TFA-033-P-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.033-P-2026. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas cincuenta minutos del doce de febrero del dos mil veintiséis.

Este Tribunal conoce del Recurso de Apelación interpuesto por el señor […] cédula de identidad No. […], en su condición de Representante Legal de la contribuyente […] LIMITADA, cédula jurídica N°3-102-[…], en contra de las resolución No. MH-DGT-ATSJE-RES-0343-2025 emitida por la Administración Tributaria de San José Este a las once horas veintinueve minutos del 24 de abril del 2025, relacionada con la determinación del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2021 (Expediente No.25-08-165).

RESULTANDO

1.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-RES-0240-2024 de las ocho horas con dieciocho minutos del 27 de mayo de 2024, notificada a la interesada el 29 de mayo del mismo año, la Administración Tributaria de San José Este declara sin lugar la impugnación presentada por la contribuyente, contra el Traslado de Cargos y Observaciones Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03, determinando a cargo de la sociedad contribuyente ȼ51.486.775,41 (cincuenta y un millones cuatrocientos ochenta y seis mil setecientos setenta y cinco colones con cuarenta y un céntimos) en concepto de aumento en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2021, más los intereses calculados a esa fecha, indicándole a la inconforme que contra la resolución de cita, de acuerdo a lo establecido en los artículos 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la notificación referida y en un plazo de treinta días hábiles, puede interponer Recurso de Revocatoria ante esa Instancia o de Apelación para ante este Tribunal (archivo No.0076).

2.- Que no conforme con lo resuelto, la representación de la sociedad contribuyente interpone Recurso de Revocatoria contra la resolución No. MH-DGT-ATSJE-RES-0240-2024 de cita, el 11 de julio del 2024, solicitando que se declare la nulidad absoluta del procedimiento determinativo, por considerarlo ilegal (archivo No.0002).

3.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-RES-0343-2025 de las once horas veintinueve minutos del 24 de abril del dos 2025, notificada a la contribuyente el 13 de mayo del mismo año, la Administración Tributaria de San José Este declara sin lugar las nulidades alegadas y el Recurso de Revocatoria interpuesto por la interesada, confirmando la determinación realizada por su unidad fiscalizadora, indicándole a la contribuyente que contra dicha resolución, puede interponer Recurso de Apelación para ante este Tribunal, dentro del plazo legal de 30 días hábiles, contado a partir del día siguiente de la notificación referida (archivos No.0082 y 0083).

4.- Que inconforme con lo resuelto, la contribuyente interpone Recurso de Apelación para ante este Tribunal, el 25 de junio del 2025, en escrito recibido por la Administración Tributaria de San José Este, solicitando se declare la nulidad absoluta del procedimiento determinativo, así como la improcedencia de los ajustes determinados (archivo No.0084).

5.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-AU-0134-2025 de las ocho horas del once de enero de dos mil veinticuatro de las ocho horas del 8 de julio del 2025, notificada a la interesada el 14 de julio del mismo año, por encontrarse a derecho en tiempo y forma, admite el Recursos de Apelación presentado por la contribuyente y la emplaza para que con el propósito de que aporte, si lo tiene a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos, en un lapso de treinta días hábiles a partir de la notificación referida (archivos No.0085 y 0086).

6.-Que el expediente determinativo fue recibido en este Tribunal el día 8 de agosto del 2025, mediante oficio MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0075-2025 de la Administración Tributaria de San José Este (archivos No.0087 y 0088).

7.- Que mediante escrito presentado vía correo electrónico a este Despacho, el 26 de agosto del 2025, en respuesta al emplazamiento notificado, la representación de la contribuyente presentó escrito solicitando a este Tribunal que se refiere a los alegatos y pruebas referidos en su Recurso de Apelación y actualizando su medio de notificación (archivos No.0089 y 0090).

8.-Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO. Que es para que se declare la nulidad absoluta del procedimiento determinativo, así como la improcedencia de los ajustes determinados (archivo No.0084).

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Que en lo que interesa, en la resolución apelada No. MH-DGT-ATSJE-RES-0343-2025, la Oficina de Origen esencialmente expone: “…II. Sobre las nulidades alegadas: Por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia Tributaria procede a conocer el incidente de nulidad interpuesto por la reclamante y considera que, tal y como se ha indicado en casos similares, la declaratoria de nulidad, es de carácter extraordinario y debe de reservarse para aquellos casos en que sea evidente una situación o acción que cause indefensión al contribuyente (…) En este sentido, la recurrente arguye la nulidad de la resolución determinativa indicando que: “I. NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO DESDE SU INICIO POR VIOLACION AL DERECHO DE DEFENSA”, en lo que interesa indica la recurrente que esta Administración Tributaria condujo el procedimiento sin que exista participación suya dentro del mismo (…) se indica a la recurrente que en el transcurso del procedimiento se ha podido constatar que la contribuyente ha contado con todas las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses, tanto a nivel procesal y de espacios y recursos legales para presentar su respectiva defensa, de acuerdo a lo que se analiza a continuación (…) Como se ha indicado y observado en el expediente determinativo, la oficina fiscalizadora confeccionó, levantó actas de hechos y realizó notificaciones en el correo electrónico [...].com (correo proporcionado por la contribuyente de acuerdo con lo que indica la plataforma de Administración Tributaria Virtual (en adelante ATV) (…) al realizarse la visita al domicilio fiscal de la empresa para su notificación inicial, no fue localizable en la dirección que consta en sistema ATV y que fue dada en su oportunidad por la misma contribuyente (San José, Montes de Oca, San Pedro, Los Yoses, de tercera entrada Los Yoses,[…]); por los funcionarios de la Administración Tributaria como lo indica el Acta de hechos del 09 de enero del 2024 N°ATJSE-SF-PD-0013-2024-0081-571-01-03 (…) la auditora a cargo realizó la consulta correspondiente en el sistema Hacienda Investiga, con el fin de obtener una dirección donde ubicar al representante legal de la sociedad y consultó también el directorio de la página web de la Torre Médica Momentum Pinares (https://torremedicamomentum.com/directorio/) en la que se observa también la dirección de correo electrónico [...] (misma en la que se notificaron los documentos indicados en el cuadro anterior). Como resultado de esta búsqueda los funcionarios encargados de la auditoría, se trasladaron a la dirección ahí indicada: San José, Curridabat, Pinares, Torre Médica Momentum, Piso 5, Local […], todo con el fin de notificarle personalmente al representante legal señor [...] el Segundo Requerimiento de Comparecencia al Sujeto Fiscalizado N°MH-DGT-ATJSE-SF-REQ-0320-2024-221-03 en fecha 28 de febrero del 2024, sin embargo no fue localizado en dicho domicilio según lo indicado en el Acta de hechos N°MH-DGT-ATJSE-SF-ACTA-0375-2024-571-03 de misma fecha (…) Sobre el tema de la notificación es importante recordar que la Administración Tributaria está facultada por los artículos 134 del CNPT y 91 del RPT para realizar dicha actuación tanto en el domicilio fiscal o bien en el correo electrónico, dado por los obligados tributarios; por lo que la oficina fiscalizadora realizó todas las notificaciones en el correo electrónico ya conocido, mismas que se consideran correctas y válidas, siendo que además se tienen los comprobantes de la entrega de estas según se detalló en el cuadro anterior (…) se confirma que todos los correos enviados a [...].com, y notificados desde el correo oficial de la auditora encargada del estudio y perteneciente a la Administración Tributaria, se entregaron y depositaron correctamente, siendo que los correos de recibido de transmisión de entrega de cada una de esas notificaciones y documentos enviados se encuentran como prueba en el expediente determinativo, y que también se indicaron el cuadro elaborado. Es importante indicar que, si bien es cierto, los correos de notificación fueron enviados desde la cuenta de uso personal de la funcionaria a cargo, la veracidad de estos era fácilmente verificable, sin embargo la recurrente no lo hizo y simplemente no los atendió, si no hasta el momento de la notificación del traslado de cargos y observaciones, tal y como se explicó líneas atrás (…) es claro que el legislador autoriza a la Administración Tributaria y valida que la notificación del acto que comunica el inicio de una actuación se realice por correo electrónico, lo que incluye la Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora, emitida por las Áreas de Fiscalización de la Administración Tributaria (…) el tema de la validez de la notificación mediante correo electrónico y para mayor claridad, hay que tener presente lo establecido en el citado artículo 134 del CNPT que establece los medios y lugares a utilizar para notificar el inicio de actuaciones por parte de la Administración Tributaria (…) es claro que el legislador autoriza a la Administración Tributaria y valida que la notificación del acto que comunica el inicio de una actuación se realice por correo electrónico, lo que incluye la Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora, emitida por las Áreas de Fiscalización de la Administración Tributaria (…) es claro que el legislador autoriza a la Administración Tributaria y valida que la notificación del acto que comunica el inicio de una actuación se realice por correo electrónico, lo que incluye la Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora, emitida por las Áreas de Fiscalización de la Administración Tributaria (…) la notificación se puede realizar en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado, por lo que no es cierto lo que indica la recurrente respecto a que la notificación del inicio solo se puede realizar en el domicilio fiscal. Dada la claridad de las normas citadas es que se procedió a notificar el inicio de la actuación fiscalizadora en el correo electrónico [...].com suministrado en la plataforma ATV, y que de acuerdo con los artículos antes indicados su notificación es correcta, y de la cual se recibió la transmisión del entregado, tal y como se detalló en el cuadro resumen anterior. Se reitera que, al no poderse localizar a la contribuyente en su dirección de domicilio fiscal, la Administración Tributaria optó por realizar la notificación de inicio de actuación en dicho correo electrónico (…) Para el presente caso tenemos que de todas las gestiones notificadas por la Administración Tributaria no se recibió contestación alguna por parte de la recurrente, a pesar de que consta que dichos correos fueron legal y correctamente depositados y entregados en el correo autorizado, tal como consta en el expediente determinativo y así se indicó en el cuadro realizado. Por lo anterior, se procede a rechazar la nulidad alegada. Respecto al alegato “b. NULIDAD ABSOLUTA AL VERIFICARSE AUSENCIA DE MOTIVO” (…) Con respecto a este alegato de nulidad, hay que recordar en primer término que no procede la nulidad por la nulidad misma. En este sentido, para el procedimiento tributario nos debemos regir por lo que indica el artículo 188 del CNPT que establece: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”; situación que no se da en el presente procedimiento, ya que en el traslado de cargos y la resolución recurrida se analiza y expone ampliamente el motivo por el cual se realizó la determinación (…) consta que tanto en el traslado de cargos y observaciones, así como en la resolución recurrida, claramente se establece que la razón del rechazo del gasto es la no presentación de comprobantes de respaldo, y la deducción de gastos que no generan renta neta. Además, observa esta oficina, que tal y como se le indicó en el traslado de cargos y observaciones N°ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03, en el apartado A: Aumentos en la base imponible, específicamente en los folios 8 y 9 de dicho documento, en la descripción de los hechos se indicó que la Administración Tributaria se vio imposibilitada para realizar la verificación y análisis de los elementos materiales y formales al no aportarse la documentación por parte de la contribuyente (…) es importante indicar que la contribuyente a pesar de haber sido requerida por el ente fiscalizador para que le fueran justificados debidamente esos gastos, no lo hizo, y tampoco en esta etapa de revocatoria aporta prueba para desvirtuar el ajuste, siendo relevante e indispensable que todas aquellas operaciones y transacciones que devienen posteriormente en una deducción de gastos, deben estar soportadas con evidencia suficiente y pertinente que satisfaga los requisitos legales y reglamentarios que dispone el ordenamiento jurídico tributario, si se pretende su deducibilidad de la renta bruta a través de la demostración de la prestación material y formal. Siguiendo con este mismo punto la contribuyente manifestó su necesaria participación en la entrega de la información sujeta a verificación, sin embargo, sobre este alegato es importante aclarar que aunque dicha participación es lo ideal, lo cierto es que ante su negativa, la Administración Tributaria usando sus facultades de inspección, puede recurrir a solicitar información a terceros o bien utilizar la información que tiene en sus sistemas, situación que se dio en el presente caso. Por lo anterior, la oficina fiscalizadora ante la omisión de entrega de la información por parte de la recurrente, procedió a realizar la determinación con base al análisis y estudio de la información que se tuvo a disposición, sean los comprobantes electrónicos y la información suministrada por los terceros requeridos. Es por lo anterior que podemos afirmar que el procedimiento de la determinación se realizó correctamente, de acuerdo con la normativa aplicable e información recopilada por la oficina de auditoría, por lo que no lleva razón la recurrente en que se trató de un procedimiento de liquidación previa (…) Hasta este punto, la recurrente no ha acreditado fehacientemente que el ajuste no es procedente, siendo que le corresponderle la carga de la prueba al tratarse de hechos modificativos o extintivos de la obligación tributaria, en atención a lo dispuesto en el artículo 140 del CNPT. La resolución determinativa en estudio está ampliamente motivada y es clara en cuento al razonamiento a los que arribó la oficina fiscalizadora para tomar la decisión administrativa de realizar el ajuste (…) de acuerdo con el expediente determinativo y de acuerdo a las hojas de trabajo visibles en los folios N°0038 al N°0045 y N°0070 del archivo digital 0002 de dicho expediente determinativo, se indicó el origen del monto de los ₡171.622.586,04 correspondiente a los gastos de ventas y administrativos rechazados, por la no presentación de la información; misma que fue solicitada en distintas oportunidades; ya que la Administración Tributaria a falta de esa información procedió a solicitar y analizar la información de comprobantes electrónicos (…) La contribuyente en su declaración del impuesto sobre las utilidades del período 2021 N°1012659332465 de fecha 15 de marzo del 2022 reportó y presentó gastos de ventas y administrativos por la suma de ₡203.383.287,00 (ver archivo digital 0002, a folios N°0004 y N°0005 del expediente determinativo). De acuerdo con la hoja de trabajo del folio N°0043 siguiente, se obtuvo que de los ₡64.765.109,46 de comprobantes electrónicos de los proveedores (emisor) del folio N°0039 anterior, se dedujeran sobre estos las notas de crédito por ₡32.015.634,50; quedando un monto total general emisor CE neto de ₡32.749.474,96. Por lo que para llegar a la obtención de los ₡170.633.812,04 de gastos rechazados y de acuerdo con el folio N°0043 del archivo digital N°0002 del expediente determinativo, se tomó la suma de los ₡203.383.287,00 de gastos de ventas y administrativos indicados en la declaración, y se le restaron los ₡32.749.474,96 de la línea titulada ”total general emisor CE neto”; quedando en la línea titulada “Diferencia sin documentación de Comprobantes Electrónicos” la suma indicada por rechazo de gastos (…) Además, del rechazo de los ₡170.633.912,04 también se rechazan en el rubro de gastos de ventas y administrativos la suma de ₡988.774,00, ya que se determinó que los mismos no tienen relación con la actividad económica de la empresa en cuestión, por lo que no son gastos deducibles (…) Como se puede observar, es sobre los ₡171.622.586,04 de gastos rechazados por la oficina fiscalizadora que se realizó el cálculo del impuesto determinado, y que se le notificó a la obligada tributaria, tanto en la Propuesta de Regularización como en el Traslado de Cargos; monto que al ser al ser multiplicado por el porcentaje correspondiente (tipo impositivo aplicable) nos da un impuesto por pagar por la suma de ₡51.486.775,41 (…) “II. NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO POR HABERSE CONCECIDO UN PLAZO INDEBIDO DE IMPUGNACIÓN AL TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES.” en lo que interesa indica la recurrente que el Traslado de Cargos y Observaciones N°MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 notificado por la Administración, contiene una violación al motivo del acto administrativo, al principio de legalidad y al derecho de defensa de su representada, ya que el plazo otorgado para su impugnación fue menor al que legalmente establecen los artículos 145 y 146 del CNPT, siendo que el artículo 162 del RPT (transcrito) limitó dicho plazo a tan solo 10 días, y de acuerdo con el artículo 144 del CNPT (transcrito) es contrario al principio de legalidad y reserva material de ley (…) Sobre este punto, esta Gerencia le aclara a la recurrente que no es cierto que la aplicación del plazo establecido reglamentariamente para presentar la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones sea erróneo o ilegal por ser contrario y diferente al establecido en el artículo 144 del CNPT, por las razones que se exponen a continuación: 1-. Si bien es cierto existen fallos del Tribunal Fiscal Administrativo (como el citado por la recurrente) que indican que al reactivar a la vida jurídica la Sala Constitucional, la versión derogada del artículo 144 del Código de cita, implicó que el plazo legal y aplicable para la presentación de la Impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, es de treinta días hábiles, ello considerando que el artículo 144 referido, hace una “remisión” a los artículos 145 y 146 siguientes. No obstante, esta Administración Tributaria no comparte dicha interpretación, ya que la misma conlleva la presunción de que al haberse reactivado a la vida jurídica el artículo 144 por el voto de la Sala Constitucional, también resulta aplicable lo preceptuado por una norma legal (artículo 145 de la de la Ley No.7900 del 03 de agosto de 1999), que quedó derogada por la reforma ocurrida mediante la Ley N°9069 del 28 de setiembre del 2012. Con lo anterior, se deja de lado la diferencia radical que existe entre lo regulado por el artículo 145 derogado versus el que entró en vigor con la reforma ocurrida mediante esta ley antes indicada (Ley N°9069) y que a la fecha se mantiene vigente. Así las cosas, resulta evidente que no se puede por analogía decidir la aplicación de manera supletoria, de lo preceptuado por la norma derogada -artículo 145 de la Ley N°7900- para efectos de establecer los plazos para la impugnación del traslado de cargos, considerando que ésta regulaba la impugnación de un acto de naturaleza jurídica diferente a la de la actual norma – artículo 145 Ley N°9069-; es decir la primera regulaba la impugnación de actos preparatorios, mientras que la segunda normaliza la impugnación de un acto administrativo con efectos propios el cual sí tiene injerencia sobre la esfera jurídica de los obligados tributarios. Se recalca, lo preceptuado por ambos preceptos no son equivalentes. 2-. En el mismo orden de ideas, si bien es cierto el artículo 144 del CNPT, en su versión anterior refería para efectos de la regulación de la parte procedimental de la impugnación al Traslado de Cargos, a los artículos 145 y 146 del CNPT con versiones ya derogadas, al formar parte de un nuevo cuerpo normativo, esa remisión quedó sin soporte jurídico. Por tanto, la remisión que hace el actual 144 a los artículos 145 y 146 crea una ficción jurídica que fue subsanada al establecerse el procedimiento para estos efectos mediante el artículo 162 del RPT, así como, el direccionamiento que hace la inspección tributaria en el Traslado de Cargos notificado, señalándole al obligado tributario tanto el plazo del que dispone para dicha impugnación, así como de la norma reglamentaria lo sustenta. 3-. Se debe tener presente que el artículo 144 de reiterada cita, no establece un plazo para realizar la impugnación contra el Traslado de Cargos, sino más bien, el derecho de impugnarlo (…) Por lo anteriormente, expuesto esta Gerencia confirma totalmente la resolución determinativa MH-DGT-ATSJE-RES-0240-2024, manteniéndose el desconocimiento de gastos deducidos en el impuesto sobre las utilidades, que resultan improcedentes por no disponer de los comprobantes electrónicos respectivos (₡170.633.812,04) y por no proceder la aplicación de gastos deducibles (₡988.774,00); para un total de ₡171.622.586,04 de gastos rechazados, generando una cuota tributaria adicional de cincuenta y un millones cuatrocientos ochenta y seis mil setecientos setenta y cinco colones con cuarenta y un céntimos (₡51.486.775,41)…” (archivo No.0082).

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En su Recurso de Apelación, la representación de la contribuyente expone esencialmente lo siguiente: “…I. NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO SEGUIDO CONTRA MI REPRESENTADA POR EXISTIR UNA VULNERACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA. (…) Según se puede verificar, en el expediente administrativo, en el presente asunto la Administración Tributaria siguió un procedimiento determinativo contra mi representada el cual contiene irregularidades que determinan su nulidad al haberse violentado gravemente el debido proceso y e1 derecho de defensa de mi representada (…) un proceso de fiscalización iniciado por la Administración Tributaria sin la existencia un contribuyente. En otras palabras, mi representada no tuvo ningún tipo de participación en el procedimiento determinativo. lo que implica una vulneración de todas las garantías del contribuyente consagradas en el CNPT (…) mi representada no tuvo la oportunidad de responder ninguno de los requerimientos de información realizados, no pudo asistir a una audiencia final del procedimiento, no pudo referirse a la Propuesta de Regularización y tampoco pudo presentar impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones. El proceso de auditoría se llevó a cabo completamente sin su participación (…) De la simple revisión de cada uno de los actos que constar, en el expediente administrativo es posible determina r que la falta de participación de In; representada de ninguna se debe a une situación de reticencia a las actuaciones de Administración Tributaria, sino a la falta de notificación efectiva de las actuaciones, con lo cual mi representada nunca tuvo conocimiento del procedimiento durarte su tramitación, sino hasta su "finalización" (…) Al respecto, obsérvese que folio 16 del Expediente determinativo MH-SGT-ATSJFSF-EXP-PD-C013-2024 consta que la remisión de la "Comunicación de Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación" N O MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0050-202411-03 se hizo a la dirección de correo electrónico de la empresa registrada en ATV y no en su domicilio fiscal (…) si un procedimiento que busca averiguar la verdad real de los hechos sobre los reportes realizados en la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2021, se inicia de manera incorrecta, sin una notificación adecuada al contribuyente, es indudable que este estará viciado de nulidad absoluta por infracción al derecho de defensa y debido proceso (…) Por su parte el artículo 134 del CNPT establece que el contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones, y que el acto de inicio de cada procedimiento deberá notificarse al domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. Al respecto, el artículo 26 del CNPT define el domicilio fiscal como "e/ lugar de localización de los sujetos pasivos, en sus relaciones con la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo expuesto en este Código en cuanto a la notificación de las actuaciones administrativas (…) Por su parte, el artículo 137 del CNPT dispone que, si bien la Administración Tributaria se encuentra habilitada pare gestionar notificaciones vía correo electrónico, lo cierto es que tal habilitación limitada, ya que se debe garantizar la efectiva recepción de la información y con ello el derecho de defensa de los contribuyentes (…) es plausible aseverar que la primera notificación de todo procedimiento tributario debe realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente; aunque también puede hacerse por correo electrónico, siempre que se confirme la recepción (…) Nótese que, el correo electrónico es difícilmente identificable como oficial de la Administración Tributaria. Lo anterior se agrava si se toma en consideración que actualmente hay muchas personas inescrupulosas que se hacen pasar por funcionarios públicos con el fin de estafar. Por ello, recibir un correo desde la cuenta de la funcionaria no implicaba una debida notificación que pudiera garantizar su confiabilidad (…) Nótese cómo la Administración reconoce que los correos electrónicos fueron enviados desde la cuenta de uso personal de la funcionaria a cargo y no desde una cuenta oficial de notificaciones de la Administración Tributaria, situación que confirma que la notificación no se realizó correctamente, por más que se recibiera en la cuenta de correo electrónico registrada, toda vez que mi representada no tenía por qué atender correos desde cuentas donde no se identifique con total claridad que se trata de la Administración Tributaria (…) En adición a lo esbozado, nótese que, pese a que no se comunicó personalmente -a primera notificación (inicio de procedimiento) ni tampoco se confirmó la recepción los correos electrónicos, obviando el deber que le impone la normativa previamente citada, y con ello en clara contravención con el principio de legalidad al que está sujeta la Administración Tributaria, los auditores tomaron la decisión de continuar con el "procedimiento" en ausencia de contribuyente (…) II. NULIDAD ABSOLUTA AL VERIFICARSE AUSENCIA DE MOTIVO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. (…) para llevar a cabo la comprobación se requiere de la notificación efectiva de requerimientos de información que resulte de trascendencia para el procedimiento de la consecuente entrega de documentación por parte del contribuyente (…) por su naturaleza, en el procedimiento determinativo definitivo (liquidación definitiva) se requiere necesariamente de la participación del contribuyente en la entrega de información sujeta a verificación (…) según se indicó, el contenido mínimo del derecho de defensa es la garantía al contribuyente de participar en el procedimiento, garantía que no fue respetada en el presente caso, al verificarse irregularidades v no haberse comprobado que el contribuyente efectivamente recibió o tuvo conocimiento del desarrollo del procedimiento (…) Se insisto que no se cumplió con el objetivo principal de todo procedimiento administrativo, la búsqueda de la verdad real. Basta verificar las hojas de trabajo de la auditora, así como de los elementos de prueba allegados para verificar inconsistencias sustanciales que determinan no solo fa violación al derecho de defensa a mi representada, sino también la conducción de un procedimiento determinativo irresponsable y carente de buene fe (…) La forma como se condujo el procedimiento seguido contra la empresa, lejos de poder enmarcarse bajo un procedimiento de fiscalización, se trata de una liquidación previa, procedimiento que se rige por otro tipo de normativa y reglas de tramitación. Situación que determina una vez más la disconformidad del procedimiento con el ordenamiento jurídico (…) III. NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO POR HABERSE CONCEDIDO UN PLAZO INDEBIDO DE IMPUGNACIÓN AL TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES. (…) En el Traslado de Cargos Y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 la Administración Tributaria otorgó a mi representada un plazo de diez (10) días hábiles para impugnar el acto administrativo, y no treinta (30) como dispone la ley (…) En tal sentido, se debe partir de que nos encontramos ante una norma cuya naturaleza es reglamentaria, por lo que su nacimiento y contenido es producto de la Potestad que el inciso 3) del artículo 140 de le Constitución Política le otorga al Poder Ejecutivo, sea la facultad de reglamentar las leyes que emanen de la Asamblea Legislativa. De esta manera se debe considerar que el Decreto Ejecutivo No. 38277-H del 7 de marzo del 2014 denominado "Reglamento de Procedimiento Tributario", conforme con su considerando tiene como objetivo facilitar la aplicación y desarrollar el contenido de las disposiciones del CNPT (…) De esta manera, al reponerse la versión del artículo 144 del CNPT (versión Ley No. 7900) tras la declaratoria de inconstitucionalidad, y al hacer expresa referencia al artículo 145 CNPT en relación con el plazo para la impugnación del traslado de cargos, es dable afirmar que el plazo legal y aplicable para la presentación de la impugnación es de treinta (30) días hábiles debido a que su contenido remite precisamente al numeral 145 antes citado, no de diez (10) días hábiles como ilegalmente se incluyó en Reglamento de Procedimier.to Tributario (…) Corolario de lo anterior, esta representación considera que el plazo de 10 días hábiles otorgado a mi representada para impugnar Traslado de Cargos y Observaciones es a todas luces ilegal por contradecir los ordinales 144 y 145 del CNPT que contemplan un plazo mayor para ejercer el derecho de defensa (…) La transgresión al ordenamiento jurídico ocurre principalmente por dos motivos: (a) violación a la jerarquía de las normas, toda vez que se superpone una norma de rango inferior, como lo es el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, sobre los artículos 144 y 145 del CNPT, que son parte de una ley y responden a la voluntad del legislador; (b) se el derecho de defensa para formular alegatos y presentar pruebas (…) Lo indicado nos lleva a plantear finalmente que dadas las limitaciones temporales impuestas mi representada, además de que excluyó en la participación en la etapa de fiscalización se materializa de evidente le lesión al derecho de defensa alegada. Solicito se declare nulidad absoluta del procedimiento determinativo, así como la improcedencia de los ajustes determinados…” (archivo No.0084).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. DE LAS NULIDADES INVOCADAS. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos r eales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al contribuyente. Observa este Despacho que la Oficina de Origen ha notificado a la contribuyente todos los espacios y recursos legales a su disposición para exponer sus defensas y descargos (archivo No.0082), espacios procesales de los cuales fueron debidamente aprovechados por la interesada el Recurso de Revocatoria ante la Administración Tributaria (archivo No.0002) y el Recurso de Apelación para ante este Tribunal (archivo No.0084), en tanto manifiesta en este último recurso, que el espacio procesal de la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 (archivo No.0012), no pudo ser utilizado, en tanto no le fue notificado formalmente dicho Traslado, solicitando por lo tanto, la nulidad del procedimiento determinativo y exponiendo adicionalmente otras posibles incidencias que a su parecer, ameritan que declare la nulidad alegada. Expone la interesada como primera incidencia de nulidad, el apartado que denomina “I. NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO SEGUIDO CONTRA MI REPRESENTADA POR EXISTIR UNA VULNERACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA”, en el que alega esencialmente que el procedimiento determinativo llevado a cabo por la Administración Tributaria de San José, a su declaración del Impuesto sobre las Utilidades del período fiscal 2021, se desarrolló sin la presencia de la parte contribuyente, ya que no le fue notificada formalmente la Comunicación de Inicio de Actuación y Comprobación e Investigación No. MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0050-2024-11-03 (archivo No.0006.0001), situación que implicó que no tuviera la oportunidad de responder ninguno de los requerimientos de información realizados, asistir a una audiencia final del procedimiento y referirse a los cargos detallados en la Propuesta de Regularización No.MH-DGT-ATSJE-SF-PR-0436-2024-321-03 del 20 de marzo del 2024 (archivo No.0002) y tampoco pudo presentar impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 del 04 de abril del 2024 (archivo No.0002), debido a la a la falta de notificación efectiva de las actuaciones, de las cuales nunca tuvo conocimiento del procedimiento durante su tramitación, sino hasta su "finalización", reclamando que dicha omisión por parte de la Oficina de Origen resultó en colocarla en estado de indefensión que incluso implicó que se le impusieran sanciones por incumplimiento de deberes formales, de acuerdo a lo establecido en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sobre lo alegado por la inconforme, es importante referir que la Administración Tributaria al momento de gestionar la notificación formal de la Comunicación de Inicio de Actuación y Comprobación e Investigación No. MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0050-2024-11-03 (archivo No.0006.0001), tuvo el inconveniente, según lo relata en el Acta de Hechos No. ATSJE-SF-PD-0013-2024-0081-571-01-03 del 09 de enero del 2024 (archivo No.0002), que en la dirección física registrada ante esa Instancia como domicilio fiscal (San José, San Pedro de Montes de Oca, de la tercera entrada de Los Yoses, […]), no se localizó, instalación, casa o edificio a su nombre, representante legal o personero que diera referencia física o comercial de la sociedad contribuyente, por lo que procedió a la notificación de la comunicación del inicio de estas actuaciones, a la dirección de correo electrónico que también tenía registrada por parte de la recurrente en su base de datos (archivo No.0002), situación que origina el reclamo de la contribuyente. Al respecto, considera este Despacho que no lleva razón la interesada en sus planteamientos, ya que el marco jurídico definido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios con respecto a las notificaciones y comunicaciones formales entre la Administración y los contribuyentes, es claro en definir y aclarar el proceder de esa Instancia en situaciones como la descrita en el caso de la comunicación del Inicio de las actuaciones de comprobación e investigación del presente procedimiento y definir el deber formal de la parte fiscalizada de actualizar sus medios de notificación y localización, para que la Autoridad Tributaria puede comunicarle los asuntos de interés fiscal. En este sentido, el artículo 28 del Código Tributario define: “Domicilio fiscal de personas jurídicas. Para las personas jurídicas es su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.” En otro caso, se atenderá el lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección…” y adicionalmente y con respecto a la obligación de actualizar el medio de notificación, el artículo 30 indica: “Los sujetos deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio de este a la administración tributaria que corresponda, de la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración Tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio, antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en la ley. Cada administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los sujetos pasivos en relación con los tributos cuya gestión le competa, con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.” El artículo 134 de este mismo cuerpo legal establece: “Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. Para recibir futuras notificaciones, el contribuyente se encuentra obligado a señalar un medio dentro del perímetro que la Administración Tributaria defina, o en una dirección única de correo electrónico, fax, buzón electrónico, o cualquier otro medio electrónico habilitado que permita la seguridad del acto de comunicación. El medio señalado será válido y surtirá efectos jurídicos para toda siguiente notificación que se requiera realizar en el procedimiento que sigue la Administración Tributaria. El interesado podrá señalar dos medios electrónicos distintos de manera simultánea, pero deberá indicar, expresamente, cuál de ellos se utilizará como principal. Si los medios electrónicos señalados por el interesado para recibir notificaciones generaran fallas en su transmisión, la Administración Tributaria deberá realizar tres intentos de notificación, dos el primer día en horas diferentes y una el tercer día. En caso de que todas resulten infructuosas, las resoluciones que se dicten se tendrán por válidamente notificadas con el solo transcurso de veinticuatro horas.” Complementariamente el artículo 38 del Reglamento de Procedimiento Tributario establece: “Los obligados tributarios deben comunicar a la Administración Tributaria el cambio del domicilio fiscal, dentro del plazo de un mes a partir de su variación, de lo contrario incurrirá en la infracción tipificada por el artículo 78 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El cambio de domicilio surtirá efectos a partir del momento de efectuada la comunicación” (resaltados agregados). De esta manera, es evidente y no lo desmiente la inconforme en su recurso, que la dirección física original que ella registró ante esa Instancia como domicilio fiscal (archivo No.0002) y a la que procedió inicialmente la Instancia Fiscalizadora a notificar en forma presencial la comunicación inicial, no correspondía ni a su lugar de operaciones comerciales, empresariales o administrativas, ni a la de su representante legal, apoderado o algún miembro de su Junta Directiva, Gerencia o administración, que estuviera autorizado para recibir dicha comunicación, además que su fecha de inscripción con la dirección referida, había sido registrada desde el 01 de diciembre de 1995, pero es hasta el 09 de enero del 2024, que la auditoría encargada emite el Acta de Hecho No. MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0050-2024-11-03, que la A Quo descubre que la dirección registrada como domicilio fiscal no era correcta y no había sido cambiada o actualizada, siendo entonces evidente el incumplimiento formal de la contribuyente y es por esto que a pesar de sus alegaciones, el proceder de la Oficina de Origen al notificar en la dirección de correo electrónico está jurídicamente justificado y es correcto para efectos de las circunstancias descritas, no generando dicho proceder, vulneración a los derechos de la apelante. Alega la recurrente que el procedimiento determinativo tiene una naturaleza administrativa y por lo tanto, es garantista, tendiente a respetar los derechos del administrado, siendo el objeto de este procedimiento el buscar la verdad real de los hechos, específicamente sobre los relacionados a su Impuesto sobre la Renta del período 2021, de manera que si su inicio tuvo una notificación incorrecta, está viciada de nulidad por infracción al derecho de defensa y debido proceso, sustentando su argumento en el artículo 214 de la Ley General de la Administración Pública. Sin embargo, contrario a su posición, considera este Despacho que, como se explica previamente, en función de las circunstancias y el marco jurídico pertinente, la Administración actuó en forma legalmente correcta, dado que en función de la omisión formal de la interesada, no le quedaba otra vía de gestión que la notificación por el correo electrónico registrado y en este sentido, aunque la inconforme manifiesta que de acuerdo a lo establecido en el artículo 137 del Código Tributario, la Oficina de Origen puede gestionar notificaciones por esa vía, igualmente considera que dicha habilitación está limitada, en tanto debe garantizar la efectiva recepción de la información y con ello su derecho de defensa, sin embargo, de acuerdo al detalle aportado por la A Quo en la resolución apelada No. MH-DGT-ATSJE-RES-0343-2025 (archivo No.0082), todas las comunicaciones relacionadas a actos procesales fueron debidamente notificadas y constatadas de su entrega, siendo el parecer de esta Sala que la interesada intenta justificar su omisión formal de la actualización de su domicilio fiscal y medio de notificación ante la Autoridad Tributaria y los efectos de la determinación planteada por esa Instancia, achacándole a ésta posibles defectos procesales de la notificación inicial, la cual, a pesar de sus alegaciones, se ajusta a lo establecido en el artículo 134 del citado Código, en cuanto a las alternativas que tenía a su disposición la A Quo para comunicar formalmente el inicio de actuaciones. Continúa la inconforme manifestando que la Administración omitió considerar lo que al efecto disponen los artículos 20 y 34 de la Ley de Notificaciones Judiciales, en relación con los artículos 243 de la Ley General de la Administración Pública el 2 del Reglamento de Procedimiento Tributario, sin embargo, considera este Despacho que para el caso de análisis, no es necesaria la aplicación de normativa supletoria o complementaria para justificar jurídicamente la notificación por correo electrónico realizada por la Oficina de Origen, ya que como se expone previamente, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios tiene definidas las formalidades de los medios de notificación y comunicación entre la Administración y los contribuyentes, así como las alternativas de gestión para situaciones de notificación como la presentada en el inicio de las actuaciones de comprobación, considerando que el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario establece: “El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. No obstante lo anterior, la primera notificación se podrá realizar válidamente en el buzón electrónico que le suministre la Administración Tributaria al obligado tributario, la cual produce los efectos de la notificación realizada en el domicilio fiscal constituido. El acto de inicio de cada procedimiento tributario debe advertir al obligado tributario del señalamiento de medios para recibir futuras notificaciones, debiendo indicársele que en caso de que no lo haga, las resoluciones o actos que se dicten con posterioridad, quedarán notificados con el solo transcurso de veinticuatro horas después de dictados. Si el obligado tributario se presenta durante el transcurso del procedimiento o diligencia, una vez iniciada esta, tomará el procedimiento o diligencia en la etapa procesal en que se encuentre.” (resaltados agregados). Continúa la inconforme sus alegaciones, exponiendo que las normas por ella referidas, acreditan que la primera notificación debe realizarse de manera personal, sea en el caso de personas jurídicas, a su representante legal y para su situación particular, al señor [...], del que describe, es médico especialista en oftalmología, el cual puede ser referido en cualquier buscador web, para saber en qué lugares puede ser localizado, exponiendo que de acuerdo al sitio Google.com, el doctor [...] puede ser ubicado en la Torre Médica Momemtum, el Hospital CIMA, el sitio web [...] o vía telefónica. Sin embargo, observa este Despacho que la Instancia Fiscalizadora sí procedió a dicha búsqueda y a partir de información de reportes patronales obtenida de la Caja Costarricense del Seguro Social (archivo No.0002), confirma que el representante legal tenía registrada ante esa Instancia su dirección laboral en Torre Médica Momemtum, el Hospital CIMA, a la cual acuden para notificarle un requerimiento de información, pero sin éxito en su localización:

[…]

Al respecto, este Despacho le aclara a la recurrente, que a pesar de que la A Quo realizó dicha gestión de notificación y no fue exitosa, no es obligación formal o legal de esa Instancia tal proceder, ya que por el contrario, de acuerdo a la normativa de cita, es deber de la parte contribuyente tener actualizado su domicilio fiscal ante la Autoridad Tributaria para que tenga una comunicación concreta y fluida con esa Instancia, de acuerdo a la normativa de cita; igualmente, observa esta Sala que los funcionarios tributarios que acudieron a localizar al representante legal de la recurrente, lo hicieron en el horario (día y hora) y lugar que las páginas web que refiere la apelante indican que se puede localizar al Dr. [...] y a pesar de que en el Acta de Hechos No.MH-DGT-ATSJE-SF-ACTA-0375-2024-571-03 del 28 de febrero del 2024 (archivo No.0002), se indica que los funcionarios encargados le comunicaron a la persona presente en su consultorio, su intención de localizar al mencionado médico, esta persona brinda una respuesta evasiva y posteriormente, no consta evidencia alguna de intención por parte del Dr. [...] de ponerse en contacto con la Administración Tributaria, de manera que su alegato de que esa Dependencia pudo en todo momento localizar fácilmente a su representante legal no es de recibo. Con respecto a las disposiciones del artículo 32 del Reglamento de Procedimiento Tributario que cita la interesada en sus alegatos, en cuanto a que esta disposición reglamentaria le permite al funcionario determinar la existencia de datos inexactos y realizar la respectiva actualización oficios a, a través del formulario D141, dado que los funcionarios encargados no lograron localizar al representante de la contribuyente en la dirección de la Torre Médica Momemtum que se indica en la información de la Seguridad Social y en los portales web mencionado por la recurrente y Dr. [...] no se puso en contacto con la Administración para confirmar dicho medio de notificación, el mismo no tenía certeza y confiabilidad alguna para tal propósito y por lo tanto, no cabía modificación alguna. Sobre lo dispuesto en el artículo 39 de este mismo cuerpo reglamentario, con respecto a las disposiciones del domicilio fiscal infructuoso o incumplimiento en la fijación del domicilio fiscal, se le aclara que el deber de actualizar el dato del domicilio fiscal, le corresponde primariamente al contribuyente, reiterándole que dado que no se localizó a su representante en la dirección mencionada en referencias web, la misma no puede ser considerada como válida, ya que como la propia recurrente manifiesta, el Dr. [...] también tiene otro punto comercial de prestación de servicios médicos, en el Hospital CIMA. Adicionalmente, a pesar de las observaciones de la inconforme, la Oficina de Origen tenía un medio válido de notificación, que era el correo electrónico registrado por la propia contribuyente ante la Administración. De este correo electrónico aportado por la apelante y al que la A Quo notificó el inicio de las actuaciones de verificación e investigación (archivo No.0002) y actos procesales posteriores hasta el Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 (archivo No.0012.0001), la contribuyente alega que no se logró confirmar la información sobre la notificación de entrega (archivo No.0002):

[…]

Al respecto, de los mensajes del servidor del correo electrónico mostrados por la inconforme, observa esta Sala que los mismos indican que sí se completó la entrega del correo a los destinatarios, que en este caso, es la dirección electrónica de la contribuyente [...].com, lo que no hizo el servidor del mismo, fue enviar la información de la notificación de entrega, que es por sí misma una opción de confirmación, de manera que si la contribuyente quiere demostrar que efectivamente no recibió las notificaciones indicadas a la dirección de correo electrónico de cita, debió aportar prueba documental o electrónica que confirmara que en las fechas de dichas notificaciones, no recibió las comunicaciones de la Administración Tributaria y dada la ausencia de dicha prueba, sus alegaciones no son de recibo. Continúa la inconforme con sus alegaciones, manifestando que los mensajes iniciales que fueron enviados por correo electrónico, fueron enviados desde una cuenta de correo electrónico personal de la funcionaria Ivannia Alejandra Fallas Morera, lo que no permite calificarla como una comunicación oficial de la Administración Tributaria:

[…]

La Administración Tributaria indica por su parte que si bien es cierto, los correos de notificación fueron enviados desde la cuenta de uso personal de la funcionaria referida, la veracidad de estos era fácilmente verificable, sin embargo la recurrente no lo hizo y simplemente no los atendió, sino que es hasta el momento de la notificación del Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 (archivo No.0082). Al respecto, en el análisis de comunicaciones entre las partes de la fecha señalada, observa este Despacho lo siguiente:

[…]

Como puede notarse, el mensaje por correo electrónico para efectos de comunicar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación fue enviado también desde el servidor de mensajería del Ministerio de Hacienda, al igual que el Requerimiento Inicial de Información y Documentación No.MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0052-2024-111-03 comunicado también el 16 de enero del 2024 (archivo No.0046.0008). Adicionalmente, observa este Despacho que la instancia Fiscalizadora envía Requerimiento de Información a Terceros No.MH-DGT-ATSJE-SF-REQ-0223-2024-231-03 a la sociedad Servicios […] Sociedad Anónima, de la cual también es representante legal, el señor [...], al correo registrado como medio de notificación ante la Autoridad Tributaria administrador@[...].com (archivo No.0019.0002), mismo que igualmente no fue atendido por el señor [...]. Seguidamente, llama la atención de este Tribunal que a pesar de que la recurrente manifiesta que todas las notificaciones de los actos procesales de las actuaciones de comprobación y verificación y requerimientos de información que fueron enviados a su correo electrónico [...].COM, registrado como medio de notificación ante la Administración Tributaria, no le fueron realmente comunicados ni puestos en su conocimiento, durante el desarrollo de dichas gestiones, la ATSJE le comunicó la Propuesta Motivada por Sanción del artículo 82 del Código Tributario No.MH-DGT-ATSJE-SF-PM-0257-2024-521-03 (archivo No.0010.0001), por actos que reitera, no le fueron debidamente comunicados, sin embargo, la notificación de la citada Propuesta, fue realizada al mismo correo electrónico al que le fueron notificados todos los actos del procedimiento determinativo [...].COM, el día 16 de febrero del 2024, fecha en la que aun estaban en desarrollo las actuaciones materiales de la auditoría encargada, además que cuando le es notificado el Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03 el 04 de abril del 2024 a dicha dirección electrónica (archivo No.0012.0001), el día 12 de abril del mismo año, de acuerdo a Acta de Hechos No.MH-DGT-ATSJE-SF-ACTA-0552-2024-571-03, la cual firma el representante legal de la sociedad contribuyente y dos de sus empleadas (archivo No.0002), éste acude a la Administración Tributaria para que se le facilite el expediente determinativo elaborado por esa Instancia, con las investigaciones realizadas hasta esa fecha, considerando esta Sala que dicha asistencia por parte de personeros de la recurrente, confirman que el correo electrónico referido, sí estaba debidamente habilitado para recibir las comunicaciones y requerimientos de la Instancia Fiscalizadora y es hasta el 14 de mayo del 2024, que la apoderada especial de la recurrente comunica un nuevo medio de notificación (archivo No.0002), aspectos por los cuales, concluye este Despacho que a pesar de que la inconforme alega que durante las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria, ésta ha violentado su derecho de defensa y ha omitido formalidades sustanciales del procedimiento determinativo de análisis, es evidente que la representación de la contribuyente ha buscado obviar y evadir la comunicación con la auditoría verificadora encargada, con respecto a las actuaciones de verificación y comprobación que se estaban desarrollando, además que de sus propias manifestaciones, evidencia su omisión y falta de cuidado de actualizar los medios físicos y electrónicos de notificación ante la A Quo, siendo su intención trasladar dicha responsabilidad a los funcionarios encargados, situación que es jurídicamente inviable, por lo que la incidencia de nulidad alegada debe rechazarse. Continúa la recurrente sus incidencias con el apartado “II. NULIDAD AL VERIFICARSE AUSENCIA DE MOTIVO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS”, en el que plantea nuevamente que en el procedimiento determinativo no se contó con su presencia, por lo cual se le colocó en estado de indefensión, además que se rechazaron gastos sin confirmar su composición documental y naturaleza, por lo cual considera que los funcionarios encargados no valoraron la información con objetividad, siendo entonces carente de motivo dicho procedimiento. Al respecto es importante tener presente que el elemento procesal del “Motivo”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 134 de la Ley General de la Administración Pública, debe ser legítimo y tomado en cuenta para dictar el acto administrativo, de manera que es el presupuesto factual que la norma jurídica propone y que le da fundamento a la emisión y aplicación de dicho acto, por lo que no puede ser una mera voluntad caprichosa de la Administración, sino el resultado de la ponderación de hechos y actos jurídicos que motiven las actuaciones de esa Instancia. De esta manera, debe considerarse inicialmente que en la Comunicación de Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación No. MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0050-2024-11-03, notificada a la interesada el 18 de enero del 2024 (archivo No.0006.0001), la Oficina de Origen le explica que el criterio por el cual fue seleccionada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, Decreto No.25925-H “Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización”, modificado mediante Decreto N°43388-H del 02 de diciembre 2021 y el artículo 1º, numeral 17 de la Resolución DGT-R-34-2021, es el de “17.Actividades de la salud humana y asistencia social”, de manera que su elección no corresponde a un criterio o parámetro antojadizo y ni antijurídico para efectos de considerarlo irregular. Con respecto a su “ausencia” de las actuaciones de comprobación y verificación, sus alegatos se enfocan en reiterar que estas actuaciones no le fueron comunicadas formal y legalmente, tesis que descarta este Despacho, como se le explicó previamente, sin embargo, es por esa “ausencia” que la Instancia Fiscalizadora recurre a otras fuentes de información y documentación pertinentes para determinar la veracidad de los datos incluidos en su declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2021 y determinó que hay gastos declarados como deducibles, que no contaban con el soporte documental pertinente, según lo establecido en los artículos 7, 8 y 9 inciso b) de la Ley del impuesto sobre la Renta y artículos 12 y 12 bis de su Reglamento, por lo que procede a determinar el monto real de este rubro, a partir de documentación suficiente y pertinente que obtiene, tanto de su propia base de datos sobre comprobantes electrónicos, como de información obtenida de terceros (archivo No.0002), actuaciones que son debidamente fundamentadas en el artículo 125 inciso a) del Código Tributario, en tanto se trata de una determinación de base cierta, de manera que no observa este Órgano irregularidad procesal alguna en el elemento de “Motivo” por parte de la Administración Tributaria en sus gestiones de comprobación y verificación, en tanto esta determinación es producto de la valoración de prueba documental fehaciente y sustentando en el marco jurídico pertinente. Contrario a su decir, considera este Despacho que la recurrente contó con las garantías legales necesarias para su defensa, en tanto fue su decisión no impugnar el Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03, ya que a pesar de que señala que en su momento no le fue comunicado, el día 12 de abril del 2024, según se explica previamente, al asistir presencialmente su representación legal a la sede de la Administración Tributaria, se le puso a disposición toda la documentación del expediente determinativo, incluyendo el citado Traslado (archivo No.0012.0001), contando aún con el espacio del Recurso de Revocatoria ante esa Instancia, para exponer toda la prueba documental, contable y tributaria que considerara pertinente a su defensa, por lo que concluye este Tribunal que no hay disconformidad alguna del procedimiento determinativo de análisis con el ordenamiento jurídico, por lo que la incidencia alegada debe rechazarse. Concluye la recurrente las incidencias de nulidad planteadas, con el apartado “III. Nulidad absoluta del Procedimiento Determinativo por haberse concedido un plazo indebido de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones” indicando que en el Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATSJE-SF-TC-PD-0453-2024-41-03, la Oficina de Origen le concedió el plazo reglamentario de diez días hábiles para efectos de gestionar la impugnación y no el de treinta días hábiles que definen los artículos 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para tal efecto, por lo cual considera que hay una violación al ordenamiento jurídico y a su derecho de defensa, así como la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento, por lo cual solicita la nulidad del Traslado referido y de todos los actos procesales que de él dependan. Con respecto a lo alegado por la inconforme, considera este Despacho que sus alegaciones resultan contradictorias, ya que a pesar de que el citado Traslado le fue notificado el 04 de abril del 2024 (archivo No.0027.0003), no presentó la impugnación al citado Traslado, ni en el plazo reglamentario indicado de diez días hábiles, ni en el plazo legal definido por el artículo 145 del Código Tributario de treinta días hábiles. Lleva razón la recurrente en cuanto a que la disposición reglamentaria no puede anteponerse a la norma legal y el plazo correcto para la gestión de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones es de treinta días hábiles que establecen los artículos 145 y 146 del Código referido, sin embargo, dado que no concretó dicha gestión y que a pesar de que el 12 de abril del 2024, cuando acude a la sede de la Administración Tributaria, se pone a su disposición el expediente determinativo completo, incluyendo el citado Traslado de Cargos y Observaciones, igualmente no presentó impugnación alguna, limitándose únicamente a presentar un oficio el día 14 de mayo del 2024, dirigido a la Administración Tributaria, en el que señala un nuevo correo electrónico como medio de notificación (archivo No.0002), de manera que los argumentos de la recurrente no son de recibo y por lo tanto se rechaza la incidencia alegada. Así las cosas, no se vislumbra de ninguna forma la vulneración de formalidades sustanciales que garantizan el debido proceso y del derecho de defensa que aduce la inconforme, resultando improcedentes las nulidades que invoca en su apelación, basada en el supuesto de que no se le notificó a su representante legal, señor [...], la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación y verificación por parte de la Instancia Fiscalizadora, sobre su declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2021, en tanto la Oficina de Origen, según las disposiciones jurídicas aplicables, sean los artículos 134 y 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario y la información del contribuyente a su disposición, procedió a notificación esa Comunicación y demás actos de su gestión de investigación, al correo electrónico que la propia contribuyente registró ante la Autoridad Tributaria como medio de notificación. Por las anteriores consideraciones se rechaza el incidente de nulidad planteado.-

V.- FONDO DEL ASUNTO. Analizadas las argumentaciones que esboza la contribuyente en su escrito de apelación con el fin de desvirtuar los ajustes practicados, este Tribunal considera necesario señalar que en relación con el tema de los gastos, debe tenerse claro, en primer lugar, que para que un gasto sea deducible, este debe cumplir con los presupuestos o condiciones establecidos por la normativa tributaria, en específico con lo dispuesto en los numerales 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 9, 11 y 12 de su Reglamento, sea ser un gasto útil, necesario y pertinente para producir la utilidad o el beneficio, estar debidamente respaldados por comprobantes y estar registrados en la contabilidad. De igual forma, que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto correspondiente, si fuese del caso. Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, indicando la Sala Primera de la Corte Suprema al respecto: “...XV.- Según lo ha explicado esta Sala: “[…] en tesis de principio, para que una erogación sea calificada como gasto deducible, debe vincularse de manera concreta, a la producción de rentas, en la forma dispuesta por el precepto 7 de la LIR. Debe en consecuencia para ello, establecerse un nexo que permita considerar deducibles los desembolsos provenientes de aquella obligación. Adicionalmente, conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al contribuyente demostrar la existencia de las circunstancias estipuladas en el inciso a) del canon 8 de la LIR, con el propósito de tener como deducibles ciertos gastos […]”. (Votos No. 468 de las 10 horas 45 minutos del 7 de abril de 2011 y No. 492 de las 9 horas 10 minutos del 19 de abril de 2012). (…) en virtud del giro comercial descrito, es posible colegir que, para el desarrollo de algunas actividades, eventualmente la empresa requiera contratar servicios legales; no obstante, no resulta dable concluir que se trate de un servicio ordinariamente necesario para el desarrollo o explotación del negocio. La experiencia humana, lógica y razonabilidad reportan que, para la producción, comercialización y exportación de flores no es estrictamente necesario contar siempre con los servicios de un abogado. Es decir, esta Sala comprende que, para algunos trámites quizá lo sea, pero no es un recurso indispensable para el ordinario desenvolvimiento de la actividad productiva y comercial. En ese sentido, al tratarse de gastos que, extraordinariamente requiera la compañía, recae en esta la carga de explicar y demostrar la utilidad, necesidad y pertinencia de la contratación de esos servicios y su necesaria vinculación con la producción de sus utilidades. Recuérdese que, al ser nuestro sistema tributario autodeterminativo, sustentado en un principio de buena fe que se deriva del postulado constitucional de colaborar con los gastos públicos (artículo 18 Carta Magna) y conforme el canon 185 del CNPT, es al sujeto pasivo de la obligación tributaria a quien corresponde la carga de demostrar los gastos que en su declaración reportó como deducibles…” (Resolución No.001504-F-S1-2024 de las qu ince horas cincuenta y dos minutos del 24 de octubre del 2024). Y, en segundo lugar, este Tribunal advierte que a pesar de que a la apelante le compete la carga de la prueba, ésta no presenta evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Así Instancia Fiscalizadora ha procedido a verificar las cifras y soporte documental del rubro de “Gastos de Ventas y Administrativos” que ha incluido la sociedad contribuyente en su declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2021, sin embargo, ni ella ni su representación han brindado la respectiva documentación durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación y verificación y la fase recursiva posterior, en tanto ha manifestado que no le fue debidamente notificada la comunicación del inicio de las citadas actuaciones, extremo que descartó este Despacho en el apartado anterior. Dada la falta de evidencia documental por parte de la parte fiscalizada, la recurrente considera que la determinación planteada por la Administración es improcedente, ya que de acuerdo a lo establecido en el artículo 126 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 146 del Reglamento de Procedimiento Tributario, debió la A Quo proceder a evaluar su contabilidad, comprobantes de respaldo y toda la documentación, elementos probatorios que no evaluó, en tanto manifiesta que los respectivos requerimientos no le fueron formalmente notificados. Sin embargo, este Despacho confirmó que la dirección de correo electrónico registrada ante la Autoridad Tributaria era el mismo al cual se le notificaron dichos requerimientos, por lo que su argumento no es válido y no desvirtúa la determinación formulada por la Instancia Fiscalizadora, la cual, dadas las circunstancias de omisión documental por parte de la recurrente, tiene elementos y medios jurídicos para proceder a realizar sus actuaciones y gestiones de comprobación, en tanto el artículo 125 inciso a) define: “La determinación por la Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria…” (resaltado agregado). La auditoría encargada procedió a hacer requerimientos y solicitudes de información a la base de datos de Comprobantes Electrónicos de la Dirección General de Tributación, planillas salariales de la Caja Costarricense del Seguro Social y requerimientos a terceros involucrados comercialmente con la contribuyente (archivo No.0002) y de estas fuentes de información, es que la A Quo determina que al comparar el monto declarado del rubro de “GASTOS DE VENTAS Y ADMINISTRATIVOS” y el monto respaldado por comprobantes electrónicos, se presenta una diferencia por ¢170.633.812,04 (ciento setenta millones seiscientos treinta y tres mil ochocientos doce colones con cuatro céntimos). Esta determinación no está realizada a partir de la experiencia de los funcionarios tributarios, como lo indica la recurrente, por el contrario, se basa en evidencia documental concreta y verificable, que de acuerdo a lo establecido en el artículo 125 inciso a) de cita, constituye una determinación de base cierta, por lo que dada su naturaleza documental y de acuerdo a lo establecido en los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la jurisprudencia de cita, la recurrente debía exponer en su defensa elementos de descargo de igual o similar índole, ya sea ante la Administración Tributaria o ante este Despacho. Sin embargo, además de no presentar impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones de cita, en su Recurso de Revocatoria ante la A Quo, presentado el 11 de julio del 2024 (archivo No.0002) y el de Apelación ante este Despacho (archivo No.0084), la inconforme ha expuesto una defensa argumental y de criterios jurídicos dirigidos a posibles irregularidades en las notificaciones realizadas por la Instancia Fiscalizadora, sin aportar pruebas documentales, contables o administrativas que logren desvirtuar la determinación planteada. Adicionalmente, se le aclara a la apelante que el procedimiento determinativo de análisis no ha sido desarrollado como una liquidación previa, en tanto la Oficina de Origen requirió inicialmente, elementos contables, financieros y documentales que si bien no le fueron facilitados por parte de la parte contribuyente y en función de dicha omisión, recurre a información propia y requerimientos a terceros, lo cual no desvirtúa ni degrada jurídicamente la naturaleza del citado procedimiento, sino que como se señala previamente, la Administración puede valerse de los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, sea en este caso, los Gastos declarados como deducibles de la obligación declarada, rubros cuyo soporte documental no fue aportado por la interesada, de manera que el ajuste que practicó la Autoridad Tributaria está de conformidad con los artículos 7, 8 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento y que este Tribunal estima correcto, toda vez que para la aceptación del gasto declarado en cuestión, debe existir una erogación que sea materialmente comprobable y estar debidamente documentado y que se trate de costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad, debidamente respaldados por comprobantes y registradas en la contabilidad, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo, sin embargo, ante la ausencia de la evidencia que así lo demuestre, la Administración está en la facultad legal de rechazar el monto que no cuente con dicho respaldo probatorio. Así las cosas, este Tribunal procede a rechazar por improcedentes las defensas y pruebas presentadas por la contribuyente y a confirmar la determinación en el Impuesto sobre la Renta practicada.

VI.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 08 de agosto del 2025, mediante oficio MH-DGT-ATSJE-SF-OF-0075-2025 de la Administración Tributaria de San José Este (archivos No.0087 y 0088) y admite el Recurso de Apelación presentado, mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-AU-0134-2025 de las ocho horas del 08 de julio del 2025, comunicada por medio de correo electrónico a la recurrente el 14 de julio del 2025, acto, en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que inicia el 16 de julio del 2025 y vence el 29 de agosto del 2025. Sin embargo, la representación de la contribuyente presenta escrito de apersonamiento ante este Tribunal, el día 26 de agosto del 2025 (archivos no.0089 y 0090), por lo que el plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empezaría a correr a partir del 27 de agosto del 2025 y finalizaría el 27 de febrero del 2026, plazo en el que se computan intereses y a partir del 28 de febrero del 2026 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.

POR TANTO

Se rechaza el Incidente de Nulidad. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla