TFA-032-S-2024

Que la A Quo en SA02-038-2012 consideró: “…PRIMERO: INCIDENTE DE NULIDAD: Que por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia se avoca de inmediato al conocimiento y resolución de las nulidades alegadas por el contribuyente, para lo cual se ha tomado en cuenta jurisprudencia, tanto de la Sala de Casación, como del Tribunal Fiscal Administrativo, en la cual se ha expresado que de conformidad con el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de nulidades se establece que: “1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión. Asimismo, se dispone en el ordinal 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada disposición legal, que “la nulidad es declarable aún de oficio, cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento”. Al efecto ha resuelto la Sala de Casación que: “... La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). En similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “... No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes...” (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las nueve horas del 19 de marzo del 2001). Asimismo, el Tribunal Fiscal Administrativo se ha pronunciado reiteradamente, en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma, no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Tomando en consideración la jurisprudencia antes citada, esta Gerencia Tributaria, entra a analizar en el orden en que fueron expuestos, los argumentos de la contribuyente, que la lleva a considerar que la actuación de la Administración está viciada de nulidad. El argumento fundamental expuesto por la recurrente en su líbelo de impugnación, es que debe declararse la nulidad del presente procedimiento por no haberse demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar de su representada, y por haberse invertido la carga de la prueba. Al respecto considera esta Gerencia de importancia resaltar que desde un punto de vista formal o procesal, es reiterativa la jurisprudencia tributaria tanto de la Sala de Casación como del Tribunal Fiscal Administrativo con relación a ligar el tema de la nulidad y el dejar al contribuyente en un estado de indefensión. Como lo pretende la recurrente ya que en este caso particular no se observa quebranto alguno, máxime que nos encontramos ante un proceso sancionatorio suficientemente delimitado y regulado por los artículos 65 a 88 y 148 a 157 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales en última instancia buscan garantizar el respeto a los principios garantistas del derecho penal. Teniendo presentes tales consideraciones y a la luz de los autos, esta Dependencia no observa que en el presente caso exista vicio procesal alguno y mucho menos violación del principio del Debido Proceso, específicamente por omisión en la justificación del elemento subjetivo de la sanción, que origina el presente proceso administrativo, en el sentido que se ha contado con todas las garantías procesales y con las oportunidades suficientes para hacer valer sus derechos ante la Administración, entre otras, oponiendo las defensas que estime convenientes a sus intereses, siendo fiel evidencia el reclamo administrativo que se conoce en la presente instancia. En efecto, no se aprecia que la sanción que se pretende imponer contravenga el Debido Proceso, por el contrario en el transcurso del procedimiento siempre se respetó este principio, por lo que no se observan vicios de nulidad como alega la reclamante, por cuanto no se ha producido estado de indefensión alguno, ni se violaron las prescripciones legales, ni el trámite de rigor y por consiguiente no existen aspectos de nulidad ni violación a las garantías del debido proceso que deban considerarse procedentes. Reforzando la tesis anterior, se indica que en el presente procedimiento sancionador se han respetado los principios de inocencia, legalidad y derecho de defensa, así como también se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone: “(...) cuando no haya autodeterminación de la sanción, se pondrán en conocimiento del eventual infractor los cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días hábiles para expresar lo que desee y aportar la prueba correspondiente. Agotado este procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes”. De la norma transcrita se desprende que la oficina fiscalizadora ha garantizado a la reclamante el derecho de defensa, debido proceso, así como se han respetado los principios que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora. Además, cuando la oficina a quo indica que “podría haber incurrido en una conducta sancionable”, precisamente se expresa de esa manera en resguardo del principio de inocencia ya que los citados traslados de cargos, como tal no causan estado, efecto procesal propio de la resolución que ahora se dicta, la cual viene a imponer la sanción administrativa, una vez dictada la resolución determinativa de impuestos en la cual se confirman los montos no ingresados al Fisco dentro de los plazos legales establecidos. Obsérvese que las aseveraciones sobre la calificación hecha por la oficina fiscalizadora, han sido para instruir a la contribuyente sobre la presencia de la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, poniendo en su conocimiento los hechos que se imputan, otorgándole el derecho defensa y concediéndole el plazo para que aporte la prueba que considere conveniente en defensa de sus intereses. En conclusión, la Administración Tributaria ha garantizado en todo momento el debido proceso, ofreciéndole las oportunidades procesales suficientes para ejercer su derecho de defensa y las actuaciones administrativas se ajustan al procedimiento establecido en los artículos 150, 153 y demás disposiciones establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y a las facultades que el ordenamiento le otorga a la Administración para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Solo a manera de aclarar más el argumento expuesto por la contribuyente, es que ésta Gerencia considera de importancia indicar, que se ha respetado a cabalidad el debido proceso, y por ende el principio de legalidad, y tomando en consideración esto, es que tenemos que la actuación de la oficina de estudio se basó en el procedimiento sancionador que se encuentra regulado en la Sección Quinta del Capítulo Cuarto del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, específicamente el artículo 153, que a la letra dice: “Artículo 153– Inicio de la causa. Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa.” De lo transcrito cabe rescatar por parte de esta Gerencia tributaria que si bien es cierto, existe una conexión entre el procedimiento determinativo y el sancionador, donde el primero es una condición necesaria para la procedencia del segundo, no es una condición suficiente, por lo que su dictado no deberá sujetarse a la firmeza del acto determinativo, tal como lo regula la Directriz No. DGT-02-2006 del 14 de febrero de 2006. Debe comprender la contribuyente, que el traslado de cargos es un acto preparatorio de la administración en el proceso sancionador, mediante el cual se hacen del conocimiento del contribuyente los cargos que se le imputan, con el cual no se está dejando en firme la sanción establecida, sino, que más bien plantea el inicio del procedimiento administrativo. Sobre este punto en específico se ha pronunciado el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución de un proceso de lesividad interpuesto por la Administración Tributaria, contra una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que anula una resolución sancionatoria, porque el proceso determinativo no estaba en firme. Así las cosas, en lo que nos interesa, la resolución número 86-2006 de las diez horas diez minutos del primero de marzo de dos mil seis, dice: “Entonces, está claro que el "inicio" de procedimiento sancionador puede ocurrir antes de que el determinativo haya apurado la vía administrativa. El conflicto es que una vez iniciado, el funcionario competente deberá seguir los pasos que señala el numeral 150 del mismo Código, que prevé en los casos en que no haya autodeterminación de la sanción, como ocurre en el que se analiza, que se pondrá en conocimiento del eventual infractor los cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días hábiles para expresar lo que estime conveniente y para aportar las pruebas de descargo, disponiendo textualmente:" Agotado este procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes. La resolución tendrá recurso de revocatoria ante el órgano que dictó el acto, con apelación en subsidio para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Ambos recursos deberán interponerse dentro del plazo de tres días hábiles, contados a partir de la notificación. Este Tribunal deberá resolver dentro del término máximo de un año. También se aplicará el régimen general de impugnación en la vía contencioso-administrativa, previsto en este Código y en la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; sin embargo, no será aplicable la norma del inciso 9) del artículo 83 de esta última ley. Con respecto a la suspensión de la ejecución del acto administrativo sancionatorio, se aplicará el régimen general de los artículos 91 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa." De conformidad con la normativa transcrita, resulta evidente que la nulidad decretada por el Tribunal Fiscal Administrativo es contraria a la ley, pues el acto que impuso la sanción a la actora había seguido el trámite señalado en el ordenamiento jurídico tributario y llegaba a su sede para su conocimiento y resolución. No pasa desapercibido a este Tribunal, el hecho de que el acto determinativo de los tributos de la accionante no estuviera firme, lo cual requiere de ese órgano una solución al conflicto, para lo cual podría recurrir a las mismas leyes tributarias o la legislación supletoria que autoriza el numeral 163 del Código citado.” (Las comillas y la negrita no son del original). Con relación a la jurisprudencia trascrita, ésta Gerencia lo que hace es reafirmar una vez más que el procedimiento utilizado por la oficina de estudio, tanto para la determinación de la obligación tributaria, como para la aplicación de la sanción de conformidad con el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se encuentra ajustado a derecho, y al mérito de los autos, en el sentido que se respetaron a cabalidad las etapas procesales contempladas en el artículo 150 del Código Tributario. Ahora bien, en relación con el elemento subjetivo del tipo, el artículo 71 del citado Código establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta, las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden. De acuerdo con el mencionado artículo, las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna. En síntesis, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se causen perjuicio al Fisco, como se pudo observar en el caso que nos ocupa, siendo que el mismo Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo Nº 73-2005 de las catorce horas del diecisiete de febrero del dos mil cinco, manifiesta lo siguiente: “… Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención de deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (artículo 78 del Código Tributario). Establecidas así las cosas, la figura prevista en el artículo 81 del Código Tributario que establece una multa por omisión o inexactitud en las condiciones antes analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a título de mera negligencia puesto que la misma abarca tanto el incumplimiento de las obligaciones como los deberes tributarios…”. Una vez hechas estas necesarias acotaciones, considera esta Dependencia atinado establecer varios lineamientos de la teoría del delito para adentrarse en el análisis del elemento subjetivo, y de ésta forma contestar en forma amplia el argumento de la contribuyente. Así las cosas, se tiene que, para la realización de la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, en el particular, a título de conducta negligente (artículo 71 Código de Normas y Procedimientos Tributarios) con un agravante de un 25%. No se puede olvidar como antecedente necesario, que la Sala Constitucional, en su voto número 3929-95 de las quince horas con veinticuatro minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, definió la aplicación mutatis mutanti de los principios generales del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, por ello, son aplicables las teorías generales del delito que coinciden en definirlo como una acción típica, antijurídica y culpable, para nuestros efectos, igual concepto e implicaciones son aplicables a las infracciones administrativas tributarias. En este sentido, señala el profesor Enrique Bacigalupo, lo siguiente: “La afirmación de que un hecho constituye un ilícito (la violación del orden jurídico) requiere… la comprobación de que el hecho importa, en primer término, la infracción de una norma y, en segundo lugar, la verificación de que esta infracción no está autorizada. La comprobación de que el comportamiento infringe una norma es la materia propia de la “tipicidad”, es decir, de la coincidencia del hecho cometido con la descripción abstracta del hecho que es presupuesto de la pena contenido en la ley.” Añade luego dicho autor al referirse a la anti juridicidad, que esta es la falta de autorización de la acción típica, “…la anti juridicidad se da o no se da: un hecho típico está justificado o no lo está… Por lo tanto, no hay grados de anti juridicidad: los hechos no pueden ser, comparativamente considerados, más o menos antijurídicos.” Tocante al tema de la culpabilidad, afirma dicho doctrinario que debe tratarse como contenido de la culpabilidad, la “… capacidad de motivación por la comprensión de la anti juridicidad. … se define como un obrar contra el derecho. La capacidad de motivarse por el cumplimiento del derecho, determina que la realización del ilícito sea reprochable y esa capacidad depende de que el autor haya podido comprender el derecho, comportarse de acuerdo con esa comprensión y podido conocer el derecho (es decir, la anti juridicidad),…”. Considerando lo anterior, observa esta Dependencia que la reclamante pregona la ausencia de demostración de su culpabilidad en la comisión de la infracción administrativa del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, calificada como negligente por la sección fiscalizadora, el cual exige que de la conducta del administrado se haya provocado o una omisión o una inexactitud en la declaración de sus obligaciones tributarias, es decir, debe haberse producido un resultado concreto, tangible, palpable, que sólo pudo haberse dado con el concurso de los personeros de la reclamante. Sobre este particular, a partir de la lectura completa del traslado de cargos objeto del presente reclamo, sustentado plenamente en la documentación que conforma el expediente sancionador, es posible rechazar el argumento esbozado por la reclamante sobre la no indicación del elemento subjetivo de la infracción administrativa, ya que la sección fiscalizadora, es prolija en puntualizar todos los hechos que sustentan la conclusión de que la conducta desplegada por la reclamante, es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia. Siguiendo con el mismo tema, la contribuyente, manifiesta que en el traslado de cargos objetado, no se le indica que su actuar fuese negligente, ya que solo se repite textualmente el contenido del traslado de cargos determinativo; no obstante, considera ésta Gerencia de importancia rescatar que independientemente a que se transcriba o no lo contemplado en el traslado de cargos determinativo, lo importante es que se contemple en ese documento la motivación que tenía la oficina de estudio para considerar que la conducta de la contribuyente fuese más o menos voluntaria pero consciente, de la diligencia que corresponde para el acto jurídico que nos ocupa, situación que se dio como en derecho corresponde en el presente asunto, ya que se logró demostrar por parte de la oficina de estudio, una serie de irregularidades que conllevaron a una correcta determinación de la obligación tributaria, por no haberse atendido por parte de la recurrente de una forma diligente, y por las razones que se expusieron tanto en el traslado de cargos determinativo como en el que en éste momento se objeta, ya que se da una inexactitud tanto en los ingresos declarados como en la aplicación de gastos que no cumplen con las normas vigentes para los impuestos de renta y de retenciones. Agrega también que aunque la Administración no lo diga en forma expresa, es claro que entiende que basta con señalar un presunto incumplimiento tributario material para aplicar la sanción de manera automática, como si el régimen de responsabilidad fuera objetivo y no subjetivo, por lo que considera debe declararse nulidad del traslado objetado. Al respecto cabe indicar que la contribuyente con el presente argumento, está partiendo de una suposición, no de un hecho real, ni tampoco de un argumento expuesto por parte de la oficina de origen, por lo que sería irresponsable de parte de ésta Gerencia contestar sus argumentos, además que lo referente a la responsabilidad objetiva y el elemento subjetivo fue ampliamente contestados en los primeros párrafos de la presente resolución. De ésta forma quedan contestados los argumentos planteados por la impugnante, y consecuentemente se mantiene en todos sus extremos el traslado de cargos y observaciones objetado, por encontrarse conforme a derecho y al mérito de los autos, sin encontrar elementos para acoger el incidente de nulidad planteado. SEGUNDO: SOBRE EL FONDO. La contribuyente, no aporta elementos de fondo que ameriten pronunciarnos al respecto, en el sentido que todo el reclamo de impugnación del traslado de cargos y observaciones, hace referencia al incidente de nulidad ya resuelto en el primer considerando. Razón por la que al no tener que pronunciarnos en cuanto al fondo del asunto, procedemos a ratificar en todos sus extremos el Traslado de Cargos y Observaciones número 1931000287011. (Folios 66 al 76)

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces, qué como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya producido al contribuyente dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos del contribuyente. Al respecto, esta Sala estima oportuno tener presente que en relación con los elementos y la validez del acto administrativo aducidos por la contribuyente, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. En línea con lo anterior, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico, y dentro de estos encontramos que la debida motivación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p.388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son dictados en el ejercicio de la función administrativa, y producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad que rige la actuación administrativa, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que además, deben ser diáfanos y no mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida demostración constituye una garantía de protección de sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, ya que de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prolijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 ibidem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al texto original) (Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio del 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En igual sentido, se tiene que dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los particulares en los procedimientos que emprendan ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, si bien la normativa tributaria faculta para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de los elementos de la Teoría del Delito, por lo que las resoluciones administrativas que se dicten en este sentido, deben cumplir con la debida fundamentación, a tenor de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, conteniendo las razones y motivos de la decisión. Dentro de dichos elementos, se encuentran la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la Teoría del Delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). Así bien, en lo que respecta a los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis de la conducta imputada, que le permita concluir de forma fundamentada e indubitable, que la conducta del particular resulta ser típica, antijurídica y culpable; de forma tal, que se logre establecer si la conducta es o no sancionable. En consecuencia, el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, dista mucho de ser un ejercicio automático de la facultad sancionatoria con que cuenta la Administración, por lo que tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el debido respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. De esta forma, la Autoridad Tributaria al atender casos como el que se ventila en las presentes diligencias, ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la sanción, tanto objetivos como subjetivos de la conducta que se pretende imputar, a fin de determinar si constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder o la omisión cometida, subyace la antijuridicidad que justifique la imposición de la sanción, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; e igualmente debe la Administración Tributaria determinar si existe o no, la presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad; de manera que, en caso de no contarse con el análisis descrito desde la resolución sancionatoria, se violenta el debido proceso y se lesiona el derecho de defensa del contribuyente a quien se pretende imponer la sanción, por carecer desde el inicio, de los elementos de juicio necesarios para poder proveer adecuadamente la defensa de sus derechos. Así, en atención al caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, en virtud de la cual: “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso (…)”. (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p.207); y es en ejercicio de esta potestad, que la Administración está facultada para imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que del ordenamiento jurídico éstos cometan, pero únicamente cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal, y a su vez se determine la culpabilidad del contribuyente infractor, así como del análisis integral del elemento de antijuricidad, pudiendo finalmente efectuarse el reproche de la conducta respectiva. Amén de lo expuesto anteriormente, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito levantado al efecto, así como los alegatos de la contribuyente en donde apela a la existencia de una serie de falencias en la resolución impugnada, particularmente relacionadas con el análisis de la conducta a la luz de los elementos que componen la Teoría del Delito, para lo cual alega la presunta legalidad de su actuación, la existencia de eximentes de responsabilidad y una falta de demostración de culpa o la negligencia sobre el actuar, que en su criterio la deja en un claro estado de indefensión, lesionando por ende el debido proceso, este órgano de alzada considera que lleva razón en sus reclamos de defensa contenidos en el recurso de apelación interpuesto, toda vez que es posible apreciar que en la especie se presenta una evidente violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del estudio y análisis efectuado del expediente, este Despacho logra establecer que en la resolución sancionadora SA02-038-2012 de las diez horas del cuatro de mayo de dos mil doce, la Administración Tributaria ha omitido efectuar el análisis integral de la conducta en relación con los elementos de la Teoría del Delito, particularmente en relación con la antijuridicidad de la conducta reprochada. Efectivamente, si bien en la resolución recurrida, la Administración hace un esfuerzo por contestar los alegatos que le fueron planteados en relación con el tema de nulidad por la no demostración de la concurrencia del elemento subjetivo (Folio 95); no obstante, al tratarse de la resolución que establece la sanción, en modo alguno puede omitir su deber de analizar de manera integral, diáfana y concreta, la presencia de todos los elementos que componen la Teoría del Delito, entre ellos la Antijuridicidad de la conducta reprochada y la forma en que ésta última lesiona el bien jurídico tutelado por la norma, ejercicio cuya ausencia ocasiona la nulidad de la referida resolución, por violentar con ello el debido proceso y derecho de defensa, al desconocer la gestionante las razones que llevaron a la Administración de origen a estimar que con su actuar se produjo la referida lesión, sin que sea dable pretender subsanar tal falencia en etapas procesales posteriores, toda vez que si ello fuera admitido se estaría prohijando el cercenar a la recurrente instancias para el ejercicio de la defensa de sus derechos, lo cual constituye una seria lesión al debido proceso y al derecho de defensa, que esta Sala en su condición de contralor de legalidad, está en la obligación de tutelar. Se reitera que conforme lo expuesto y en criterio de este Órgano, el análisis integral de todos los elementos de la Teoría del Delito, debe estar presente desde la resolución misma que impone la sanción y no en etapas posteriores. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico por la lesión que la conducta reprochada inflige al bien jurídico tutelado, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de como la conducta reprochada afecta o lesiona el bien jurídico tutelado, así como de la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, siendo que respecto de la antijuridicidad omite cualquier análisis la oficina A quo en la resolución recurrida. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, sino que es necesario acreditar que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, haya sido lesionado en razón de las actuaciones del particular, y en autos es claro que la resolución sancionadora prescinde por completo de referirse a la antijuridicidad de la conducta imputada. De este modo, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente si la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; entendido como las facultades de la Administración Tributaria, tanto recaudatorias como de gestión, administración, control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, de conformidad con el deber constitucional de contribución general al sostenimiento de las cargas públicas, toda vez que en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis requerido, a fin de determinar si la conducta imputada es sancionable por el ordenamiento jurídico; siendo obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas precedentes indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, de la actuación de la obligada tributaria, y por ende valorar la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad y la posible lesión al bien jurídico tutelado, aspecto del cual en la especie se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, en relación a las razones y motivos por los cuales el actuar de la contribuyente deviene en antijurídico, según los hechos que le son debidamente demostrados en el procedimiento. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que la contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, que exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta omisiva que se le imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, y que lesiona el bien jurídico tutelado por el tipo aplicado, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta se ajuste a una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, verificándose además la inexistencia de causales eximentes de responsabilidad, pues aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada, si no se establece el reproche y se demuestra que la acción u omisión afectó al bien jurídico tutelado, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior, dado que bien pueden darse supuestos en los que, existiendo una conducta típica, se estime que no se ha dado una lesión al interés tutelado, o por el contrario, cuando estime relevante esa consecuencia, debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, lo que constituye un requisito de validez de su conducta. Así las cosas, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación de la resolución sancionatoria impugnada en autos, particularmente en cuanto es omisa en exponer las razones por las cuales la conducta típica atribuida a la recurrente ha lesionado el bien jurídico tutelado por la norma y en consecuencia resulta antijurídica, justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso de mérito, toda vez que, resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación en este tipo de asuntos. Del análisis de los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia, y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, sin que se demuestre en el presente procedimiento sancionatorio la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada. De lo transcrito supra, se observa que la Administración a quo, al emitir la resolución recurrida, no motiva ni fundamenta debidamente las causas para la imposición de la sanción, en la medida en que omite referirse en su totalidad respecto del elemento de antijuricidad, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y coloca a la contribuyente en un grave estado de indefensión. En consecuencia, esta Sala estima que desde el dictado de la resolución sancionatoria se genera en la especie un vicio de lo actuado por la indebida fundamentación de las actuaciones de la Administración Tributaria, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar con lugar el incidente de nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.