TFA-032-S-2025
TFA No.032-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas del seis de febrero del año dos mil veinticinco. -
Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], representante legal de la empresa “[...] SOCIEDAD ANÓNIMA”, cédula jurídica número [...], contra la resolución MH-DGT-ATL-RES-AU-0079-2024 del 4 de junio del 2024, de la Administración Tributaria de Limón, por infracción administrativa al artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente electrónico No. 24-08-188). -
RESULTANDO:
1) Que el 07 de agosto del 2023, la Administración Tributaria emite el Apercibimiento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023, notificado el día 22 de ese mes, previniendo a la contribuyente para que, en un plazo de tres días, suministre la información del período fiscal 2023. (Archivos electrónicos 007, 008, 009 y 0010). -
2) Que 19 de octubre del 2023, la Administración emite la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-SCE-PM-0195-2023 notificada el día siguiente, por procedimiento sancionador por infracción al artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento del deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. (Archivos electrónicos 011, 012, 013, 014)
3) Que por resolución sancionadora MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 bis-0262-2023 del 06 de noviembre del 2023, notificada el día 22 de enero del 2024, la oficina de origen impone a la obligada tributaria la sanción de multa tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, que asciende a la suma de ¢3.687.171,00 equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados por la obligada tributaria en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción. (Archivos electrónicos 015, 016, 017 y 018)
4) Que el 30 de enero del 2024, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 bis-0262-2023 citada. (Archivos electrónicos 019, 020 y 021)
5) Que por resolución MH-DGT-ATL-SCE-RES-AU-0079-2024 de las 10 horas 30 minutos del 15 de mayo del 2024, notificada el día 28 del mismo mes, la A Quo declara sin lugar el incidente de nulidad y rechaza el recurso de revocatoria interpuesto. (Archivos electrónicos 022, 023, 024 y 0025)
6) Que el 04 de junio del 2024, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATL-SCE-RES-AU-0079-2024 citada. (Archivos electrónicos 026, y 027)
7) Que por auto MH-DGT-ATL-RES-AU-0088-2024 del 02 de julio del 2024, notificado el día 12 del mismo mes, la A quo remite a este Tribunal el recurso de apelación interpuesto. (Archivo electrónico 0028, 0029, 0030 y 0031)
8) Que el 26 de agosto del 2024, se recibe en este Despacho el expediente electrónico con 0031 archivos electrónicos, (Archivo electrónico 032 y 033)
9) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la pretensión recursiva consiste en que se acoja el incidente de nulidad del procedimiento sancionatorio y de la Resolución MH-DGT-ATL-SCE-RES-AU-0079-2024, dejando sin efecto la imposición de la sanción y se archiven las actuaciones. (Imagen 005, archivo electrónico 027). –
II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria indica como sustento de la sanción impuesta por resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 bis-0262-2023 los siguientes argumentos: “(…) CONSIDERANDO: I.- Que el artículo 05 de la Ley N° 9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal” dispone que: “Las personas jurídicas o estructuras jurídicas domiciliadas en el país, por medio de su representante legal, deberán proporcionar al Banco Central de Costa Rica el registro o la indicación de los accionistas y beneficiarios finales que tengan una participación sustantiva (…). Esta obligación de suministro de información deberá cumplirse anualmente, o bien, cuando algún accionista iguale o supere el límite definido reglamentariamente…”. II.- Que en cumplimiento de lo establecido en el artículo 8 del Reglamento de Transparencia y Beneficiarios Finales, la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas promulgan la resolución N°DGT-ICD-R-006-2020, Resolución Conjunta de Alcance General para la Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, del 26 de marzo de 2020, en la que se detalla cómo debe ser suministrada la información ante el Banco Central de Costa Rica. III.- Que el incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, está tipificado y sancionado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario, con una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base”. IV.- Que en el presente caso, está demostrado que el obligado incumplió con el deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el plazo establecido en la resolución N° MH-DGT/ICD-RES-0004-2023 emitida por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas a las ocho horas quince minutos del seis de marzo de dos mil veintitrés, la cual adicionó el transitorio X a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020 del veintiséis de marzo del dos mil veinte, estableciéndose el plazo para presentar la declaración ordinaria del período 2023, el cual abarcaba del 01 de mayo de 2023 y hasta el 30 de junio del 2023, ambos días inclusive; además, tampoco presentó la citada información dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento N° MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 y en la prórroga según oficio N°, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 84 bis del Código Tributario; ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, por lo que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. Estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de suministro de información, el obligado ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, y fiscalización eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y otros delitos asociados a estos. La sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido financia exclusivamente las actividades operativas del Instituto Costarricense sobre Drogas relacionada a estos delitos. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 84 bis del Código Tributario. Asimismo, no consta en el expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, por lo que al no constarle a ésta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere al obligado de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación de la declaración, lo cual ha obligado a la Administración Tributaria ha incurrir en gastos adicionales al tener que instar el procedimiento sancionador. V.- Que de acuerdo con la documentación que consta en autos esta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, establecida en el artículo 5 de la Ley N° 9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal”, y tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario; y dado que los ingresos brutos declarados por el obligado tributario en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel que se produjo la infracción, sea el período fiscal 2022, corresponden a la suma de ¢184.358.556,00 (Ver folio: 3) que multiplicado por el 2% representa la suma de ¢3.687.171,12 monto que se encuentra entre el mínimo de tres salarios base y máximo de cien salarios base establecido por la ley; por lo tanto, se le impone una sanción por la suma de ¢3.687.171,00 (TRES MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL CIENTO SETENTA Y UN COLONES CON 00/100) considerando que el salario base para el periodo 2023 fue establecido en la suma ¢462.200,00. …” (Archivo electrónico 015). –
III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que por memorial presentado por correo electrónico el 04 de junio del 2024, la apelante expone los siguientes alegatos en defensa de sus derechos: “…PRIMERO: El artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código Tributario, establece que “La Dirección General de Tributación impondrá al(la) obligado(a) que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado “ Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas” de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. SEGUNDO: Mediante Ley 9810, denominada “Moratoria para la Aplicación de Sanciones Correspondientes a la Declaración Ordinaria del Periodo 2019, relacionadas con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, dispuesto en la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, del 14 de diciembre del 2016” …se establece una moratoria de tres meses a las sanciones que se deriven del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. TERCERO: Que el 22 de agosto del 2023, la subgerencia de Control Extensivo de esta Administración Tributaria notifico el apercibimiento No. MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023... CUARTO: Que el día 20 de octubre del 2023, se notificó por parte de la subgerencia de Control Extensivo de esta administración la propuesta motivada…EN CUANTO AL FONDO DEL ASUNTO Y COMO CONTESTACION A LA RESOLUCION No. MH-DGTATL-SCE-RES-AU-0079-2024. Es importante mencionar que mi representada, ya efectuó su debido Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales según consta en el comprobante de declaración número 2019-3101[…]-1-O del 01/06/2020, por tal razón se procedió a subsanar la omisión por error involuntario, si bien es cierto lo externado por el sujeto activo en el CONSIDERANDO SEGUNDO, existió una MORATORIA, por ley 9810, la cual no fue suficiente para poder cubrir el impedimento existente en la solicitud y adquiriencia de la firma digital, es notorio que nuestro ordenamiento jurídico se encuentra totalmente forzado, dado que se implementan leyes y directrices imposibles de cumplir o por ende extremadamente difíciles, es por esta razón que se establece el suministro de este tipo de información específicamente el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, sin embargo el ente rector Banco Central por medio de las instituciones financieras existentes o acreditadas para la firma digital se volvieron incapaces de cubrir la necesidad existente en términos eficientes y oportunos. No obstante a los sujetos pasivos se nos obligó a realizar un registro que por mera diligencia en tiempo es imposible al no existir citas para la obtención de firma digital congruente a los tiempos de presentación y si se estableció una distorsión de fechas incongruentes, con plazos cada vez más ampliados, creando una confusión total a los administrados, por otro lado el solo sentido de otorgar acceso a información sumamente privada como lo es sus respectivos accionistas y depositar confianza mediante poder a terceras personas violan gravemente los principios de intimidad, protección y ante todo la seguridad jurídica, porque está prevista, muy sencillo al externar y explicar por qué mi representada estaba omisa, el sujeto activo me señalara la obligación de presentar la información, no obstante bajo los débiles instrumentos para poder ejercer fielmente la obligación de mi representada es totalmente desproporcional la aplicación de una multa que va en contra de los derechos propios de mi representada al no atentar con el bien jurídico tutelado, puesto que bajo todo concepto público de orden mundial es totalmente ilógico la aplicación actual de la multa del artículo 84 bis, cuando el estado no cuenta con la otorgación apropiada de las herramientas necesarias para que las personas jurídicas puedan suministrar la información solicitada y al pretender sustituir la carencia de elementos normales, oportunos y existentes nos obligan a divulgar información privada y privilegiada a terceras personas en este caso abogados obligándonos a generar un pago de honorarios para ejercer el registro de Transparencia, al no poder en mi condición de representante legal acceder a una cita de firma digital por saturación del ente regulador, por tal motivo es antijurídico obligarme a cumplir algo que no puedo cumplir por no permitírseme en tiempo y forma oportuna acceder a la firma digital y aun más delicado, se establece una multa pecuniaria de ¢3.687.171, lo cual a la luz de hechos es un monto muy significativo el cual no puede tener curso en un estado de derecho, dado que no pude ejercer la atención de dicha obligación en un tiempo solicitado por las condiciones narradas anteriormente y hasta este momento, a pesar de la información confusa, se procedió a subsanar la omisión, mi representada cumple a plena cabalidad con los lineamentos de suministro de información, razón por la cual no presenta una conducta ilícita ni antijurídica, al tenor de actos irregulares que atenten contra las arcas del estado. Es importante añadir a los hechos que bajo la sanción del art.84 bis, corresponde por la no presentación oportuna del suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales, con una multa pecunaria de 3.687.171, la cual corresponde a una gran cuantía y un daño económico muy grande, si bien el sujeto pasivo habla de la imposición de una sanción de esta índole, no vale la sola imposición del requerimiento de la información, es sumamente importante realizar el debido apersonamiento de la información y el otorgamiento del plazo establecido para dicho apersonamiento, no obstante dicho apersonamiento no fue debidamente notificado de manera presencial en el domicilio fiscal acreditado ante la administración tributaria y al existir dicha omisión formal de notificación genera un estado de indefensión absoluto, para el sujeto activo, que ya subsanó el error o la omisión de dicha declaración en autos conocida, al no comprobarse o no efectuarse una debida acción del debido proceso administrativo en la notificación formal al administrado del apercibimiento se genera una nulidad de lo actuado según el artículo 214 de la Ley General de la Administración Pública en lo que nos interesa “Su objeto es la verificación de la verdad de los hechos que sirven de motivo al acto final”, el artículo 215, en lo que nos interesa “El jerarca podrá regular discrecionalmente los procedimientos interno, pero deberá respetar la ley”, el articulo 219 en lo que nos interesa “La omisión injustificada de dichos tramites causara indefensión y la nulidad de todo lo actuado posteriormente” y por último el articulo 223 en lo que nos interesa “ Solo Causara nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento”, todos los artículos anteriores de la Ley General de la Administración Pública. PETITORIA: En razón de todo lo expuesto, de los argumentos legales y los errores de sustanciación del procedimiento tributario así como de la materialización de la multa pecuniaria (violación artículos 214, 215, 216,220,221,223 y 225 todos de la Ley General de la Administración Pública, así como el artículo 171 del CNPT, incisos; 1, 2 y 5.) del procedimiento (por no estar bien justificada la acción de la Administración Tributaria de Limón), en Violación del Debido Proceso Administrativo, solicito a su autoridad se anule lo actuado y se deje sin efecto la resolucion No. MH-DGT-ATL-SCE-RES-AU-0079-2024, procediendo a archivar el expediente.” (Archivo electrónico 027). -
IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia judicial, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, dentro de los parámetros del debido proceso. Igualmente, con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde dispuso en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida notificación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá el desarrollo de las actuaciones administrativas y del procedimiento que se sigue en la especie, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer la actuación administrativa que se desarrolla, en este caso, en el procedimiento sancionatorio tributario que nos ocupa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. En este particular, la interesada argumenta que el apercibimiento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023, previniendo a la contribuyente para que, en un plazo de tres días, suministre la información concerniente a ese Registro y correspondiente al período fiscal 2023, no fue debidamente notificado, alegando que debió realizarse de forma presencial en el domicilio fiscal acreditado ante la Administración Tributaria y no al correo [...]. En tales condiciones, es preciso tener presente la normativa aplicable al caso de autos, y en particular lo dispuesto en la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo de 2020, que en su artículo 5 dispone: “Dirección de correo electrónico para notificaciones. Los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, cuando así proceda. Cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema del RTBF y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. Para los obligados que hayan realizado el proceso de suscripción y por ende se disponga de una dirección de correo electrónico válida y verificada por el RTBF, todas las notificaciones se realizarán por dicho medio oficial de comunicación, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario.”. Tributario.”, (el resaltado y subrayado no son del original). Asimismo, el Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, Decreto Ejecutivo No.41040-H, dado a los 5 días del mes de abril del 2018, establece en el “Artículo 27.-Notificaciones y comunicaciones. Para la recepción de notificaciones y comunicaciones propias del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, el responsable del suministro de dicha información deberá suministrar una dirección de correo electrónico.”. En este sentido, y como complemento a lo anterior, en materia tributaria el Código Tributario como normativa especial, dispone al respecto: “Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda…” (el subrayado no corresponde al original). Por su parte, el numeral 137 del mismo Código establece que las notificaciones practicadas en los medios señalados, dentro de los cuales se encuentra el correo electrónico, producirán los efectos de las realizadas en el domicilio fiscal constituido. Asimismo, en el desarrollo reglamentario de la ley a saber, el Reglamento de Procedimiento Tributario, se contempla el correo electrónico como un medio válido para recibir la primera notificación en el procedimiento tributario, al indicar: “Artículo 22.- Obligación de inscripción. (...) 2.- Además de lo indicado en el párrafo anterior y para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código y 91 de este Reglamento, el obligado tributario deberá registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario. El correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado tributario haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal", Ley No. 9416 del 14 de diciembre de 2016. No obstante lo anterior, el obligado tributario puede modificar la dirección electrónica ya registrada, para lo cual deberá presentar en el formulario correspondiente la modificación respectiva. La nueva dirección electrónica se tendrá como tal a partir de su inscripción. Los obligados tributarios que no hubieren suministrado un correo electrónico al momento de su inscripción, deberán registrarlo dentro de los 30 días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de este Decreto, mediante el formulario de modificación respectivo. El incumplimiento con el suministro del correo electrónico, constituye la infracción establecida en el artículo 78 del Código, a partir de la entrada en vigencia del presente Reglamento.” (El resaltado no corresponde es del original). En igual sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario establece la posibilidad de la notificación del inicio del procedimiento, mediante correo electrónico en su artículo 91, el cual dispone: “Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria…”. Como puede observarse, de la normativa transcrita se desprende que si bien la Administración a quo se encontraba plenamente facultada para notificar mediante correo electrónico tanto el Apercibimiento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 (archivos electrónicos 007, 008, 009 y 0010), como la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-SCE-PM-0195-2023 (archivos electrónicos 011, 012, 013, 014), debía utilizar para ello el correo electrónico registrado por la contribuyente ante el Banco Central de Costa Rica, a efectos de recibir las notificaciones relacionadas con el procedimiento llevado a cabo, relativo al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, incluidas las referidas al procedimiento sancionatorio que se discute en la presente litis, según lo dispuesto expresamente en el artículo 5 de la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo de 2020, supra citada. En este sentido, dado que la administrada había consignado un correo inscrito ante el Banco Central en el referido registro, la Administración a quo debía proceder a notificarle el apercibimiento y la propuesta motivada, al correo electrónico señalado para tales efectos: [...] según consulta realizada por la Administración Tributaria el 19 de octubre del 2023 (archivo electrónico 0004), y no a la dirección de correo electrónico que se encontraba registrado ante la Administración Tributaria (archivo electrónico 0005), como en efecto lo hizo al remitir las comunicaciones al correo [...] (archivo electrónico 0008. 0009 y 0010). Así bien, consta en autos que aún y cuando la Administración disponía de una dirección válida de correo electrónico verificada por el RTBF, que corresponde al correo de notificación del obligado [...], tanto el apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023, como la propuesta motivada fueron notificadas erróneamente a la dirección de correo electrónico [...] (archivos electrónicos 0011 al 0014). Incluso, la notificación de la resolución sancionadora se efectuó igualmente al correo electrónico [...] (archivos electrónicos 0015, 0016 y 0017), a pesar de que se encontraba inscrito para tales efectos en el registro de transparencia y beneficiarios finales. En tales condiciones, esta Sala estima que lleva razón la contribuyente en sus alegatos, por cuanto tal y como se observa, las notificaciones de las actuaciones desarrolladas en la especie, desde el apercibimiento efectuado hasta la resolución sancionadora, fueron practicadas a una dirección de correo electrónico que si bien había sido registrado por la contribuyente ante la Administración Tributaria, no era la indicada para tales efectos, conforme a la normativa especial que regulaba tales actuaciones, limitándose indebidamente su acceso al conocimiento de la comunicación de tales actuaciones administrativas, y con ello, se ha vulnerado su derecho de defensa y los principios de bilateralidad y de equilibrio procesal. De esta forma, verificado en autos que las actuaciones que conforman el presente procedimiento sancionatorio, no se ajustan a la normativa que rige la materia, privando a la recurrente de las oportunidades procesales suficientes para ejercer apropiadamente la defensa de sus intereses; esta Sala estima que se ha incurrido en el pretendido quebranto del debido proceso, colocando a la contribuyente en un estado de indefensión que amerita declarar la nulidad de tales actuaciones administrativas, toda vez que ha quedado acreditado en autos que aún y cuando la Administración Tributaria disponía de una dirección válida de correo electrónico verificada por el RTBF, como claramente se aprecia en el archivo electrónico 0004, que corresponde al correo de notificación del obligado [...], el apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023, fue notificado erróneamente al correo electrónico [...] (archivos electrónicos 0007 al 0010), con lo cual estima esta Sala que la notificación practicada no se ajusta a lo dispuesto en la normativa pertinente, y con ello se ha coartado la posibilidad de la interesada de ejercer adecuadamente su derecho de defensa; situación que se repite en las siguientes etapas del procedimiento al pretender notificar la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-PM-0195-2023 y posteriormente la Resolución Sancionatoria MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84bis-0262-2023, a esa misma dirección electrónica (archivos electrónicos 0011 a 0018). Debe tenerse presente que el procedimiento administrativo está regido por el derecho de defensa garantizado en el artículo 39 de la Constitución Política, así como por el debido proceso recogido en el artículo 41 del citado cuerpo legal, que incluye el derecho del administrado de ser notificado debidamente y conforme lo dispone la normativa de rigor, ya que de otra forma se le privaría de la posibilidad de ejercer en forma efectiva la defensa de sus intereses. En ese sentido, el derecho de defensa es de obligada observancia en los procedimientos administrativos llevados a cabo por la Administración Pública, conforme al cual todas las partes interesadas deben tener participación equilibrada y equitativa en las diversas etapas del procedimiento, colaborando de buena fe en el descubrimiento de la verdad real de los hechos y en la aplicación del ordenamiento jurídico sobre el cual fundamentará la Administración su acto final. En esa medida, si bien es cierto que el derecho de defensa pretende asegurar la tutela de los derechos de la parte que figura como afectada por un procedimiento administrativo o judicial tramitado en su contra, no se le puede ver al margen de la garantía del debido proceso, del cual derivan deberes y derechos también para las otras partes interesadas en el resultado del asunto, conforme a la bilateralidad y la igualdad del procedimiento. En este sentido, mediante reforma al Código Tributario por Ley N°9069 del 10 de setiembre de 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En consecuencia, y de conformidad con todas las consideraciones previas, este Tribunal estima que, conforme consta en el acta de notificación respectiva, para la notificación del Apercibimiento hecho a la obligada tributaria, así como de la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-PM-0195-2023 y posteriormente de la Resolución Sancionatoria MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84bis-0262-2023, la A Quo, obvió lo dispuesto en la resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo de 2020, que claramente dispone que los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, de manera que, cuando los obligados hayan realizado el proceso de suscripción, y por ende dispongan de una dirección de correo electrónico válida y verificada por el RTBF, todas las notificaciones se realizarán por dicho medio oficial de comunicación, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario. Sin embargo, según se ha indicado supra, consta en autos que aún y cuando la Administración Tributaria contaba con la dirección de correo electrónico registrada ante el Banco Central para los efectos del RTBF (archivo electrónico 0004), que corresponde al correo de notificación del obligado [...], tanto el apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 como la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-PM-0195-2023 y posteriormente la Resolución Sancionatoria MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84bis-0262-2023, (archivos electrónicos 0011 a 0018), fueron notificados erróneamente a la dirección de correo electrónico [...] que si bien constaba en los registros de la Administración Tributaria, no era la que debía emplearse para los efectos del presente procedimiento (archivos electrónicos 0007 al 0010). En consecuencia, las notificaciones practicadas en tales condiciones no se ajustan a lo dispuesto en la normativa pertinente, y con ello se ha coartado la posibilidad de la interesada de ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Al respecto, resulta innegable el deber de la Administración de imponer en el curso del procedimiento sancionatorio tributario, un estricto respeto a los derechos de los contribuyentes, así como la observancia a las garantías procesales que salvaguardan el ejercicio efectivo de tales derechos, de manera que, conforme con las consideraciones previas, y visto el caso de autos, del expediente administrativo en estudio se desprende la necesidad de declarar la nulidad de la notificación practicada en tales condiciones, del apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 de fecha 07 de agosto del 2023 (archivo electrónico 0007), así como de los actos posteriores que dependan de ella, toda vez que no se ajusta a las prescripciones dispuestas al efecto (archivos electrónicos 0008 al 0010), en tanto que el referido apercibimiento no fue comunicado debidamente, al haberse utilizado una dirección de correo electrónico diferente a la señalada por el interesado ante el RTBF, conforme a lo dispuesto en la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo de 2020. Así bien, al haberse notificado en forma indebida, el apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023, se observa un quebranto insubsanable al debido proceso y al derecho de defensa de la recurrente, vulnerando la posibilidad de la interesada para cumplir con lo prevenido y ejercer efectivamente su derecho de defensa, al constar en autos que el mismo no le fue notificado a la dirección señalada a los efectos, sin que del acta respectiva se desprenda razón válida que justifique tal actuar de la Administración. En las condiciones descritas y en aras de garantizar el respeto al debido proceso y el derecho de defensa de la incidentista, así como restaurar el equilibrio procesal que debe imperar en la tramitación y resolución de este tipo de procedimientos, esta Sala estima que lo procedente es declarar la nulidad de la notificación correspondiente al apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 (archivo electrónico 0010), debido al quebranto al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, vulnerando las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario, se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso. -
POR TANTO:
Se declara con lugar el incidente de nulidad. Se anula la notificación del apercibimiento MH-DGT-ATL-SCE-OF-0893-2023 de fecha 22 de agosto de 2023, emitido por la Administración Tributaria de Limón, así como los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal