuente con la debida motivación del acto, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública. (…)." Y más adelante concluye: Debe indicarse, la motivación constituye un elemento formal del acto administrativo que guarda estrecha vinculación con el debido proceso, que permite la comprensión de las causas de la voluntad administrativa. Es además parte fundamental del contenido del acto. Su ausencia, por tanto, determina la nulidad absoluta de lo decidido, conforme se desprende de los ordinales 128, 158, 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública. (…)" - el destacado es del original- La falta de motivación del acto mediante el cual se pretende sancionar a mi representada, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, viola el principio de motivación de los actos de la Administración, el cual se deriva en parte del artículo 11 de la Constitución Política, produciéndose con su quebranto una clara limitación al ejercicio del Derecho de Defensa y al consecuente control de la legalidad del actuar de la Administración, pues al desconocerse con absoluta claridad y precisión las razones que tuvo la Administración para considerar que en el seno de mi representada existió una actuación negligente, su impugnación no sólo se dificulta sino que se imposibilita, porque tales razonamientos -de existir- quedaron sólo en la mente de los funcionarios de la Administración Tributaria. Es obvio que con tal actuación de la Administración se afecta el Derecho de Defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política. De conformidad con todo lo expuesto, es que la resolución ATSJO-GER-SCE-1723-2021 deviene en improcedente. La presentación tardía de la Declaración de Transparencia y Beneficiarios finales aludida en el artículo 84 bis del Código de normas y procedimientos tributarios, no constituye una conducta que se encuentre sancionada de forma expresa en la legislación tributaria. La sanción en contra de mi representada es un acto cuya motivación se origina de una interpretación errónea y abusiva del artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por parte de la Administración, en el tanto este extralimita el alcance de la resolución ATSJO-GER-SCE-1723-2021 que no tipifica la conducta que a su criterio se llevó a cabo por parte de mi representada. C. FALTA DE LA NECESARIA DEMOSTRACIÓN DE CULPABILIDAD No se cuestiona aquí la constitucionalidad y legalidad de la aplicación de sanciones administrativas a las personas jurídicas. Sin embargo, si resulta reprochable que tales sanciones se impongan contraviniendo el Debido Proceso legal. En este sentido es preciso recordar, que el Principio de Inocencia consagrado en nuestra Constitución Política resulta enteramente aplicable a toda materia sancionatoria. Consecuentemente, a nadie -persona física o jurídica- se le podría imponer una sanción por una infracción tributaria, sin que a través de un procedimiento en que se respete el Derecho de Defensa, se haya demostrado su culpabilidad. Tal requerimiento se encuentra plasmado expresamente en el Capítulo ll, Sección Primera del propio Código Tributario, donde se establecen las disposiciones de carácter general aplicables a las infracciones y sanciones administrativas. De manera que, obviar la aplicación de los principios allí consagrados, necesariamente implica la violación al Debido Proceso legal. Desde esta perspectiva, en el artículo 72 de dicho cuerpo normativo se dispone en lo que interesa que: "Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, "-el destacado no es del original-, Y, en el artículo 17 inciso b) se establece que una de las personas -susceptibles de responsabilidad-precisamente son las personas jurídicas. De la simple lectura y relación de ambas normas, se deduce sin mayor esfuerzo, que, para declarar la responsabilidad por una infracción administrativa tributaria de una persona jurídica, es ineludible acreditar que dentro de su organización interna se faltó al deber de cuidado exigido, es decir, sólo puede imponérsele una sanción con la necesaria demostración de culpabilidad. Volviendo a la resolución recurrida: y como ya se indicó, es fácil observar que en le misma ni siquiera se menciona y mucho menos se analiza o valora aspecto alguno relacionado con el elemento subjetivo de la infracción por la cual se sanciona a mi representada, más bien queda plasmada la forma en fa que se valoró el actuar de mi representada: "Alega la contribuyente la complejidad del sistema utilizado para presentar las Declaraciones de Beneficiarios Finales en la plataforma del Banco Central, ya que aun y cuando la declaración fue elaborada dentro del plazo otorgado por ley, por un error humano y completamente involuntario la misma no fue enviada y permaneció ya completa y actualizada en la bandeja de elaboración. Al respecto se le indica al contribuyente que no existen pruebas en el expediente que respalden lo indicado, no obstante, se le recuerda a la contribuyente que el elemento subjetivo del artículo 71 del Código Tributario, establece que las omisiones en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse al momento de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente sus declaraciones, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, culpa que se le atribuye al contribuyente si no elije a la persona idónea para que ocupe el cargo." Tal circunstancia por sí sola vicia de nulidad la resolución aludida, porque mediante la aplicación automática de la sanción, se viola el Principio Constitucional y Legal de Culpabilidad -excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas- al no investigarse y mucho menos demostrarse que la infracción obedeció a una actuación culposa -falta del deber de cuidado- dentro del seno de mi representada, hecho que se está dando por sentado y cierto por parte de quien resuelve. D. FALTA DE APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS DE PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD Debemos resaltar, que la sanción que en este acto se aplica es totalmente irracional y desproporcionada, aplicada a interpretación del juzgador, violentando los derechos constitucionales que posee mi representada. Al respecto la Sala Constitucional, en su sentencia número 1290-90 estableció, que: "(...) Todo lo que se haga en la Administración Pública tiene que ser razonable aunque sea discrecional, porque discrecionalidad no es arbitrariedad, existen límites de racionalidad, proporcionalidad y equidad, que son límites objetivos y determinantes". Por otro lado, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado para el estudio de la proporcionalidad de la sanción lo siguiente: 'Esto significa que en un caso específico concurren tres elementos en el examen de proporcionalidad: a) el primer elemento o dimensión; b) el elemento a ponderar; y c) la escala utilizada para la medición y ponderación. Si una sentencia condenatoria no contiene ningún elemento que permita medir la ponderación, o al menos un aspecto para dimensionar el criterio por el cual se decide un determinado quantum sancionatorio (criterios del artículo 71 del Código Penal), el fallo no sólo contendría el vicio de falta de fundamentación, sino que también lesionaría el sentido jurídico garantista del principio de proporcionalidad, el cual forma parte integrante del principio de estricta legalidad contenido en el artículo 39 de la Constitución Política (...), Una pena motivada implica no sólo un ejercicio de fundamentación, sino también una forma de expresar al condenado el porqué de la sanción escogida y las razones jurídicas que fundamentan la mencionada escogencia," Resolución NO 666 de la Sala Tercera de la Corte, de las diez horas quince minutos del veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y nueve. La sanción contemplada en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, equivalente a un 2% de los ingresos brutos del sujeto infractor en el período del impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base, procede ante el incumplimiento del deber formal de suministrar información de relevancia tributaria, necesaria para que la Administración Tributaria pueda ejercer sus potestades de fiscalización. Es claro que estamos ante la aplicación de una sanción desproporcionada, ya que el accionar de mi representada no se enmarca dentro de un incumplimiento de una obligación material derivada de la relación jurídico-tributaria con el Estado, y determinar una sanción por un incumplimiento de carácter formal con base en los ingresos del contribuyente, constituye una mezcla injustificada y antojadiza de elementos no vinculados que a todas luces resulta improcedente. La desproporcionalidad mencionada, resulta aún más evidente cuando se analizan otras normas que sancionan incumplimientos de carácter formal. Verbigracia, los artículos 78 y 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios relacionadas con datos de inscripción, modificación o des inscripción del Registro Único de Contribuyentes y con la declaración de impuestos. Nótese que los artículos en cuestión establecen como base de la sanción tipificada un 50% del salario base, ante un incumplimiento de información de la misma naturaleza jurídico-tributaria que la regulada mediante el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que genera desproporcionalidad e incongruencia con normas sancionatorias de idéntico origen. El Tribunal Fiscal Administrativo ya ha avalado nuestra posición aquí esgrimida, por considerar desproporcional la sanción impuesta por la Administración Tributaria en un caso similar en donde se contestó tardíamente a un requerimiento de información. Al respecto citamos específicamente la resolución TFA-250-2014, de las 15 horas 30 minutos del 7 de mayo del 2014, para lo que nos interesa por considerar el Tribunal que: "(...), es criterio de este Tribunal que la resolución recurrida debe ser revocada, toda vez que no se han respetado los principio de insignificancia en la valoración de la lesión al bien jurídico tutelado, ni se ha hecho una ponderación de la norma a la luz de la hermenéutica jurídica para determinar su correcta finalidad axiológica pretendida por el legislador, trascendiendo el simple cómputo de un plazo, y que evidencia que a pesar de que la Administración no obtuvo la respuesta a su requerimiento en el plazo otorgado para ello, en realidad no existía información que pudiera ser suministrada por el contribuyente, por lo que al sancionársele, se le está obligando a ir en contra de sus posibilidades de defensa, y como reza el aforismo, nadie está obligado a lo imposible, ya que se le estaría solicitando prueba negativa en relación con un hecho inexistente, cual es, la ausencia de información, relación o vincula con la empresa sobre la cual la Administración le hace el requerimiento de información. En ese sentido, este Tribunal estima que la apelante arriba a una conclusión acertada al suponer que los contribuyentes están obligados a entregar la información que obre en su poder, y a contrario sensu, no puede sancionárseles por no suministrar información si no cuentan con ella. De conformidad con todo lo anterior, lo procedente es revocar la resolución recurrida y acoger el recurso de apelación interpuesto.-.." Podemos concluir entonces, que el propio Tribunal Fiscal Administrativo ha considerado que el no haber contestado un requerimiento de información en tiempo no resulta justificación para imponer una sanción tan severa como la que establece el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto la imposición de sanciones debe necesariamente cumplir un propósito y ser proporcionales al bien jurídico tutelado. De igual manera respecto a los principios fundamentales de la proporcionalidad y la razonabilidad aquí reclamados, los cuales tienen como fin principal proteger a los ciudadanos ya que limitan las actuaciones de la Autoridad estatal, la Sala Constitucional en su Voto 20110-6805 de las diez horas treinta y un minutos del veintisiete de mayo de dos mil once, hace una valoración profunda respecto a dichos principios la cual citamos a continuación en lo que nos interesa:

"(...) En sintonía con la doctrina más autorizada del Derecho Constitucional y con la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales, la Sala Constitucional ha receptado, en su jurisprudencia, los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En efecto, ha precisado el contenido necesario de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En reiteradas sentencias ha señalado, sobre el primero, que la ley no puede ni debe ser irracional, ya que el medio que se seleccione debe tener una relación real y sustancial con el objeto que se persigue Desde esta perspectiva, la racionalidad técnica significa una proporcionalidad entre medios y fines; la racionalidad jurídica implica una adecuación a la Constitución en general y, en especial, a los derechos y libertades reconocidos y garantizados en ella y en los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos debidamente vigentes en nuestro país y; por último, la razonabilidad sobre los efectos personales supone que no pueden imponerse a esos derechos otras limitaciones o cargas que razonablemente se deriven de su naturaleza, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la sociedad En el voto N° 5236-99 estableció los siguientes componentes de la razonabilidad (...) Por su parte, el segundo principio, el de proporcionalidad, implica que el acto legislativo deber ser apropiado para la realización de los fines que en él subyacen (principio de adecuación); debe ser necesario, es decir, que debe imponer la menor cantidad posible de restricciones a los derechos fundamentales de los habitantes de la República, lo que supone que el medio empleado por el legislador debe ser adecuado y necesario para alcanzar el objetivo propuesto y, sólo puede ser necesario, cuando el legislador no podía haber elegido otro medio, igualmente eficiente, pero que no limitase o lo hiciere de forma menos sensible el derecho fundamental y; por último, proporcional en sentido estricto, es decir, un acto legislativo justo a la medida. (Véanse, entre otras resoluciones del Tribunal Constitucional, el voto n. 5236-99) ..." Es claro que estamos ante la aplicación de una desproporcionada sanción, ya que el accionar de mi representada no se trata de un incumplimiento en el pago de sus obligaciones tributarias. Resulta lógico afirmar el hecho que el presentar la declaración de transparencia y beneficiarios finales, tardíamente no causa perjuicio alguno a la Administración Tributaria: mientras que la sanción pretendida por la Administración causaría daños y perjuicios a la economía de mi representada. Por lo anteriormente expuesto es que la Administración Tributaria debe ponderar los intereses en juego. En efecto, si la ejecución del acto de cobro causa un grave perjuicio al administrado y, si la no ejecución del mismo: no causa perjuicio alguno a la Administración, la resolución debe inclinarse en beneficio del Administrado. Más aún debe de tomarse en cuenta el hecho de que mi representada jamás pretendió -dolosa o culposamente-incumplir con la omisión de presentación de la declaración de transparencia y beneficiarios finales. El atraso en la entrega del formulario, tal y como ya se explicó se debió a fallas técnicas del sistema, jamás con el fin de evadir sus obligaciones como contribuyente, sea en su deber de informar. La Administración Tributaria considera que la Compañía incurrió en la infracción administrativa de incumplimiento en el suministro de información dispuesta en el artículo 84 bis del Código Tributario, imputándosele la presentación tardía de la declaración de transparencia y beneficiarios finales. No es legítimo que se ejerza la potestad sancionadora de la Administración Tributaria sin tan siquiera incluir un análisis de fondo en cuanto a la procedencia o no de la sanción, y sin establecer con claridad que la conducta en la que incurrió el administrado es merecedora de la sanción.

El artículo 39 de la Constitución Política exige - para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias - una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia implica la existencia de una ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, dicha conducta -objetiva y subjetivamente- debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la ley, pues de lo contario no podría ser objeto de sanción. Es precisamente el examen de adecuación entre la conducta y el tipo sancionador lo que se eche de menos en la resolución impugnada y en el procedimiento que se he seguido contra la Compañía. Al respecto, el Tribunal Fiscal Administrativo se ha pronunciado en los siguientes términos: REITERO: "Procede analizar el acto jurídico en el que la Administración plantea el presente proceso, con fundamento en una conducta que amerita la supuesta imposición de una sanción administrativa. Sin embargo, para poder llegar a dicha sanción, es necesario que la Administración realice la valoración de la culpabilidad y antijuridicidad de la conducta a sancionar, así como la existencia y forma de la posible lesión al bien jurídico tutelado, en razón de la conducta reprochada. Es más que necesario e indispensable para la validez de un acto sancionador administrativo, que este cuente con la debida motivación del acto, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, en sus artículos 132, 133 y 136.” Si bien el artículo 71 del Código Tributario al regular lo concerniente al elemento subjetivo de las infracciones tributarias, dispone expresamente que estas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ello implica que tratándose de infracciones tributaras debe entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad, expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia. En mérito de lo expuesto, esta representación considera que la sanción pretendida es un acto administrativo viciado de nulidad, habida cuenta de que ha operado, como se verá de seguido, una falta de fundamentación en torno a su procedencia, ignorando aspectos esenciales del derecho tributario y sancionador para determinar si la conducta de la Compañía es típica, antijurídica y culpable Y ASI RESULTAR MERECEDORA DE LA SANCION QUE SE LE IMPONE. A partir de la sentencia de la Sala Constitucional número 3929-95, que resolvió sobre la consulta de constitucionalidad del entonces Proyecto de Ley de Justicia Tributaria, se sentó una línea jurisprudencial básica: les infracciones y sanciones administrativas, al ser una manifestación del poder punitivo del Estado, deben respetar los principios constitucionales de la materia penal. En dicha resolución la Sala afirmó: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción - la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o el Tribunal Penal en el segundo -, y por el tipo dé pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no pueden conducir a Ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado(…)” La importancia de aplicar los principios del Derecho Penal estriba en que ante la ausencia de normas expresas que regulen la potestad sancionadora administrativa, estos constituyen el único instrumento a través del cual puede llegar a controlarse de un modo efectivo el ejercicio del poder sancionador que ostenta la Administración Pública. En igual sentido, la Sala Constitucional, en el voto 1484 de 1996, reiteró: IV.- Extensión de los principios de la materia penal al campo de las sanciones administrativas Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar - en sede administrativa al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales Así, ya esta Sala ha señalado que todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de la justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas - principios generales - que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que de ella se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador.” El fallo del Tribunal Fiscal Administrativo número 211-2007 ha reconocido explícitamente la aplicación de la jurisprudencia constitucional citada: El artículo 77 del Código Tributario regula en primer lugar, el tema de la normativa supletoria en materia de procedimientos, estableciendo que será supletorio el procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública, y en segundo lugar, establece que la imposición de sanciones deberá respetar los principios de legalidad y debido proceso. Estos principios implican fundamentalmente la identidad de régimen jurídico constitucional entre infracciones y delitos, de modo que los principios de derecho penal son de aplicación, con matices, en materia de infracciones administrativas (Voto 3925-95 de la Sala Constitucional). Deben respetarse los principios procesales penales tales como derecho de defensa; principio de inocencia el cual implica que nadie es culpable hasta que se pruebe lo contrario, que como se indicó, rige respecto a las infracciones administrativas con ciertos matices, derecho a la prueba y principio de contradicción, en cuanto a que las pruebas recabadas sin la participación del sujeto obligado deben ser reproducidas en el procedimiento sancionador, para dar oportunidad a la contradicción En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en el Código Penal: siendo que así lo ha establecido la Sala Constitucional en su voto ya citado (…)” De igual forma, el voto número 125-S-2008 del Tribunal Contencioso Administrativo del 8 de abril de 2008 es claro al establecer lo siguiente: "En estos casos es evidente que el exegeta tributario debe acudir a los principios contenidos en la Ley General de la Administración Pública de sana crítica racional, justicia, equidad, razonabilidad y sobre todo tratándose de sanciones administrativas a otros principios contenidos en el derecho penal de acuerdo con pronunciamiento de la Sala Constitucional que ha indicado que tratándose del derecho administrativo sancionador se deben aplicar los principios del derecho penal con ciertos matices." De todo lo anterior se deriva el principio general consistente en que como requisito para que una persona pueda ser sancionada por una infracción tributaria: la conducta debe ser típica y antijurídica, es decir, adecuada a un tipo penal o sancionador. Tales elementos objetivos y subjetivos componen el tipo de la sanción, de forma tal que, de conformidad con el principio de legalidad, si uno de ellos no se configura, la sanción no puede aplicarse. La potestad sancionadora de la Administración Tributaria debe regirse por un estricto apego de las garantías constitucionales en materia sancionadora, como protección de los derechos de los administrados, y en el plano sustantivo, los principios de reserva de ley, tipicidad y proporcionalidad deben ser respetados. Esto quiere decir que el acto u omisión que se le imputa a un administrado debe hallarse claramente definido como una infracción para ser sancionado administrativamente, no procediendo ésta si no se presentan los elementos el tipo, y siendo prohibida la interpretación extensiva o analógica. Precisión y claridad son por lo tanto dos exigencias de la estructura de la norma sancionadora en garantía de que es la ley y no el operador jurídico quien determina cuáles acciones son sancionables y cuál es la sanción aplicable. En el presente caso, la Administración actúa en evidente quebranto de los artículos 59 y siguientes, así como el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, toda vez que existe una omisión al debido proceso y al derecho de defensa consagrados en los artículos 166, 171 inciso 1) y 172 del Código Tributario que asisten al administrado como derechos fundamentales. Tal y como se desprende del cuadro fáctico que nos ocupa, existe una falta de precisión de cuál es la conducta lesiva el artículo 84 bis del Código Tributario, fundamento de la Administración Tributaria para justificar la procedencia de la sanción en contra de mi representada. En el presente caso, la propia Administración Tributaria admite que la Compañía no omitió suministrar la información, sino que a supuestamente lo hizo fuera de plazo. Sobre este punto debe tenerse claro que la norma únicamente contempla dos supuestos: no presentación y presentación de información errónea, pero no contempla el caso del atraso - justificado o no - en la entrega de lo requerido. Por tal razón, escapa a nuestro entender cómo puede imputarse una infracción sobre una conducta que NO se encuentra tipificada en el artículo de cita. En virtud de lo anterior, es claro que en el presente caso ha operado una infracción sustancial al ordenamiento jurídico de conformidad con el artículo 188 del Código Tributario, y a su vez un quebranto al derecho de defensa de mi representada, al sufrir una sanción sin que exista motivación alguna para ser sujeto infractor de la norma. En síntesis, se evidencia una falta clara de motivación e indebida imputación de los hechos configuradores de la acción típica. La conducta de la Compañía no es típica para que se le impute la sanción que se pretende. La declaración de transparencia y beneficiarios finales quedó debidamente registrada el día 30 de junio de 2021. El Tribunal Fiscal Administrativo, ha sido claro al indicar lo siguiente: "V.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que el recurso al que se contraen las presentes diligencias tiene por objeto que se anulen las resoluciones Infrac-rpi-dgcn-59-2013 así como la INFRAC-REV-DGCN-070-13, que la confirma, al considerar la apelante que la Administración le impone una sanción improcedente, al estimar que incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 106 ter inciso 4) del Código Tributario, por incumplimiento del requerimiento en el suministro de información, y en consecuencia, le impone una sanción de multa pecuniaria que asciende a la suma total de ¢37.940.000, 00 (treinta y siete millones novecientos cuarenta mil colones sin céntimos). Al respecto, este Tribunal, en su función de órgano contralor de la legalidad de los actos de la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 158, siguientes y concordantes del Código Tributario, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente y conforme a la ley que norma la materia, y estima que sobre la contribuyente pesa el deber de cumplir con las obligaciones y deberes, formales y materiales, que le impone el ordenamiento legal, entre los que se encuentra justamente la presentación de las declaraciones tributarias y de la información de relevancia fiscal previsiblemente pertinente sobre los obligados tributarios, para el cumplimiento de las funciones de la Administración, entre las que se encuentra el deber de cumplir con los requerimientos de información que le haga la Administración Tributaria, dentro del plazo otorgado para ello, de conformidad con lo dispuesto por el legislador en el artículo 106 ter inciso 3) párrafo segundo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que al respecto indica lo siguiente: “(…) Procedimiento para requerir información a las entidades financieras. En cualquiera de los casos del artículo anterior -que se refiere a información en poder de entidades financieras-, la solicitud que realice la Administración Tributaria será por medio del Director General de Tributación y deberá cumplir con el siguiente procedimiento: (…) La entidad financiera deberá suministrar la información solicitada por la Administración Tributaria en un plazo no mayor de diez días hábiles A tenor de lo dispuesto por la norma, resulta evidente que la contribuyente tenía un deber formal de cumplir con el requerimiento hecho por la Dirección General de Tributación mediante oficio DGT- 176-2013 del 5 de marzo del 2013 (folio 1), amparado a una autorización contenida en la sentencia N0255-2013 de las 11 horas del 11 de febrero del 2013 (folios 34 y 35), por medio de la cual, el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, autoriza a la Administración Tributaria a remitir a las entidades financieras del Sistema Bancario Nacional, el siguiente requerimiento de datos con relación a S.A.: a) Información sobre titularidad de cuentas bancarias, fondos de inversión, depósitos, inversiones en entidades ya sean cotizadas o no, b) Movimientos de divisas. c) Movimientos de envío de fondos a Luxemburgo, a España (divisas) o a otro país, así como recepción por parte de la sociedad, de divisas procedentes de otro país. Todo esto respecto al ejercicio fiscal 2011. Se solicita que la información requerida sea entregada mediante comunicación formal, de forma física, en sobre cerrado, por tratarse de información confidencial, en las oficinas de la Dirección General de Tributación, en un plazo no mayor de 10 días hábiles. (Folio 1). El citado requerimiento DGT-176-2013, fue notificado el 8 de marzo del 2013 (folio 3), y no es sino hasta el 1° de abril siguiente (folio 4), cuando ya había vencido el plazo otorgado, que la apelante responde al oficio de cita. Indica la interesada que el requerimiento resulta improcedente, toda vez que la empresa objeto de revisión, sea […] SA., no es cliente del [...]. Así bien, analizado el caso de autos, este Tribunal estima que si bien la norma sancionatoria establece un deber formal en cabeza de la contribuyente y un plazo perentorio para su cumplimiento, debe tenerse presente que la labor del exégeta tributario demanda una función interpretativa que va más allá de su significado literal, toda vez que el verdadero sentido de la norma expresa más de lo que simplemente denotan sus palabras, por lo que es necesario recurrir incluso al espíritu de la ley y a la mens legislatoris para develar el fin último pretendido por el ordenamiento y otorgar a la ley una aplicación verdaderamente apegada a la justicia. En este sentido, el caso de autos evidencia que si bien la contribuyente no dio respuesta expresa al requerimiento efectuado por la Administración en el plazo otorgado de 10 días hábiles, ese simple incumplimiento, per se, no es suficiente en este caso, para imponer la sanción a que se refiere el artículo 106 ter inciso 4, pues si bien en apariencia nos encontramos ante un simple incumplimiento formal de mera constatación, como lo estableció la resolución sancionatoria, acaecido al no haber recibido respuesta dentro del plazo estipulado, al requerimiento de información hecho por la Administración Tributaria, lo cierto es que en el caso de autos estamos frente a una situación muy particular, en donde dicho incumplimiento por sí mismo no legitima la imposición de una sanción administrativa tan gravosa como se pretende imponer en este caso por lo que el intérprete tributario debe necesariamente auscultar la realidad de los hechos para verificar la situación acaecida, a fin de valorar sus consecuencias de carácter tributario. De acuerdo con la prueba aportada a los autos, la información requerida a través del Director General de Tributación, tenía por objeto verificar la participación de la contribuyente y otras entidades financieras del sistema bancario nacional como intervinientes en actividades económicas de una empresa en particular y recabar la información referente a tales operaciones. Sin embargo, en el caso de autos ha quedado debidamente demostrado que la empresa recurrente […] S.A. carecía de la información previsiblemente pertinente requerida por la Administración Tributaria, toda vez que la empresa .no era cliente del Banco, por lo que en tales condiciones no existía información alguna de relevancia fiscal previsiblemente pertinente para el cumplimiento de las funciones de la Administración, que pudiera suministrar a las autoridades tributarias y en esa medida, tampoco existe lesión alguna a los fines ni a los objetivos de la norma, la cual pretende que la Administración cuente con la información necesaria para realizar sus funciones de control, verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. Así bien, al carecer de información relevante para tales efectos, el no haber aportado la respuesta que echa de menos la oficina auditora, no causa una lesión efectiva al bien jurídico tutelado por la norma, evidenciándose así una irrelevancia o intrascendencia en el incumplimiento, que hace improcedente y desproporcionada la sanción impuesta, en atención al principio de insignificancia de la lesión producida por la infracción, lesión que en este caso no se produjo, ya que no existía información relevante que debiera suministrarse Es menester destacar que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en casos similares al presente, ha resuelto que tratándose de la imposición de sanciones administrativas, los casos deben analizarse y resolverse en forma concreta y circunstanciada, no bastando la aplicación mecánica de la norma, sino que debe ponderarse el perjuicio ocasionado con el incumplimiento, dado que un simple retardo en el cumplimiento, no produce mayor afectación a los bienes jurídicos tutelados. De esta manera, se ha establecido que el pago de la casi totalidad del monto adeudado, pocas horas después del requerimiento efectuado, no legitima a la Administración para aplicar la sanción administrativa correspondiente (ver en este sentido la sentencia de la SALA PRIMERA, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, N° 000452-F-S1-2012 12 de abril del 2012).- Como puede apreciarse, el acto administrativo que impone la sanción de mérito, carece de las condiciones de motivación y debida fundamentación, sin que en forma concreta y circunstanciada se valore correctamente el acaecimiento del hecho ilícito, la magnitud del incumplimiento y la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado En su lugar, se dicta, erróneamente, una resolución carente de la debida motivación, concluyendo en el caso de autos con la imposición de una sanción de multa, a pesar de la insignificancia de la lesión infringida y de que no existe menoscabo alguno a la finalidad de la norma, cuál era la obtención o verificación de la información de relevancia fiscal previsiblemente pertinente para el cumplimiento de las funciones de la Administración, en este caso, referente y útil para la fiscalización de un contribuyente. En tales condiciones, es criterio de este Tribunal que la resolución recurrida debe ser revocada, toda vez que no se ha respetado el principio de insignificancia en la valoración de la lesión al bien jurídico tutelado, ni se ha hecho una ponderación de la norma sancionatoria a la luz de la hermenéutica jurídica para determinarla correcta finalidad axiológica pretendida por el legislador, trascendiendo el simple cómputo de un plazo, y que evidencia que a pesar de que la Administración no obtuvo oportunamente la respuesta a su requerimiento en el plazo otorgado para ello, en realidad no existía información que pudiera ser suministrada por el contribuyente, por lo que al sancionársele, se le está obligando a ir en contra de sus posibilidades de defensa, y como reza el aforismo, nadie está obligado a lo imposible, ya que se le estaría solicitando prueba negativa en relación con un hecho inexistente, cual es, la ausencia de información, relación o vínculo con la empresa sobre la cual la Administración le hace el requerimiento de información. En ese sentido, este Tribunal estima que la apelante arriba a una conclusión acertada al suponer que los contribuyentes están obligados a entregar la información que obre en su poder, y a contrario sensu, no puede sancionárseles por no suministrar información si no cuentan con ella. De conformidad con todo lo anterior, Io procedente es revocar la resolución recurrida y acoger el recurso de apelación interpuesto, -" Lo señalado resulta plenamente aplicable al presente caso, al no existir justificación alguna pare entender que el atraso en la presentación de una declaración informativa pueda ser la causa que motiva la sanción administrativa más alta que contempla el artículo 84 bis del Código Tributario …” (imágenes 106-125, archivo electrónico 003).-