TFA-034-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA N°034-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA San José, a las diez horas veinte minutos del seis de febrero de dos mil veinticinco.

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad [...], representante legal de la obligada [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica [...], contra la resolución MH-DGT-ATC-SCE-RES-0180-2024, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, a las 09 horas 05 minutos del 22 de octubre del 2024, que declara sin lugar el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024, dictada por la misma Administración Tributaria, a las 12 horas del 19 de junio de 2024, por infracción al artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente N° 24-11-261). -

RESULTANDO:

1- Que por “Apercibimiento Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales ”MH-DGT-ATC-GER-SCE-OF-0835-2023 de fecha 01 de agosto del 2023, notificado ese mismo día, la Administración Tributaria de Cartago, requiere a la obligada para que suministre la información correspondiente al “Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período fiscal 2023”, ante su incumplimiento en la presentación de esa información, (archivos digitales 0003, 0004, 0005, 0006, 0008). -

2- Que por Propuesta Motivada MH-DGT-ATC-GER-SCE-PM-1948-2023 de fecha 06 de octubre del 2023, notificada el día 11 de ese mes, la Administración Tributaria inicia procedimiento sancionador por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, en el plazo otorgado (archivos digitales 0009, 0010, 0011, 0012).-

3- Que por auto MH-DGT-ATC-GER-SCE-AU-0046-2023 del 08 de noviembre de 2023, notificado ese mismo día, se corrige error material en el número de resolución de la Propuesta Motivada para que se lea MH-DGT-ATC-GER-SCE-OF-1948-2023, (archivos digitales 0013, 0014, 0015, 0016).

4- Que por resolución sancionadora MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024, de fecha 19 de junio del 2024, notificada el día 26 de ese mes, la Administración Tributaria determina la sanción contemplada en el artículo 84 bis del Código Tributario (archivos digitales 0019, 0020, 0021, 0022). -

5- Que el 02 de julio del 2024, la interesada interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024 (archivos digitales 0025, 0026).-

5- Que por apercibimiento MH-DGT-ATC-SCE-OF-0096-2024, de fecha 11 de julio de 2024, notificada el día 12 de ese mes, y por no tenerse acreditada la firma digital en el recurso de revocatoria, se previene a la contribuyente para que en el plazo de 10 días lo subsane mediante firma digital electrónica validada (archivos digitales 0029, 0030, 0031, 0032).

6-Que el 23 de julio del 2024, la contribuyente presenta recurso de revocatoria suscrito con firma electrónica validada, contra la resolución MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024 (archivos digitales 0033, 0034, 0035, 0036)

7- Que por resolución MH-DGT-ATC-SCE-RES-0180-2024 del 22 de octubre del 2024, notificada el día 25 de ese mes la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria (archivos digitales 0039, 0040, 0041, 0042).-

8- Que el 30 de octubre del 2024, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATC-SCE-RES-0180-2024 (archivos digitales 0043, 0044)-.

9- Que por auto MH-DGT-ATC-SCE-AU-0024-2024 del 31 de octubre del 2024, notificado el día 05 de noviembre siguiente, la a quo remite el expediente del caso a este Tribunal (archivos digitales 0046, 0047, 0048, 0049, 0050).

10- Que por oficio MH-DGT-ATC-SCE-OF-0157-2024 del 11 de noviembre del 2024, la Administración Tributaria informa haber cargado el expediente en el sitio de intranet corporativa de este Tribunal, el cual confirma su ingreso el día 12 siguiente (archivos digitales 0050, 0051)-.

11-Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la interesada pretende que se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-SCE-RES-0180-2024 (archivo digital 0043, imagen 9)-.

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, en la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024 considera lo siguiente: “…I.- Que el artículo 05 de la Ley No. 9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal” dispone que: “Las personas jurídicas o estructuras jurídicas domiciliadas en el país, por medio de su representante legal, deberán proporcionar al Banco Central de Costa Rica el registro o la indicación de los accionistas y beneficiarios finales que tengan una participación sustantiva (…). Esta obligación de suministro de información deberá cumplirse anualmente, o bien, cuando algún accionista iguale o supere el límite definido reglamentariamente…”. II.- Que en cumplimiento de lo establecido en el artículo 8 del Reglamento de Transparencia y Beneficiarios Finales, la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas promulgan la resolución N°DGT-ICD-R006-2020, Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, del 26 de marzo de 2020, en la que se detalla cómo debe ser suministrada la información ante el Banco Central de Costa Rica. III.- Que el incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, está tipificado y sancionado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario, con una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base.” IV. Que en el presente caso está demostrado que el obligado tributario presentó la declaración hasta el día 08 del mes de diciembre del 2023, es decir, incumplió con el deber de suministrar la información en el plazo establecido, por cuanto dicha declaración debió presentarse a más tardar el día 30 de junio del 2023, según el transitorio IX de la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICDR-06-2020, el cual se adicionó mediante la resolución No. MH-DGT/ICD-RES0004-2023 supra citada, con el fin de no aplicar ninguna sanción; además, se apercibió al obligado para que en el lapso de tres días hábiles procediera a presentar el suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales; no obstante, el obligado efectuó la presentación de la declaración fuera de dicho plazo, por lo que el haber subsanado el incumplimiento, no constituye una reparación integral del daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, el por qué no realizó la presentación dentro del plazo dispuesto tanto en la resolución como en el apercibimiento señalados, pues aunque se ha satisfecho la obligación, la misma se realizó extemporáneamente y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que instar el procedimiento sancionador. Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación motivaría el incumplimiento oportuno. Asimismo, no consta en el expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento que lo libere de la imposición de la sanción, pues aunque como se mencionó antes se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, y fiscalización eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y el financiamiento del terrorismo y otros delitos asociados a estos. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 84 bis del Código Tributario. V.- Que de acuerdo con la documentación que consta en autos esta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información, establecida en el artículo 5 de la Ley No. 9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal” y tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario; y dado que los ingresos brutos declarados por el obligado tributario en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel que se produjo la infracción, sea el período fiscal 2022, corresponden a la suma de ¢740.344.140,00 que multiplicado por el 2% representa la suma de ¢14.806.882,80, monto que se encuentra entre el mínimo de tres salarios base y máximo de cien salarios base establecido por la ley, sean las cuantías de ¢1.386.600,00 y ¢46.220.000,00 respectivamente, considerando que el salario base para el período 2022 fue establecido en la suma de ¢462.200,00. Razón por la cual, se le impone una sanción por la suma de ¢14.806.882,80 (CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS SEIS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS COLONES CON 80/100), correspondiente al 2% de los ingresos brutos declarados por el obligado tributario en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción. VI.- Que la sanción del art. 84 bis no contempla las reducciones establecidas en el artículo 88 del Código Tributario. VII.- Que de conformidad con el artículo 75 del Código Tributario, se le advierte al obligado que la sanción impuesta devenga los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de esta resolución. …” (archivo digital 0019, imágenes 2-5).

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que la apelante expone en su recurso de apelación los siguientes argumentos: “… HECHOS 1) Que, mediante la resolución DGT-ICD-R-013-2022 emitida por la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas a las ocho horas cinco minutos del veinticinco de abril del dos mil veintidós, se adicionó el transitorio IX a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06- 2020 del veintiséis de marzo del dos mil veinte, estableciéndose el plazo para presentar la declaración ordinaria del período 2023 del 01 de abril del 2023 al 31 de mayo de ese mismo año, ambos días inclusive y que mediante resolución MH-DGT/ICD-RES-0004-2023 se amplió el plazo, por única vez, hasta el 30 de junio del 2023. 2) Que en plazo establecido mi representada crea la información para dar la información requerida para el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales (RTBF) de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, dicha creación fue realizada el día 15 mayo del año 2023, cuya hora consta dicha creación es las 11 horas con 49 minutos con 34 segundos de este día, por lo que su creación estuvo en el plazo que para tales efectos dispuso la Administración Tributaria. 3) Véase que dice en el documento que fue enviado de forma correcta, más, sin embargo, nos damos cuenta que de lo que dice el sistema digital a la verdad real es otra cosa que no explica por qué razón el sistema no lo envía, pensamos que fue un fallo del sistema y no mala fe en la omisión de la información. 4) En el ínterin se dan una serie de prevenciones de la Administración Tributaria a mi representada de las cuales desconocemos. 5) En la declaración de la información se llena un formulario donde se da en esa información algún correo para ello, pero al final es un formulario nada más. 6) Que, el 01 de agosto del 2023 la Subgerencia de Control Extensivo de esta Administración Tributaria notificó el apercibimiento No. MH-DGT-ATC-GERSCE-OF-0835-2023, conforme a lo establecido en el párrafo segundo del artículo 84 bis del Código Tributario, otorgando el plazo de tres días hábiles al obligado [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica No. [...], para la presentación de la declaración de la www.hacienda.go.cr información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas y otras estructuras jurídicas correspondiente al período 2023. Dentro del plazo concedido, el obligado tributario no presentó la información requerida ni tampoco presentó una solicitud de prórroga. 7) Como lo dije, mi representada tampoco da cuenta de dicho apercibimiento, porque lo manda un correo resolución se notifica en el correo electrónico [...]. 8) El 08 de noviembre del 2023, se notificó el auto de corrección por error material en la nomenclatura de la propuesta motivada para que se lea correctamente MH-DGT-ATC-GER-SCE-OF-1948-2023. A su vez, se le otorgó un plazo de diez días hábiles para manifestar sus alegatos y pruebas que considere pertinentes en el ejercicio de su derecho de defensa. 9) Tal y como se dice en punto anterior se trata de un error material y no de mala fe de mi representada, siendo que la comunicación se dio de la misma manera, por correo. 10) De igual manera, mi representada tampoco se dio cuenta de esta y otras prevenciones anteriores. 11) Que, en fecha 08 de diciembre del 2023, mi representada presentó la declaración de RTBF, correspondiente al año 2023, no obstante, lo hizo fuera del plazo otorgado. 12) En todas las prevenciones anteriores se hizo mediante correo electrónico y nunca nos dimos cuenta por esta razón. 13) Cómo es una sociedad anónima, lo que corresponde según la ley de notificaciones es que conforme al artículo 7 de la LEY DE NOTIFICACIONES DE COSTA RICA, que dice: ARTÍCULO 7.- Otras formas de notificar Facúltese a la Corte Suprema de Justicia para que, además de las formas de notificar previstas en esta Ley, implemente otras modalidades de notificación, cuando los sistemas tecnológicos lo permitan, siempre que se garantice la seguridad del acto de comunicación, el debido proceso y no se cause indefensión. En el caso que nos ocupa como veremos más adelante si causa indefensión a mi representada. 14) Por otro la y concordancia con el artículo anterior se encuentra el artículo 9 que dice: ARTÍCULO 9.- Nulidad de las notificaciones Será nula la notificación contraria a lo previsto en esta Ley, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. En todo caso, la nulidad se decretará solo cuando se le haya causado indefensión a la parte notificada. Lo que concierna a la fe pública del notificador, será impugnable por la vía incidental. De acudirse a la vía penal, no se suspenderá el trámite del incidente. Es evidente que se está causando indefensión a mí representada al no tener una notificación eficaz para que pudiera evitar la sanción que alude La Administración Tributaria en relación de la aplicación del artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas y otras estructuras jurídicas correspondiente al año 2023. 15) La ley es clara con respecto a las personas Jurídicas y efe (sic) darse la formalidad de la notificación y así lo dice artículo 20 que dice: ARTÍCULO 20.- Notificaciones a personas jurídicas. Las personas jurídicas, salvo disposición legal en contrario, serán notificadas por medio de su representante, personalmente o en su casa de habitación, o en el domicilio real de este. Además, podrá notificarse en el domicilio contractual, en el domicilio social, real, registral, o con su agente residente cuando ello proceda. En este último caso, la notificación será practicada en la oficina que tenga abierta para tal efecto. Si la persona jurídica tiene representación conjunta, quedará debidamente notificada con la actuación efectuada a uno solo de sus representantes. Tal y como puede verse en expediente administrativo, esto nunca sucedió, le quedó más fácil a la Administración Tributaria notificar sin cumplir las formalidades del artículo de marras, haciéndolo mediante el correo donde la notificadora o gestionadora tributaria y en todas sus gestiones hechas por [...], en donde nunca hubo acuse de recibo de las notificaciones de prevención y su plazo para poder cumplir con dicha gestión y/o gestiones, de lo anterior, se puede verificar en todo el expediente administrativo que al efecto se lleva en el caso de mi representada y dice: Se completó la entrega a estos destinatarios o grupos, pero el servidor de destino no envió información de notificación de entrega: [...] ([...]) Asunto: Notificación del Auto No. MH-DGT-ATC-GER-SCE-AU-0046-2023. 16) Debe verificarse conforme a los principios de la ley de notificaciones judiciales Artículo 137.- Formas de notificación La Administración Tributaria puede utilizar las siguientes formas de notificación: b) Por correspondencia efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación telegráficos, electrónicos, facsímiles y similares, siempre que tales medios permitan confirmar la recepción. Se podrá notificar por correo electrónico conforme a los principios de la Ley N.° 8687, Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008, y sin perjuicio de que se establezcan, reglamentariamente, sistemas para garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso. SOBRE LA NULIDAD CONCOMITANTE La notificación es el acto mediante el cual se pone en conocimiento de los sujetos procesales el contenido de las providencias que se produzcan dentro del proceso, y tiene como finalidad garantizar los derechos de defensa y de contradicción como nociones integrantes del concepto de debido proceso. De esta forma, la notificación cumple dentro de cualquier proceso judicial, administrativo o de cualquier índole, un doble propósito: de un lado, garantiza el debido proceso permitiendo la posibilidad de ejercer los derechos de defensa y de contradicción, y de otro, asegura los principios superiores de celeridad y eficacia de la función judicial administrativo o de cualquier índole al establecer el momento en que empiezan a correr los términos procesales. Con carácter general, y también en el ámbito tributario, la eficacia de las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso. Esto comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia. En caso que nos ocupa la Administración Tributaria aduce que se incumplió con plazo de entrega, pero como ya se dijo la creación del documento fue el día 15 mayo del año 2023, cuya hora consta dicha creación es las 11 horas con 49 minutos con 34 segundos de este día, de lo evidencia que el acto de mi representada siempre fue de buena fe y cumplimiento del plazo establecido y así se puede ver en el acápite de la declaración de personas jurídica en la página de Central Directo. La administración tributaria tampoco tiene entonces la certeza de un fallo humano o mala fe o bien falla tecnológica. El gran error está en la notificación para la persona jurídica sin cumplir con lo que acota el artículo 20 de la Ley de Notificaciones en donde debe notificarse en domicilio social, a su representante en forma personal o en su casa de habitación cosa que no sucede o bien en el acuso de recibo que tal como dice el artículo 137: sin perjuicio de que se establezcan, reglamentariamente, sistemas para garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso. Lo anterior no se da y cuando por del acuse de recibo, que la gestora tributación en sus diferentes envíos de advertencia a mi representada, es decir cumple con la formalidad, pero no así con finalidad objetiva que es garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso. La ley de notificaciones no es únicamente para la parte judicial y así lo dice esta ley en su artículo primero: ARTÍCULO 1.- Ámbito de aplicación. Esta Ley regula lo referente a las notificaciones judiciales, para que, por medio de la centralización, se logre la especialización funcional y la adecuada división del trabajo administrativo. Su propósito es modernizar el servicio, dotándolo de mayor eficiencia. Esta normativa contiene disposiciones generales sobre notificaciones y será aplicable a todas las materias. Las situaciones que, por su particularidad, no queden reguladas en la presente Ley, se reservarán para la normativa respectiva. Siempre que no exista norma especial en contrario, esta Ley será aplicable a los procedimientos del Estado y sus instituciones, regulados por la Ley general de la Administración Pública. Ante tal situación mi representada que (sic) en indefensión absoluta al no defenderse o bien contestar en forma y tiempo y lugar lo que manda la administración tributaria a mi representada, lo da como resultado que el debido proceso no se dé, lo cual da como consecuencia una nulidad absoluta que desde ya alego se acoja. SOBRE EL FONDO En relación al fondo de asunto que dice la resolución es ayuno sobre verdadero fondo de este proceso y la notificación de un proceso a una persona jurídica en su domicilio social, fiscal y entregada la misma si no se puede las dos anteriores entonces en manos del representante legal de la razón social tal y como lo dicta la Ley de Notificaciones, Reglamento de Procedimiento Tributario No. 41330-H, en su artículo 2 que versa sobre las definiciones y dice: Domicilio Fiscal. Es el lugar de localización de los obligados tributarios, en sus relaciones con la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código en cuanto a la notificación de las actuaciones administrativas. Lo anterior en relación al Código de Procedimientos Tributarios en su Artículo 28.- Domicilio fiscal de personas jurídicas Para las personas jurídicas es su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá el lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Las disposiciones de este artículo se aplican también a las sociedades de hecho, los fideicomisos, las sucesiones y las entidades análogas que carezcan de personalidad jurídica propia. Es decir que las notificaciones de un proceso siempre debe notificar a la razón social en su domicilio social o en sus manos al representante legal, acto que esta administración tributaria nunca hizo, se limitó a mandar correo que nunca se confirmaron tampoco mostrando falta interés por informar al administrado tributario de lo que sucedía con las gestiones que realizaba en contra de mi representada y así se puede ver a lo largo del proceso, jamás hubo ni un solo intento de informar mediante notificación que al efecto dispone la ley de notificaciones. Jamás se ha cambiado de domicilio de esta razón social que represento, por lo cual tampoco hay excusa, pues en el Registro de la Propiedad, Sección Mercantil puede corroborarse lo dicha. Es muy claro en relación a lo anterior dicho lo que dice el artículo 91: [Reglamento de Procedimiento Tributario] viii Artículo 91.- Lugar de la primera notificación. En el inicio de cada procedimiento, se realizará por única vez, una notificación en el domicilio fiscal, si se encuentra registrado en la Administración Tributaria. De lo contrario, la primera notificación se debe realizar personalmente en alguno de los siguientes lugares: a) Las oficinas de la Administración. Cuando el interesado concurra directamente a las oficinas de la Administración Tributaria. b) El Domicilio social. Para personas jurídicas, cuando se notifique en el domicilio social, dejando la notificación con cualquier persona que trabaje directamente para la empresa. c) El lugar de trabajo. Cuando se notifique a las personas físicas, en su lugar de trabajo, en forma personal o a cualquier persona que trabaje directamente para la empresa, en el caso de las personas jurídicas. d) El Domicilio primario. Cuando se notifique en el domicilio o casa de habitación, para las personas físicas, a cualquier persona mayor de quince años, que se hallare en el domicilio. Cuando no se conozca el domicilio del obligado tributario o no se encuentre en éste a la persona, representante u otro, directamente vinculado con el obligado tributario o bien, tratándose de personas no domiciliadas en el país se desconozca la existencia de algún apoderado en el territorio nacional, se notificará mediante un solo edicto en los términos del artículo 92 de este Reglamento. Toda resolución o acto administrativo que se notifique al obligado tributario debe advertir el señalamiento de medio o lugar para recibir notificaciones y en caso de que no lo haga, las resoluciones o actos que se dicten con posterioridad quedarán notificados con el solo transcurso de veinticuatro horas, después de dictados. Si el obligado tributario se presenta durante el transcurso del procedimiento o diligencia, una vez iniciada esta, tomará el procedimiento o diligencia en la etapa procesal en que se encuentre. Tal y como puede verse era una obligación ineludible llevar a cabo la notificación tal y como lo dispone las leyes citadas con apoyo de reglamento correspondiente, para no dejar en estado de indefensión a mi representada tal cual se hizo en proceso que nos ocupa. La notificación es parte integral del debido proceso. Esa comunicación es requisito indispensable para el ejercicio del derecho de defensa y por ello forma parte de las garantías del debido proceso. FUNDAMENTO DE DERECHO Fundamento los RECURSO DE APELACIÓN CON NULIDAD CONCOMITANTE CON BASE en los siguientes artículos 145 y 146 Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), además de los artículos 7, 9 y 20 de la Ley de notificaciones, siguientes y concordantes. …” (archivo digital 0043).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Que este Tribunal como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que, en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Sentencia 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se refiere a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Sentencia 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en su artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Así las cosas, esta Sala en su carácter de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, a fin de establecer la validez del procedimiento administrativo llevado a cabo. En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa, los cuales producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario; ya que de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido, dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y el derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Ahora bien, en el caso de autos, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, en virtud de la cual “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso. (…)” (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p. 207). De esta forma, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, debe tenerse presente que si bien la normativa tributaria faculta a la Administración para imponer sanciones a quienes resulten responsables de la comisión de una infracción, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, aunque con sus respectivos matices. Dentro de dichos principios se encuentran como fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la teoría del delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: Tipicidad, la cual presenta dos vertientes, a saber, el elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo del tipo, referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la Antijuridicidad, tanto formal, respecto a la determinación de que la conducta del contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, como la material referida a la vulneración al bien jurídico tutelado; y la Culpabilidad, que debe incluir la ponderación de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la valoración de la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpa; señalando al respecto que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…”. De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, e ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen. En virtud de las consideraciones anteriores, esta Sala efectivamente advierte la existencia de vicios causantes de nulidad, ya que en la imposición de una sanción, como se indicó supra, debe atenderse el examen de los elementos de la conducta presuntamente infractora, a la luz de la teoría del delito, para determinar si esa conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos. Ello supone que debe acreditarse que la conducta objeto de análisis es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser automático. Así, en cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la existencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, a fin de determinar si la conducta del particular constituye una infracción debidamente tipificada, y si fue cometida a título de dolo o culpa; e igualmente definir si en el proceder u omisión del obligado tributario, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como establecer la culpabilidad en la conducta presuntamente infractora, determinando la existencia o no de causas eximentes de culpabilidad. Debe tenerse presente que para la acreditación de la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable por parte del particular, de tal forma que si faltan uno o varios de estos elementos, resulta improcedente imponer la sanción pretendida. Para esta Sala, el examen de tipificidad, culpabilidad, y antijuricidad, implica establecer si la conducta de la apelante reúne tanto los elementos objetivos como subjetivos, y si presenta una afectación al bien jurídico tutelado, sin que se observen circunstancias capaces de excluir la culpabilidad, en la conducta que da origen a la imposición de la sanción tipificada y sancionada en este caso en el artículo 84 bis del Código Tributario. En relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente debe analizarse en primer término, si se ajusta al tipo infraccional previsto en la ley, y a continuación, si medió negligencia o fue cometida en forma dolosa. En ese sentido, en la resolución que impone la sanción, MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024, de fecha 19 de junio del 2024, esta Sala observa que ese elemento esencial de la infracción tributaria, cual es el elemento subjetivo, efectivamente se encuentra ausente en el análisis que hace la Administración Tributaria, según se aprecia en el considerando primero donde señala la obligación que tienen las personas jurídicas o estructuras jurídicas domiciliadas en el territorio nacional de presentar al Banco Central de Costa Rica el registro o las indicaciones de sus accionistas y beneficiarios finales, de conformidad con el artículo 5° de la Ley N° 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal. Seguidamente, en el considerando segundo, hace referencia a la Resolución DGT-ICD-R-006-2020, indicando que es de alcance general la forma de presentación de la información a la entidad bancaria citada; y en el considerando tercero, indica que su incumplimiento es sancionado según lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario con multa pecuniaria proporcional al 2% de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica en el período del impuesto a las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 3 y un máximo de 100 salarios base. A continuación, en el considerando cuarto señala que la recurrente incumplió con el suministro de la información en el plazo legal establecido y que habiéndose apercibido para su presentación, otorgándole tres días para ello, la declaración fue presentada fuera de ese plazo, y concluye en los considerandos quinto al séptimo estableciendo el monto de la sanción (folios 35-36). No obstante, dentro del análisis de la conducta presuntamente infractora, la a quo obvia el análisis del elemento subjetivo, ya que omite calificar el proceder del particular como doloso o culposo. En este sentido, debe traerse a colación lo indicado en el inciso d) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, sea las razones y motivos de lo resuelto. Así bien, debe considerarse que la existencia y validez del acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel esencial, siendo que la misma consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Por su parte la Sala Constitucional en su sentencia N°07984 del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse al principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El resaltado no es del original). En virtud de las consideraciones anteriores, para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala efectivamente advierte la existencia de vicios causantes de nulidad, ya que como se indicó, uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al administrado en un estado de indefensión, tal y como se presenta en el caso de mérito, dado que la Administración Tributaria omite por completo analizar y establecer si la conducta del contribuyente fue cometida en forma dolosa o culposa, ni expone los criterios valorativos para calificar la acción realizada por la apelante, es decir, se echa de menos un debido análisis del elemento subjetivo que permita establecer si existió o no negligencia o dolo en la comisión de la infracción tributaria. Es importante señalar que la Administración Tributaria desarrollar este elemento en la resolución MH-DGT-ATC-SCE-RES-0180-2024 que atiende el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución sancionadora, (archivo digital 0039, imagen 20). No obstante, no puede considerarse que lo expuesto al resolver el recurso de revocatoria pueda subsanar la falta del análisis requerido en la resolución que impone la sanción, respecto del elemento subjetivo presente en la conducta del particular. Es claro que para determinar la comisión de la infracción tributaria, se requiere acreditar desde la emisión de la resolución sancionadora, la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable por parte del sujeto infractor, estableciendo clara y expresamente si esa conducta fue cometida en forma negligente o dolosa, como elemento subjetivo de la infracción, lo cual se omite en este caso. Para esta Sala, es posible constatar que la a quo no realiza ningún análisis en la resolución que impone la sanción, del elemento subjetivo de la conducta que le imputa a la contribuyente que viniera a delimitar si reúne las condiciones volitivas que justifiquen la medida punitiva que pretende imponerle. Como se observa, la resolución que impone la sanción, carece del desarrollo de motivos necesarios que justifiquen si la conducta encuadra dentro del presupuesto de tipicidad subjetiva necesario para su imposición, es decir bajo qué condición se califican las mismas, sea bajo la condición de negligente o dolosa. Por lo expuesto, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria carece de un análisis del carácter subjetivo de la conducta imputada, necesario para justificar la procedencia de la sanción a imponer. Ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto, por lo que al haberse omitido provoca que ese elemento esté ausente, invalidando las referidas conductas impugnadas. que sirven de base a la infracción que da origen a la imposición de la sanción. En consecuencia, para esta Sala, el motivo de derecho que debe existir en los actos que dispongan la sanción que nos ocupa, requiere que se valoren todos y cada uno de los elementos de la conducta presuntamente infractora, de conformidad con la Teoría del Delito, a fin de constatar y demostrar que reúne las condiciones requeridas para la imposición de la medida punitiva, en tanto estamos en presencia de una conducta que no solo debe ser típica (tanto objetiva como subjetivamente), sino que además debe ser antijurídica y culpable. Así las cosas, de conformidad con lo expuesto, esta Sala estima que en este caso se observa una ausencia de la debida, suficiente y correcta motivación por parte de la Administración Tributaria, al omitir el análisis del elemento subjetivo de la conducta del particular, toda vez que la resolución sancionatoria emitida por la Administración Tributaria carece del examen y calificación del elemento subjetivo requerido para imponer la sanción, y con ello presenta una falta de motivación y de la debida fundamentación de lo resuelto que ampare el criterio de la Administración Tributaria, sin brindar justificación o análisis al administrado respecto de todos los elementos que conlleva la infracción que se le atribuye, en tanto esa resolución debió exponer las razones por las que la conducta examinada se estima como típica, antijurídica y culpable, y al omitir realizar la valoración del elemento subjetivo de la conducta, se produce una violación a los derechos y garantías del contribuyente. En tales condiciones, se ha vulnerado el derecho de defensa de la contribuyente y el debido proceso, al privársele de conocer con certeza los elementos de convicción que ha considerado la a quo al determinar las razones de su posición, a pesar de que, al resolver, es imperativo que la Administración Tributaria exponga el fundamento que sustenta el acto administrativo, haciendo una exposición clara y precisa de los motivos que respaldan su actuación, ya que de lo contrario se configura un vicio sustancial, tal y como se observa en la especie, donde la motivación del acto administrativo dictado, carece de la suficiente y debida fundamentación, al omitir calificar la acción realizada por la contribuyente, bien sea a título culposo de mera negligencia o bien doloso, exponiendo las razones para esa calificación, lo cual vulnera la posibilidad del particular de ejercer una defensa efectiva de sus intereses, al desconocer el criterio de valoración que determina la voluntad administrativa, infringiendo así sus garantías procesales y sus derechos. En este sentido, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, dictados en el ejercicio de su función, producen efectos jurídicos que afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Conforme a todas las consideraciones previas, esta Sala estima que la resolución sancionatoria por artículo 84 bis del Código Tributario MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024, carece de la debida motivación y de una completa fundamentación, provocando así una vulneración a los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se ha infringido el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, y de igual manera se han vulnerado las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del mismo Código, colocando así a la administrada en un estado de indefensión por carecer de los elementos de convicción que le permitan conocer todos los motivos de lo resuelto en su contra. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024 de las 12 horas del 19 de junio del 2024, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la Resolución Sancionatoria MH-DGT-ATC-SCE-RES-0053-2024 de las 12 horas del 19 de junio del 2024, así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavaría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal