TFA-033-S-2025

NULIDAD. Que este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia judicial, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, dentro de los parámetros del debido proceso. Igualmente, con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde dispuso en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. Producto del estudio y análisis del recurso de apelación interpuesto, esta Sala observa que la contribuyente expone ante este Tribunal, básicamente los mismos argumentos de defensa que presentó ante la Administración Tributaria en las etapas anteriores, los cuales fueron debidamente conocidos y atendidos por la oficina de origen, en la resolución sancionadora MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 BIS-0093-2023 notificada el 10 de mayo del 2023, y al resolver el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora. No obstante, en esta instancia de apelación, alega nulidad de lo actuado considerando: 1. Nulidad del procedimiento, por la notificación del apercibimiento ATL-SCE-1335-2022, por cuanto señala que tiene absoluto desconocimiento del auto indicado, privando a la recurrente de su derecho de presentar la declaración en el plazo de tres días que se le otorga. 2. Improcedencia de la sanción impuesta. i. Por subsanación absolutoria. Considera la apelante que la sanción del artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es improcedente, por cuanto cumplió en tiempo en la presentación de la Declaración de Transparencia y Beneficiarios finales al ser su primera notificación efectiva la notificación de la propuesta motivada MH-DGT-ATL-SCE-PM-0043-2023. ii. Falta del elemento subjetivo. Considera la apelante que no se especifica si existió culpa, ni tampoco el grado de negligencia en la no presentación de la Declaración. iii. Inexistencia de daño a la Hacienda Pública. No está conforme la apelante con el señalamiento que se le hace en cuanto a que puso en peligro a la Administración Tributaria, considerando que no puede la oficina tributaria materializar el daño causado. En tales condiciones, esta Sala conoce los argumentos de la apelante, quien alegó en primer término, la nulidad del procedimiento por defectuosa notificación del apercibimiento ATL-SCE-1335-2022. No obstante, en criterio de esta Sala, esa diligencia de notificación resulta válida, de conformidad con los derechos y garantías de los particulares, y con lo dispuesto al efecto en la normativa que regula la materia. Debe tenerse presente que en materia tributaria y en aplicación del Código Tributario como normativa especial, se establece respecto a la notificación: “Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda…”. (El destacado no corresponde al original). Por su parte, el numeral 137 de dicho Código establece que las notificaciones practicadas en los medios señalados, dentro de los cuales se encuentra el correo electrónico, producirán los efectos de las realizadas en el domicilio fiscal constituido. En igual sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario establece en su artículo 91, la posibilidad de la notificación del inicio del procedimiento, mediante correo electrónico, al indicar: “Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria…”. Adicionalmente, la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo de 2020, en su artículo 5 dispone: “Dirección de correo electrónico para notificaciones. Los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, cuando así proceda. Cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema del RTBF y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. Para los obligados que hayan realizado el proceso de suscripción y por ende se disponga de una dirección de correo electrónico válida y verificada por el RTBF, todas las notificaciones se realizarán por dicho medio oficial de comunicación, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario.”. De conformidad con la normativa de cita, el correo electrónico se autoriza como medio válido de notificación, en el artículo 137 del Código Tributario, y se regula en el Reglamento de Procedimientos Tributarios, artículos 91 y 96, al referirse a la transmisión como forma de entrega de los documentos que se haya notificado a los interesados. Adicionalmente, el “Reglamento de Notificaciones, Comunicaciones Administrativas, Envío y Recepción de Documentos en el Ministerio de Hacienda Mediante Correo Electrónico”, desarrolla la forma en que debe practicarse la notificación que se realice por ese medio, y de conformidad con lo dispuesto, en el caso de autos, se realiza la notificación que cuestiona la apelante, utilizando el correo electrónico que la obligada tributaria mantiene a esa fecha registrado en el Banco Central de Costa Rica (ver archivos electrónicos 0002 y 0007). Así bien, consta en autos que la notificación objetada por la apelante se realizó por un medio válido y a la dirección señalada al efecto por la propia interesada, indicando el sistema de Microsoft Outlook, el 05 de agosto del 2022, que se completó la entrega a los destinatarios, a pesar de que el servidor de destino no envió la confirmación de la notificación de entrega. En tales condiciones, la notificación del apercibimiento y la propuesta motivada, se realizó al correo electrónico indicado por la obligada [...], el cual consta en la base de datos del Banco Central de Costa Rica, a efectos de recibir notificaciones relacionadas con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, por lo que se considera que tal comunicación se encuentra ajustada a derecho y el plazo de tres días otorgado al particular para cumplir con lo prevenido, expiró el 11 de agosto siguiente (archivos electrónicos 0003, 0004, 0005 y 0006). Como puede observarse, y conforme a la normativa citada y a los hechos que constan en autos, la Administración A quo se encontraba plenamente facultada para notificar no solamente el apercibimiento de referida cita, sino también la propuesta motivada y la resolución sancionadora dictadas en la especie, utilizando el correo electrónico registrado por la contribuyente ante el Banco Central de Costa Rica, a efectos de recibir notificaciones relacionadas con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, incluidas las referidas al procedimiento sancionatorio. En ese sentido, no son de recibo los argumentos de apelación referidos a la notificación del apercibimiento y propuesta motivada practicada por la Administración Tributaria al correo electrónico [...] y por el contrario, esta Sala estima que lleva razón la a quo, quien ha sido clara y desde la atención de la impugnación contra la resolución sancionadora ha indicado que: “…En lo concerniente a la notificación del apercibimiento el artículo 30 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios finales establece lo siguiente: “Notificaciones y comunicaciones. Salvo lo dispuesto en los artículos 31 y 32 de este Reglamento, para la recepción de notificaciones y comunicaciones propias del RTBF, el responsable del suministro de información deberá registrar en el RTBF, una dirección de correo electrónico válida y activa.” Así como el artículo 32 del mismo Reglamento indica: “Notificación del apercibimiento. La Dirección General de Tributación realizará la notificación del apercibimiento contemplada en el artículo anterior, a los presuntos incumplidores por alguna de las siguientes vías: a) Al correo electrónico registrado ante el RTBF. …” Por las normas antes expuestas el apercibimiento N. ATL-SCE-1335-2022, fue notificado el 05/08/2022 mediante el correo electrónico registrado ante el Banco Central, el cual es [...], por lo que se notificó correctamente (ver archivos 0004 y 0005 del expediente electrónico), mismo correo electrónico al cual se notifica el Propuesta Motivada N. MH-DGT-ATL-SCE-PM-0043-2023 el 09/03/2023, sobre el cual el obligado tributario presentó una impugnación el 18/03/2023 (ver archivos N. 0011, 0012 y 0013), por lo que ambos documento se notifican al correo electrónico que el contribuyente registro ante el Banco Central (ver archivo N. 0007). …” (Imagen 7, archivo electrónico 0041). En consecuencia, las objeciones de la interesada no son de recibo, dado que se trata de alegatos meramente argumentativos, ya que no aporta prueba de respaldo que permita desacreditar la validez de la notificación realizada, además de que tales diligencias fueron practicadas correctamente por parte de la Administración Tributaria al correo electrónico señalado y al amparo de las normas citadas, ya que como bien lo dispone el numeral 99 del Reglamento de Procedimiento Tributario, si bien el correo electrónico puede fijarse como medio para recibir notificaciones, en todo caso, la confiabilidad y seguridad de la cuenta seleccionada es responsabilidad del contribuyente, y si la interesada no revisaba su cuenta oportuna y adecuadamente, ha incurrido en una negligente desatención de sus deberes tributarios, y debe asumir las consecuencias resultantes. De esta forma, esta Sala no encuentra ningún vicio de nulidad en las notificaciones efectuadas por la Administración Tributaria, toda vez que las mismas han sido practicadas en apego a derecho y en estricto cumplimiento de lo dispuesto a los efectos por el ordenamiento jurídico. Así bien, al no demostrarse que lo actuado por la oficina de origen sea contrario al ordenamiento jurídico, o que en las actuaciones realizadas por la Administración A quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, debe rechazarse el incidente de nulidad interpuesto. - Como segundo argumento de nulidad, la recurrente alega que la sanción es improcedente con base en los siguientes argumentos: i) Subsanación absolutoria: La apelante aduce que el primer elemento notificado según sus registros, corresponde a la resolución MH-DGT-ATL-SCE-PM-0043-2023, la cual considera como el apercibimiento, y en consecuencia, estima que cumplió con la presentación de la declaración requerida en el plazo señalado de 3 días después de notificada esa resolución; es decir el 13 de marzo del 2023. No obstante, debe tener presente la interesada que, conforme las consideraciones previas, el primer documento que la a quo le notifica, consiste justamente en el apercibimiento ATL-SCE-1335-2022, que como claramente se le indicó, fue debidamente comunicado a su correo electrónico [...] en fecha 05 de agosto del 2022, y el plazo de tres días otorgado al particular para cumplir con lo prevenido, expiró el 11 de agosto siguiente, por lo que este alegato no es de recibo. ii) Falta del elemento subjetivo: Al respecto, observa este Tribunal que la a quo estableció clara y expresamente en el considerando V de la resolución sancionadora, el elemento subjetivo de la conducta que le reprocha a la obligada, indicando que actuó en forma negligente al incumplir con su deber de suministrar la información requerida, según lo exige el ordenamiento jurídico en estos casos, señalando: “…V.- Que en el presente caso, está demostrado que el obligado incumplió con el deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el plazo establecido en la resolución DGT-ICD-R-013-2022 emitida por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas a las ocho horas cinco minutos del veinticinco de abril del dos mil veintidós, la cual adicionó el transitorio IX a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020 del veintiséis de marzo del dos mil veinte, estableciéndose el plazo para presentar la declaración ordinaria del período 2022, el cual abarcaba del 01 de abril del 2022 al 31 de mayo de idéntico año, ambos días inclusive; además, tampoco presentó la citada información dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento N° 0 , por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 84 bis del Código Tributario; ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, por lo que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario…” (El destacado no es del original - imágenes 4 y 5, archivo electrónico 00022). En consecuencia, considera este Tribunal que debe rechazarse el presente alegato. iii) Inexistencia del daño a la Hacienda Pública: La apelante aduce que no se observa el daño al bien jurídico tutelado, a pesar de lo cual, esta Sala comparte el criterio de la a quo en el sentido de que con su conducta omisiva, la obligada ha producido un resultado lesivo a los intereses tutelados por la norma, sea la gestión, administración, y fiscalización eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y otros delitos asociados a estos, por lo que resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, al imponer la sanción administrativa tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario (imagen 4, archivo electrónico 0022). En tales condiciones, lo procedente es rechazar también este alegato de nulidad de la apelante. Finalmente, debe tener presente la recurrente que este Tribunal carece de competencia para dirimir aspectos de constitucionalidad, en tanto se trata de un órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, por lo que tales extremos deben ser planteados ante la instancia judicial pertinente. Conforme a tales consideraciones, esta Sala no encuentra ningún vicio de nulidad en las actuaciones administrativas desarrolladas, toda vez que las mismas han sido llevadas a cabo en apego a derecho y en estricto cumplimiento de lo dispuesto a los efectos por el ordenamiento jurídico, de conformidad con el principio de legalidad, y al no demostrar la recurrente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario al ordenamiento jurídico, ni que en las actuaciones realizadas por la Administración a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, deben rechazarse los argumentos de nulidad formulados por la apelante. -

Abocada esta Sala al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, se verifica que los argumentos de la recurrente refieren a aspectos de nulidades ya rebatidas, mientras que, en relación con la parte sustantiva, no presenta defensa alguna. No obstante, este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, procede a conocer por el fondo, del presente recurso de apelación, y al respecto estima que, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, se advierte que en el presente caso se impone la sanción establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, debido a que la contribuyente no presentó la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) del período 2022 dentro del plazo legalmente establecido al efecto, ni en el plazo adicional otorgado por la Administración Tributaria en el apercibimiento ATL-SCE-1335-2022 del 22 de julio del 2022, el 05 de agosto siguiente (archivos electrónicos 0003 a 0006). En este sentido, el Decreto Ejecutivo N°41040-H Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, en sus artículos 8 y 9 establece: “Artículo 8.-Resolución conjunta de alcance general. La Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas mediante resolución conjunta de alcance general establecerán los requerimientos y el procedimiento mediante el cual la información requerida en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal debe ser suministrada al Banco Central de Costa Rica. Artículo 9.-Plazo para el suministro de información. Los sujetos obligados deben cumplir anualmente con el suministro de información al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, de conformidad con la fecha que se establezca en la resolución conjunta de alcance general establecida en el artículo 8 de este reglamento. Los sujetos obligados que se constituyan con posterioridad a la fecha de cumplimiento anual, deben suministrar la información dentro de los 20 días hábiles siguientes a su constitución, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior. Cuando se iguale o supere el límite de participación sustantiva, el responsable del suministro de la información debe realizar la actualización de la información dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha de la anotación en el Libro de Registro de Accionistas del sujeto obligado. En los casos anteriores, el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales debe emitir el comprobante de presentación de la información.” Por su parte, la resolución DGT-ICD-R-13-2022 del 25 de abril de 2022, emitida conjuntamente por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, en su artículo primero, adiciona un transitorio IX de la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo del 2020 y sus reformas, y señala el plazo para presentar la declaración ordinaria del período 2022, hasta el 31 de mayo del mismo año. Así las cosas, en el caso del período 2022, el plazo de presentación de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales que se tenía originalmente dispuesto, fue ampliado y se extendió su presentación a efectos de aplicación de la sanción del artículo 84 bis del Código Tributario, al 31 de mayo del 2022; por lo que en el caso de autos, se emite el apercibimiento CTE-ATL-SCE-1335-2022 del 22 de julio de 2022, notificado el 05 de agosto siguiente, instando a la contribuyente para que cumpliera con su deber de suministrar la información requerida en el plazo de tres días hábiles después de su notificación. No obstante, la contribuyente persiste en su incumplimiento y se mantiene omisa en la presentación de la declaración, por lo que la oficina a quo emite la Propuesta Motivada MH-DGT-ATL-SCE-PM-0043-2023 de fecha 08 de marzo del 2023, otorgando un plazo de 10 días para que la interesada presentara alegatos y pruebas de defensa. Posteriormente se emite la resolución sancionadora MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 BIS-0093-2023, imponiendo la sanción de multa prevista en el artículo 84 bis del Código Tributario, equivalente a la suma de ¢1.386.600,00 al no haber presentado la contribuyente la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2022, en el término legal previsto a los efectos, ni en el plazo otorgado mediante el referido apercibimiento, a pesar de que las obligaciones de carácter formal y material deben ser cumplidas por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para forzar su cumplimiento. No obstante, en el caso de autos no es sino hasta el 13 de marzo del 2023 que la obligada presenta esta declaración, según se demuestra en archivo electrónico No. 0020 del expediente en estudio, donde consta consulta realizada en el Sistema Central Directo del Banco Central, con fecha 13 de marzo del 2023, en la cual se aprecia que “…la persona jurídica [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], correspondiente al período 2022 ha sido registrada satisfactoriamente el día 13/03/2023 a las 04:39:28 P.M por parte de [...], número de identificación [...]…” (archivo electrónico 0020). En este contexto, resulta evidente que la contribuyente incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar la declaración requerida ni siquiera en el plazo otorgado en el apercibimiento efectuado; sin que la recurrente demuestre que tenga razones que justifiquen fehacientemente su desatención en el plazo y los términos dados, por lo que se ha configurado la infracción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, que al respecto indica “Artículo 84 bis: Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base… No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria” (el subrayado no es del original). De esta forma, y en observancia del marco legal establecido para la imposición de sanciones, la Administración Tributaria ha tenido por acreditado en el expediente de marras el incumplimiento por parte de la contribuyente de su deber formal de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas; información que por referirse a transacciones efectuadas durante el período fiscal 2022, debió presentar utilizando para ello el modelo de declaración dispuesto al efecto y por el medio señalado por la Administración Tributaria, a más tardar el 31 de mayo del 2022. No obstante, la contribuyente no presentó esa declaración dentro de los términos ya señalados. Así las cosas, esta Sala observa que en el desarrollo de las diligencias sancionatorias, la oficina a quo se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis es el incumplimiento por parte de la contribuyente de la presentación, ante el Banco Central de Costa Rica, mediante la plataforma “Central Directo” dispuesta para tal fin, de la declaración referente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) correspondiente al período 2022, siendo que los artículos 11 y 13 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal N°9416, y artículo 26 del Reglamento del Registro de transparencia y beneficiarios finales Decreto Ejecutivo N°41040-H, le confieren la facultad a la Administración Tributaria de sancionar el incumplimiento en el suministro de la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. A través de ese procedimiento sancionatorio, la a quo ha establecido que la contribuyente incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar la declaración requerida dentro del plazo legalmente establecido, ni dentro del plazo otorgado en el apercibimiento efectuado, resaltando el hecho de que el cumplimiento posterior por parte de la contribuyente mediante la presentación de la declaración después de haber transcurrido los tres días otorgados para los efectos, conforme lo supra citado, no le exime de la sanción que se le impone, debido a que para ese momento ya se había perfeccionado la infracción tributaria tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario de cita. Así, la Administración ha tenido por acreditado en el expediente de marras, el incumplimiento por parte de la contribuyente de su deber formal de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas, correspondiente al período fiscal 2022, tanto por incumplir el plazo de ley para su presentación, como el plazo de tres días hábiles concedido en el requerimiento notificado por la a quo, por lo que se verifica la tipicidad objetiva y subjetiva de la conducta imputada, conforme a lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario, ante el incumplimiento de este tipo de deberes formales, que se da aún ante conductas producidas incluso en forma negligente por falta al deber de cuidado en el cumplimiento de los deberes tributarios, tal y como lo hizo ver la oficina de origen a la contribuyente en la resolución sancionatoria (archivo electrónico 0022), es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino únicamente la negligencia de la administrada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, según fue considerado en la resolución sancionatoria al indicar que la obligada incumplió con el deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el plazo establecido en la resolución DGT-ICD-R-013-2022 emitida por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, la cual adicionó el transitorio IX a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020, estableciéndose el plazo para presentar la declaración ordinaria del período 2022, del 01 de abril del 2022 al 31 de mayo de ese año, ambos días inclusive; además de que tampoco presentó la citada información dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 84 bis del Código Tributario, resultando contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, por la desatención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (imágenes 0003 y 0004, archivo electrónico 0022). En este sentido, la presentación de la declaración fuera del plazo legalmente establecido, o con posterioridad al plazo otorgado en el requerimiento que le haya hecho la Administración, no constituye una reparación integral al daño causado al bien jurídico tutelado por el ordenamiento, y no puede ser tenido como una circunstancia atenuante o eximente de responsabilidad que permita exonerarla de la sanción correspondiente, ya que al momento de vencer el plazo establecido para cumplir con su deber formal, la infracción tributaria ya se ha perfeccionado, teniendo presente que todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios en tiempo y forma, con la diligencia debida, y a tomar todos los cuidados y previsiones propios de un buen padre de familia a fin de cumplir cabalmente con sus deberes formales y materiales. En este sentido, debe tenerse presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha constituido dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, como la que nos ocupa en este caso, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas, que se aplican en presencia de infracciones cometidas por los contribuyentes, por el incumplimiento de sus deberes formales y que aparecen tipificadas entre otros, en el artículo 84 bis del Código Tributario. En este caso, la a quo estima que la contribuyente ha incumplido con el deber formal del suministro de información, lesionando el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración y fiscalización de los tributos, otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, conforme al análisis hecho en la resolución que impone la sanción respectiva, al referirse a la valoración de la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, indicando al respecto que, al haber incumplido con el deber formal de suministro de información, la obligada ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico, sea la gestión, administración y fiscalización eficiente de los tributos a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado que permita luchar contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y otros delitos asociados a éstos, según se ha venido considerando supra, por lo que resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 84 bis del Código Tributario (imagen 4, archivo electrónico 0022). No obstante, en estos casos, la ponderación de la culpabilidad de la conducta infractora, permite que el particular pueda demostrar que en su caso, mediaron circunstancias capaces de excluir la culpabilidad de la infracción, demostrando que la conducta reprochada se encuentra amparada a causas eximentes de responsabilidad que le puedan exonerar de la sanción que pretende imponerle la Administración; por lo que una vez establecida la omisión imputada, es la contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos necesarios que establezcan su desvinculación de la conducta reprochada, o bien, las causas de justificación que la liberen de su responsabilidad. No obstante, esta Sala comparte el criterio de la a quo en cuanto a que lo alegado por la contribuyente en este caso no tiene la virtud de justificar válidamente la conducta reprochada, ni constituye una causa eximente de responsabilidad de la sanción tratada en autos, tal y como se observa en la resolución sancionadora al indicar que no consta en el expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicables en el presente procedimiento, por lo que al no constarle a esa Dependencia tales circunstancias, no se puede realizar una valoración que exonere al obligado de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió, ya que es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, la razón por la que no pudo presentar la declaración, lo cual ha obligado a la Administración Tributaria a incurrir en gastos adicionales al tener que desarrollar el presente procedimiento sancionador (imágenes 4 y 5, archivo electrónico 0022). Así, a la luz de las evidencias que constan en autos es posible concluir que la recurrente incurrió en el presupuesto establecido en la norma, y que configura la conducta sancionable y reprochable que se le imputa de forma negligente, con un resultado lesivo al bien jurídico tutelado por el ordenamiento y reflejado en las facultades de gestión, control y fiscalización del correcto cumplimiento de las obligaciones de los particulares, tal y como lo establece el artículo 99, siguientes y concordantes del Código Tributario, facultades que le asisten a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de justicia social, conforme lo indicado en el artículo 103 del mismo Código; sin que consten en autos pruebas capaces de exonerarla de la sanción correspondiente ni razones que justifiquen su incumplimiento, por lo que esta Sala considera que en este caso concurre una conducta típica, antijurídica y culpable por parte de la obligada, al no presentar en el plazo de ley la declaración omitida, a pesar de que la Administración Tributaria le hace el apercibimiento que prescribe la norma de referencia, a fin de que cumpla con su obligación, concediéndole un plazo adicional para ello, y aún así persiste en su incumplimiento. Justamente, en el caso de autos, estamos ante el deber de los particulares de suministrarle a la Administración la información requerida, actual, relevante y oportuna, necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y el financiamiento del terrorismo, así como de otros delitos asociados a estas conductas, lo cual requiere de la información que deben suministrar los obligados con este deber. En este sentido, debe tenerse presente que tratándose de las obligaciones formales de los contribuyentes, la afectación al bien jurídico no está vinculada a un menoscabo económico directo, sino a la lesión a esas facultades de control, verificación y fiscalización con que está investida la Administración Tributaria a fin de tutelar el sistema tributario integral del Estado, según se evidencia en el caso presente. Conforme a las consideraciones expuestas, ha quedado acreditado en la resolución sancionadora MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84BIS-0093-2023, que la conducta atribuida a la contribuyente reúne los elementos que caracteriza la teoría del delito en cuanto a la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad de la conducta que se estima infractora, por lo que, para esta Sala, la Administración Tributaria ha demostrado fehacientemente que la conducta reprochada es típica, antijurídica y culpable, derivada del incumplimiento negligente de la obligación formal establecida en el artículo 5 de la Ley N°9416, al no presentar oportunamente la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales, en el plazo otorgado a los efectos, conforme al requerimiento que le fue notificado por la Administración Tributaria, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, provocando la lesión del bien jurídico tutelado en este caso, y constituido por las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de la Administración; por lo que la sanción económica impuesta resulta procedente y legítima. De esta forma, verificada la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, ante el incumplimiento del referido deber tributario que pesaba sobre la contribuyente, y de conformidad con el principio de legalidad consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, el ordenamiento jurídico, en el artículo 84 bis del Código Tributario, establece una sanción de multa pecuniaria equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados por la contribuyente en el impuesto sobre la renta del período 2021, que en este caso corresponde al periodo anterior a aquel en que se produjo la infracción, dentro de un margen de 3 salarios base como mínimo y de 100 salarios base como máximo, que en el caso concreto equivale a la suma de ¢1.386.600,00 (un millón trescientos ochenta y seis mil seiscientos colones con 00/100), sin que la Administración Tributaria pueda desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley, conforme al principio de reserva de ley tributaria consagrado en el artículo 5 del Código Tributario. Así las cosas, en función de los elementos presentes en el expediente de mérito, se estima que el procedimiento sancionatorio que se atiende, ha sido llevado a cabo correcta y diligentemente por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 150 del Código Tributario, estando lo actuado y resuelto por la dependencia A quo conforme a derecho y al mérito de los autos, toda vez que la oficina de origen ha demostrado de manera fehaciente que la recurrente ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 84 bis del Código Tributario por no presentar en el plazo de ley ni en el concedido en el requerimiento debidamente notificado, la declaración del período 2022, del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. En tales condiciones, resulta válido y justificado el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, por medio de la sanción administrativa contemplada en el artículo infraccional de cita, en la medida en que así procura proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social mediante el buen desarrollo de los procedimientos establecidos por el derecho tributario, teniéndose por demostrado que la omisión de la administrada está sujeta a la sanción pecuniaria que se le endilga, sin que conste en autos razón válida que la exculpe, por lo que procede la confirmación de la sanción impuesta al determinarse que la contribuyente no actuó con la diligencia debida en la atención de sus deberes tributarios, al no presentar en el plazo legalmente concedido ni en el plazo adicional otorgado en el requerimiento, la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales. Por último, respecto a la solicitud de la interesada para que su recurso sea remitido en subsidio ante otra instancia superior, se le indica que tal solicitud resulta improcedente por cuanto este Tribunal es la última instancia a nivel administrativo ante la cual puede recurrir contra la actuación de la Administración Tributaria, y que de no estar de acuerdo con lo resuelto por esta Sala, puede recurrir a la vía judicial mediante Juicio Contencioso Administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.-