TFA-035-S-2024

Que la Administración Tributaria A quo, funda su pretensión sancionatoria en lo siguiente. “…PRIMERO: INCIDENTE DE NULIDAD. Que por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia se avoca de inmediato al conocimiento y resolución de las nulidades alegadas por el contribuyente, para lo cual se ha tomado en cuenta jurisprudencia, tanto de la Sala de Casación, como del Tribunal Fiscal Administrativo, en la cual se ha expresado que de conformidad con el artículo 223 de Ia Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de nulidades se establece que: “1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión. Asimismo, se dispone en el ordinal 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada disposición legal, que “la nulidad es declarable aún de oficio, cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento”. Al efecto ha resuelto la Sala de Casación que: “...La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para aquellos casos en que sea evidente para restituir a validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). En similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “…No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes...” (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las nueve horas del 19 de marzo del 2001). Asimismo, el Tribunal Fiscal Administrativo se ha pronunciado reiteradamente, en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma, no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Tomando en consideración la jurisprudencia antes citada, esta Gerencia Tributaria, entra a analizar, en el orden en que fueron expuestos, los argumentos de la contribuyente, que la lleva a considerar que la actuación de la Administración está viciada de nulidad. El argumento fundamental expuesto por la recurrente en su libelo de impugnación, es que debe declararse la nulidad del presente procedimiento por no haberse demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar de su representada, y por haberse invertido la carga de la prueba. Al respecto considera ésta gerencia de importancia resaltar que desde un punto de vista formal o procesal, es reiterativa la jurisprudencia tributaria tanto de la Sala de Casación como del Tribunal Fiscal Administrativo con relación a ligar al tema de la nulidad y el dejar al contribuyente en un estado de indefensión. Como lo pretende la recurrente ya que en este caso particular no se observa quebranto alguno, máxime que nos encontramos ante un proceso sancionatorio suficientemente delimitado y regulado por los artículos 65 a 88 y 149 a 157 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales en última instancia buscan garantizar el respeto a los principios garantistas del derecho penal. Teniendo presentes tales consideraciones y a la luz de los autos, esta Dependencia no observa que en el presente caso exista vicio procesal alguno y mucho menos violación del principio del Debido Proceso, específicamente por omisión en la justificación del elemento subjetivo de la sanción, que origina el presente proceso administrativo, en el sentido que se ha contado con todas las garantías procesales y con las oportunidades suficientes para hacer valer sus derechos ante la Administración, entre otras, oponiendo las defensas que estime convenientes a sus intereses, siendo fiel evidencia el reclamo administrativo que se conoce en la presente instancia. En efecto, no se aprecia que la sanción que se pretende imponer contravenga el Debido Proceso, por el contrario en el transcurso del procedimiento siempre se respetó este principio, por lo que no se observan vicios de nulidad como alega la reclamante, por cuanto no se ha producido estado de indefensión alguno, ni se violaron las prescripciones legales, ni el trámite de rigor y por consiguiente no existen aspectos de nulidad ni violación a las garantías del debido proceso que deban considerarse procedentes. Reforzando la tesis anterior, se indica que en el presente procedimiento sancionador se han respetado los principios de inocencia, legalidad y derecho de defensa, así como también se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone: “(...) cuando no haya autodeterminación de la sanción, se pondrán en conocimiento del eventual infractor los cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días hábiles para expresar lo que desee y aportar la prueba correspondiente. Agotado este procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes”. De la norma transcrita se desprende que la oficina fiscalizadora ha garantizado a la reclamante el derecho de defensa, debido proceso, así como se han respetado los principios que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora. Además, cuando la oficina a quo indica que “podría haber incurrido en una conducta sancionable”, precisamente se expresa de esa manera en resguardo del principio de inocencia ya que los citados traslados de cargos, como tal no causan estado, efecto procesal propia de la resolución que ahora se dicta, la cual viene a imponer la sanción administrativa, una vez dictada la resolución determinativa de impuestos en la cual se confirman los montos no ingresados al fisco dentro de los plazos legales establecidos. Obsérvese que las aseveraciones sobre la calificación hecha por la oficina fiscalizadora, han sido para instruir a la contribuyente sobre la presencia de la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, poniendo en su conocimiento los hechos que se imputan, otorgándole el derecho defensa concediéndole el plazo para que aporte la prueba que considere conveniente en defensa de sus intereses. En conclusión, la Administración Tributaria ha garantizado en todo momento el debido proceso, ofreciéndole las oportunidades procesales suficientes para ejercer su derecho de defensa y las actuaciones administrativas se ajustan al procedimiento establecido en los artículos 190, 153 y demás disposiciones establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y a las facultades que al ordenamiento le otorga a la Administración para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ahora bien, en relación con el elemento subjetivo del tipo, el artículo 71 del citado Código establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que basta Ia configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta, las obligaciones tributarias que por mandato de la ley la corresponden. De acuerdo con el mencionado artículo, las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna, como en el caso de análisis, que se da la inexactitud en los gastos deducidos, y en los salarios a los cuales no se les aplicó la retención a la que estaban sujetos incidiendo en forma directa sobre el impuesto, lo que implicó una evidente disminución en la recaudación. En síntesis, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se causen perjuicio al Fisco, como se pudo observar en el caso que nos ocupa, siendo que el mismo Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo. No. 73 2005 de las catorce horas del diecisiete de febrero del dos mil cinco, manifiesta lo siguiente: “...Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención de deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios (artículo 78 del Código Tributario). Establecidas, así las cosas, la figura prevista en el artículo 84 del Código Tributario que establece una multa por omisión o inexactitud en las condiciones antes analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a título de mera negligencia puesto que la misma abarca tanto el incumplimiento de las obligaciones como los deberes tributarios...”. Una vez hechas estas necesarias acotaciones, considera esta Dependencia atinado establecer varios lineamientos de la teoría del delito para adentrarse en el análisis del elemento subjetivo, y de esta forma contestar en forma amplía el argumento de la contribuyente. Así las cosas, se tiene que, para la realización de la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, en el particular, a título de conducta negligente (artículo 71 Código de Normas y Procedimientos Tributarios) con un agravante de un 25%. No se puede olvidar como antecedente necesario, que la Sala Constitucional, en su voto número 3929-95 de las quince horas con veinticuatro minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, definió la aplicación mutatis mutanti de los principios generales del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, por ello, son aplicables las teorías generales del delito que coinciden en definirlo como una acción típica, antijurídica y culpable, para nuestros efectos, igual concepto e implicaciones son aplicables a las infracciones administrativa tributarias. En este sentido, señala el profesor Enrique Bacigalupo, lo siguiente: “La afirmación de que un hecho constituye un ilícito (la violación del orden jurídico) requiere... la comprobación de que el hecho importa, en primer término, la infracción de una norma y, en segundo lugar, la verificación de que esta infracción no está autorizada. La comprobación de que al comportamiento infringe una norma es la materia propia de la “tipicidad", es decir, de la coincidencia del hecho cometido con la descripción abstracta del hecho que es presupuesto de la pena contenido en la ley.” Añade luego dicho autor al referirse a la anti juridicidad, que esta es la falta de autorización de la acción típica, “...la anti juridicidad se da o no se da: un hecho típico está justificado o no lo está... Por lo tanto, no hay grados de anti juridicidad: los hechos no pueden ser, comparativamente considerados, más o menos antijurídicos.” Tocante al tema de la culpabilidad, afirma dicho doctrinario que debe tratarse como contenido de la culpabilidad, la “... capacidad de motivación por la comprensión de la anti juridicidad. ... se define como un obrar contra el derecho. La capacidad de motivarse por el cumplimiento del derecho, determina que la realización del ilícito sea reprochable y esa capacidad depende de que el autor haya podido comprender el derecho, comportarse de acuerdo con esa comprensión y podido conocer el derecho (es decir, la anti juridicidad) ...”. Considerando lo anterior, observa esta Dependencia que la reclamante pregona la ausencia de demostración de su culpabilidad en la comisión de la infracción administrativa del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, calificada como negligente por la sección fiscalizadora, el cual exige que de la conducta del administrado se haya provocado o una omisión o una inexactitud en la declaración de sus obligaciones tributarias, es decir, debe haberse producido un resultado concreto, tangible, palpable, que sólo pudo haberse dado con el concurso de los personeros de la reclamante. Sobre este particular, a partir de la lectura completa del traslado de cargos objeto del presente reclamo, sustentado plenamente en la documentación que conforma el expediente sancionador, es posible rechazar el argumento esbozado por la reclamante sobre la no indicación del elemento subjetivo de la infracción administrativa, ya que la sección fiscalizadora, es prolija en puntualizar todas los hechos que sustentan la conclusión de que la conducta desplegada por la reclamante, es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia. Así las cosas, el órgano fiscalizador a la hora de calificar las conductas - en lo que se refiere al impuesto sobre la renta -, concluye que la actuación negligente de la reclamante está constituida por haber deducido en su Declaración de Impuesto sobre la Renta, gastos por concepto de honorarios profesionales, siendo los mismos calificados como salarios, y por no cumplir con las disposiciones legales vigentes, respecto a los mismos como es al no sometimiento al régimen de cotización de Caja Costarricense del Seguro Social se rechazó el gasto por un monto de ¢76,773,204.00, de conformidad con el artículo 9 inciso h) numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así mismo, como otro actuar negligente, se tienen los pagos imputados a [...] S.A. por la suma de ¢12.000.000.00, que de conformidad con las disposiciones contempladas en los artículos 7, 8 y 9 inciso j), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se rechaza por no ser una erogación necesaria o vinculada con la generación de ingresos gravables. En cuanto al impuesto sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente el actuar negligente del sujeto pasivo se dio por existir pagos por concepto de honorarios profesionales que se consideran salarios, estando sujetos dichos ingresos al impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente, bajo la modalidad de retenciones, según lo establece al artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 29 inciso a) de su Reglamento. Lo anterior tomando en consideración que an el artículo 44 del mismo marco legal los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago. Todo lo puntualizado anteriormente, a criterio de esta Dependencia es la demostración y existencia del elemento subjetivo a título de mera negligencia en la infracción por inexactitud en los términos del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual indica: “Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan (...) Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que debían corresponder. (...). Esta sanción será equivalente al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el monto del impuesto a pagar o el saldo a favor, según sea el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración”. Por otra parte, no debe dejarse de lado que el representante legal es quien debe suscribir las declaraciones impositivas y con su firma respalda el conocimiento de los datos que contiene cada declaración, por ende, es responsable en la supervisión de las operaciones contables de la empresa, de sus empleados y de la contratación del personal. Cualquier infracción administrativa (como la apuntada por la sección fiscalizadora), es imputable al menos bajo el concepto de la mera negligencia en la supervisión de personal, lo que en doctrina se conoce “culpa in eligendo” y “culpa in vigilando". Bajo estos conceptos, recogidos en la figura del “deber de cuidado” del artículo 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es lo cierto que la reclamante tenía pleno conocimiento de la forma en que se registraban y declaraban sus ingresos (gravables y no gravables) y sus gastos (deducibles y no deducibles) en el impuesto sobre la renta y el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente. En razón de los argumentos expuestos es que ésta Gerencia considera inadmisible el argumento de la reclamante en cuanto a que el traslado sancionador es omiso en precisar el elemento subjetivo, así las cosas, ha quedado demostrado en autos, que las conductas realizadas por la reclamante provocaron una disminución de la deuda tributaria configurándose el elemento subjetivo requerido por el legislador. Siendo también cierto, que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios prevé la posibilidad de que el contribuyente pueda consultar el criterio de la Administración Tributaria ante casos, en los cuales un contribuyente pueda creer tener alguna duda sobre la aplicación del derecho a un hecho particular y concreta, para así actuar sobre base segura y con certeza jurídica y no incurrir eventualmente en el futuro en incumplimientos de carácter formal o material. Concluye esta Gerencia, que no hay ninguna presunción, ni mucho menos ninguna omisión en la descripción, imputación o demostración del elemento culpabilidad en el traslado de cargos impugnado, por lo que consecuentemente no se ha producido quebranto alguno a los artículos 17 y 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino que por el contrario, encuentra esta Dependencia que la actuación administrativa se ha apegado al lineamiento dictado por el artículo 71 ídem, que conceptúa el elemento subjetivo en las infracciones administrativas, al estipular que estas “.. son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. Por ende, tampoco hay quebranto del inciso 1) del artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública por ausencia de motivación o imposibilidad de la Administración Tributaria para demostrar la configuración del elemento subjetivo. Todo lo indicado hasta el momento, permite rechazar el argumento de la reclamante en el sentido que mediante un argumento negativo -el transcrito punto 2 del traslado de cargos-, la Administración presumió la configuración de una conducta constitutiva de la infracción administrativa contemplada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que de los mismos elementos y probanzas del expediente y lo dicho procedentemente, queda demostrada al menos la existencia de la mera negligencia - requisito mínimo pedido por el legislador - para la configuración de dicha infracción. De igual manera y tal como en derecho corresponde, cuando en el traslado de cargos se enuncia “Del comportamiento descrito en el anexo adjunto y las pruebas incorporadas al expediente sancionador no se desprende la existencia de razón que haya, válidamente excluido la presencia de negligencia, configurándose, prima facie, la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 84 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior sin perjuicio de que en el curso del procedimiento se demuestre la ausencia del elemento subjetivo o la ocurrencia de alguna causa eximente de responsabilidad o se origine una sanción menor si corresponde”, lo que se procura es hacerle ver a la reclamante que en virtud de la preclusión de la fase de fiscalización y el inicio de la etapa de contención, si cree que las consideraciones de la oficina de origen no son ciertas o infundadas, será en esta etapa de impugnación, cuando tenga la oportunidad de presentar los alegatos y la prueba que considera pertinente y oportuna, derecho que precisamente ejerce con la presentación del presente reclamo administrativo. Por todo lo expuesto, no tiene lugar el incidente de nulidad invocado. El segundo argumento por el cual la recurrente considera que existe nulidad de todo lo actuado, se refiere a la supuesta inversión de la prueba en contrario a favor de la Administración. Así las cosas, ésta Gerencia le comunica que no lleva razón en cuanto a este alegato, en el sentido que el instituto de la prueba está siendo mal interpretado por parte de la recurrente en el presente reclamo administrativo, por lo que se consideró necesario recordarle que la carga de la prueba es siempre de la contribuyente, desde el inicio de la operación determinativa, hasta su discusión en sede jurisdiccional, razón por la que no lleva razón en sus argumentos, máxime que al respecto existe suficiente respaldo doctrinal y jurisprudencial, puesta que los procedimientos que respaldan la actuación del a quo, se ajustan a derecho y de conformidad con la normativa tributaria vigente, en respeto de los más elementales principios que conforman el debido proceso. Tomando en cuenta lo indicado, es que ésta Gerencia consideró que procede mantener en todos sus extremos el traslado de cargos y observaciones objetado, y en su lugar rechazar los argumentos expuestos por la recurrente. SEGUNDO. SOBRE EL FONDO: En cuanto a los argumentos de fondo la contribuyente divide su impugnación en varios puntos, a saber: El primero de ellos lo subtitula como una interpretación razonable del contribuyente y eximente de responsabilidad. Con relación a este punto inicia sus argumentos con una exposición doctrinaria y jurisprudencial de la aplicabilidad de una eximente de responsabilidad, que se deriva de una interpretación razonable de su parte sobre la existencia de contratos de servicios profesionales y la consecuente inexistencia de una relación laboral, y fundamenta los hechos en varios puntos que serán contestados en forma detallada a continuación. Con respecto a la interpretación razonable de su representada en torno a la existencia de contratos de servicios profesionales, indica al respecto que esto lo fundamenta en los siguientes elementos de hecho y razones de derecho, subtitulando la primera de ellas como Inexistencia de Relación Laboral, por lo que al respecto manifiesta que los contratos de servicios profesionales nunca fueron analizados por el a quo, sino que la auditora se aventuró a tratar de determinar la existencia de una relación laboral, y que de acuerdo a la jurisprudencia nacional es requisito indispensable la subordinación, y que son tres los elementos principales, a saber salario; prestación personal y subordinación; no obstante manifiesta que hay casos como el de la prestación de servicios profesionales o los servicios que se pagan a los agentes vendedores, que con solo Ia falta del elemento subordinación no existe la relación laboral, y sustenta su tesis con una jurisprudencia de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Con respecto a este argumento, específicamente en cuanto a que no se analizó por parte del a quo los contratos laborales para determinar la obligación tributaria, cabe indicar que no es un requisito sine quo non para efectos de determinar la obligación tributaria, bajo la normativa aplicada por la oficina de estudio en el caso concreto, ya que se tomó en consideración el análisis e interpretación de las disposiciones contempladas en los numerales 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo el procedimiento utilizado el desconocer las figuras jurídicas adoptadas por la recurrente, y gravar a las personas físicas que eran las representantes legales de las sociedades desconocidas por el órgano fiscalizador, ya que se consideró que los pagos realizados por la empresa [...] S.A., [...], [...], [...] , y [...], fueron salarios, en primera instancia no reportados a la Caja Costarricense del Seguro Social por parte de la empresa [...] S.A, y consecuentemente no se retuvo el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente, bajo la modalidad de retenciones según Io establece el artículo 23 de la Ley dal Impuesto sobre la Renta y artículo 29 inciso a) de su Reglamento. Así las cosas, considera ésta Gerencia que no lleva razón la recurrente, cuando indica que el procedimiento utilizado no se ajusta a derecho por cuanto no se analizaron los contratos laborales correspondientes a los representantes legales de las empresas, siendo de importancia indicar que si lo contratos laborales mencionados por la recurrente no fueron analizados, fue porque los mismo no fueron aportados a la auditora cuando se le solicitó presentara toda aquella documentación de trascendencia tributaria, ya que todos los documentos suministrados por los contribuyentes dentro de un proceso fiscalizador, son debidamente analizados por el profesional encargado. Además de lo anterior, es importante consignar en la presente resolución que la contribuyente en la presente etapa procesal, con su alegato lo que hace es una simple manifestación sin adjuntar ningún elemento probatorio que desvirtúe el actuar del a quo, o bien que sustente sus argumentos, ya que tampoco aportó los supuestos contratos que indica que la oficina revisora nunca le solicitó, y que por ende fampoco los tomó en consideración para la determinación practicada. Pese a lo anterior se llegó a la conclusión de que al menos al momento de la presentación del presente escrito de impugnación, la recurrente no tenía muy clara la institución jurídica de la carga de la prueba, que esperamos se le haya aclarado en la presente resolución. Así las cosas, considera, ésta Gerencia que el procedimiento utilizado se encuentra ajustado a derecho, y al mérito de los autos que constan en el expediente administrativo, razón por la que se mantienen en todos sus extremos los traslados de cargos y observaciones objetados. Otro de los argumentos expuestos por la recurrente, se refieren a la ausencia del elemento subordinación en la relación laboral, para lo cual hace una transcripción literal de un texto contemplado en la resolución número 80 de las nueve horas y veinte minutos del veintidós de mayo del año mil novecientos ochenta y cinco, de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, misma que fue interpretada por parte de la recurrente indicando que la presencia del elemento subordinación, es determinante para calificar una relación como laboral; y que también existen otras relaciones laborales en las que a pesar de darse una prestación de servicios y una remuneración por esos servicios, el simple hecho de la falta del elemento subordinación determina que no hay una relación de naturaleza laboral, como es al caso de los servicios personales o el pago de servicios a agentes vendedores. Así las cosas, para efecto de dar inicio con la respuesta del presente argumento, ésta Gerencia quiere mencionar parte de una jurisprudencia emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, mediante fallo número 185-2009-P, de las diez horas y diez minutos del dos de junio del año dos mil nueve, que en lo que nos interesa indica lo siguiente: “...Ahora bien, en cuanto a la calificación de salarios, se dan tres características, según lo ha indicado este Órgano Colegiado en diferentes fallos, entre ellos la sentencia N° 46-2000-P del 1° de marzo del 2000, a saber: I) Prestación de un servicio personal. En el presente caso el agente vendedor brinda su servicio con el fin de obtener la retribución que recibirá por ese servicio, dado el carácter bilateral de la relación que lo une con la empresa. Ahora bien, para los efectos del Derecho del Trabajo, no importa la naturaleza del servicio que se presta, pues lo que interesa es que la prestación sea personal, circunstancia que se da de pleno en la relación del agente vendedor y la empresa.” ... De la jurisprudencia transcrita, lo que considera ésta Gerencia es dejarla contemplada en la presente resolución con el propósito de que le quede claro a la recurrente que en lo que se refiere la retribución por los servicios prestados entre un agente vendedor y la empresa, lo que interesa es que la prestación del servicio sea personal, situación totalmente contraria a la interpretación hecha en el escrito de impugnación y que se indicó líneas arriba. Además que esa circunstancia se da de pleno, en la relación de la empresa con un agente vendedor, por lo que no lleva razón cuando interpreta y consecuentemente manifiesta que a pesar de darse una prestación de servicios y una remuneración por esos servicios, el simple hecho de la falta del elemento subordinación determina que no hay una relación de naturaleza laboral, como es el caso de los servicios personales o el pago de servicios a agentes vendedores. Así las cosas, pareciera que la contribuyente esta interpretando la jurisprudencia de acuerdo a sus intereses, ya que la transcripción anterior, aparte de que corresponde a un reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal Administrativo, también se consigna en el mismo que es la posición que ha mantenido ese órgano colegiado en reiterados fallos. También podría ser que la jurisprudencia mencionada por la contribuyente se refiriera a un caso muy específico, que no tiene similitud alguna con el que aquí nos ocupa, y no podemos dejar de lado que en nuestro país solamente la podemos tomar como medio de consulta en aquellos casos donde existen similitudes con los nuestros; pero nunca de acatamiento obligatorio por lo que considera ésta Gerencia que la contribuyente no hizo un análisis objetivo en el material aportado en su escrito de impugnación, razón por la que se rachara al mismo. En cuanto al mismo tema, la recurrente enfatiza en una sentencia de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, manifestando al respecto que la subordinación es el elemento que con mayor claridad caracteriza el contrato de trabajo, y que en el caso que nos ocupa la auditora nunca se ocupó de señalar la existencia de algún indicio de subordinación, sujeción a una jornada laboral, la dirección o control constantes entre la contribuyente y los señores [...]; [...] [...], y [...] [...] y [...], por lo que entonces considera que es a la Administración a quien le corresponde probar y que su representada asignó funciones, giró órdenes directrices y lineamientos de acatamiento obligatorio, y que se exigió el cumplimiento de un horario de trabajo determinado, entre otros. En cuanto a este argumento en primera instancia se considera de importancia remitir a la recurrente a los párrafos antecedentes en los que se hace un análisis exhaustivo con respecto al instituto jurídico de la prueba en contrario, ya que nuevamente en el presente alegato, manifiesta que la Administración no logró demostrar la determinación practicada; y en cuanto a que no existe indicio alguno por parte de la oficina de estudio en cuanto a la relación laboral entre las cinco personas indicadas con anterioridad y la empresa estudiada, se encuentra totalmente equivocada en sus apreciaciones, ya que es evidente que tanto en el expediente administrativo como en los traslados de cargos objetados en la presente instancia administrativa, se encuentra suficiente prueba e indicios que hicieron que la oficina revisora tomara la determinación de desconocer las figuras jurídicas adoptadas por la recurrente y su grupo económico, aplicando los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y considerara que los ingresos recibidos por las sociedades que representaban esas cinco personas se daban por concepto de salarios. Para que la oficina fiscalizadora tomara la decisión indicada, fue por la cantidad de indicios que la hicieron presumir que se estaban utilizando otras formas jurídicamente aceptadas para disfrazar una realidad de los hechos y de esa forma disminuir las cargas tributarias, entre algunos de los muchos indicios citados en e| expediente administrativo, están los pagos de aguinaldos, según los documentos aportados por la recurrente y que constan en los folios del 208 al 210 del expediente. Así mismo existe un elemento totalmente probatorio y determinante que sustenta lo manifestado por parte de la oficina de estudio, el cual es que tanto los señores [...], [...] y [...] como [...] y [...] son asalariados por parte de una de las empresas del mismo grupo económico, sea [...] S.A. Además que, de los indicios y pruebas indicadas, se tienen documentos que prueban que efectivamente existe una relación laboral como lo son los recibos por concepto de pago de vacaciones a la señor [...], y al señor [...], otro elemento es el pago por concepto de viáticos que se les hizo a éstos dos últimos, siendo importante recalcar que éste es un fuerte indicio que aunado con la prueba indicada, es parte de lo que llevó a la oficina fiscalizadora a concluir que efectivamente existía una relación laboral consolidada con la contribuyente, ya que es conocido en el mundo empresarial que ningún patrono asume el costo de viáticos de un profesional que le presta sus servicios en forma independiente, sino que por el contrario los viáticos son cancelados a los empleados o funcionarios regulares como es el caso que actualmente nos ocupa. En cuanto a la interpretación de la impugnante, de la jurisprudencia mencionada del elemento subordinación, y que dice que es el elemento que con mayor claridad caracteriza el contrato de trabajo, es importante consignar que al mismo texto jurisprudencial lo dice, que es el elemento que con mayor claridad lo caracteriza; pero no el único, ya que se logró demostrar hasta la sociedad por parte de la Oficina fiscalizadora en sendas hojas de trabajo como en los traslados de cargos y observaciones impugnados, que existen elementos probatorios e indicios suficientes que sustentan legalmente la tesis sostenida por parte de la oficina de estudio, y ésta Gerencia considera que también se ajusta a derecho y al mérito de los autos. Con respecto al argumento referente a las remuneraciones pagadas a cada una de las personas y entidades a quienes su representada canceló honorarios profesionales, la contribuyente, los numera, siendo al primero de ellos los referentes a la señor [...], por lo que al respecto manifiesta que esta señora es gestora de ventas de la empresa, que es asalariada de [...] S.A; y que a pesar de que ésa empresa es del mismo grupo económico, no existe ninguna norma jurídica ni interpretación jurisprudencial que establezca una presunción de que todas las empresas relacionadas con un mismo grupo económico o las personas que laboran con ellos tengan una relación de naturaleza laboral. Ésta Gerencia considera que en efecto se ha explicado muy detalladamente el procedimiento utilizado por la oficina de estudio con respecto a la determinación practicada, y en forma específica lo referente a las figuras del grupo económico, y la aplicación de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, situación que avala en su totalidad ésta Gerencia Tributaria, por lo que no queda más que indicar que compartimos el hecho de que las personas físicas están en todo su derecho de configurar sociedades y de contratar servicios como mejor lo crean conveniente, sin embargo ese libre derecho de contratación, no debe ir en detrimento de las obligaciones tributarias y de salud social como en el caso que nos ocupa. También en este caso específico manifiesta la impugnante que el hecho de que haya reuniones de coordinación entre ésta señora y al señor [...], como Director de la empresa [...], no quiere decir que exista una relación laboral. Tomando el hecho indicado por la impugnante como un hecho aislado de todo el contexto estudiado, ciertamente no podríamos probar con solo ello, en forma contundente, de la existencia de una relación laboral; pero tenemos que tomar en cuenta que no se puede ver de esa forma, ya que éste solamente constituye un indicio de los muchos indicados en la presente resolución administrativa, y en los traslados impugnados, que nos hacen probar que efectivamente existe una relación laboral consolidada entre la señor [...] y la empresa cuestionada, tales como al ser asalariada de una empresa del mismo grupo económico, y que se le practica la retención en el impuesto sobre la renta en relación de dependencia, además que se le hicieron los pagos por conceptos de aguinaldo, vacaciones y viáticos como se indicó líneas arriba. Así las cosas, y al quedar clara tanto para la oficina revisora como para esta Gerencia que la señora [...] obtiene rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, como se indica en forma tácita en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, solamente se le cancelará una cuota libre o salario exento, razón por la que [...] S.A, retuvo y pago el impuesto correspondiente al salario devengado por [...], en su empresa, y en los que respecta a [...] no se la debe reconocer tramo exento en al cálculo del impuesto al salario. Finalmente, para reforzar la situación laboral de la señora [...] con la empresa de estudio, es importante remitir a la jurisprudencia mencionada líneas arriba en la que se indica claramente que para el derecho laboral no importa Ia naturaleza del servicio que se presta, pues lo que interesa es que la prestación sea personal, circunstancia que se da de pleno en la relación del agente vendedor y la empresa. EI anterior comentario se hace con el propósito de tomar como un elemento probatorio más, el hecho de que la contribuyente misma en su escrito de impugnación, inicia los argumentos específicos de la señora [...], manifestando al respecto que ésta lo que hace en la empresa es de Gestora de Ventas, lo que implica que para los efectos del derecho laboral, no importa la naturaleza del servicio, sino que se está dando de pleno una relación laboral entre la señor [...] y la empresa [...]. Además, es importante señalar que la relación de dependencia de [...] con la empresa [...], se nota claramente en los correos electrónicos enviado a la Sala de Fiscalización por parte de la recurrente, la relación laboral de la señora [...], donde entre algunos aspectos importantes podemos rescatar que realiza labores no solo de agente vendedora, sino que también de otras índoles en la empresa. Así las cosas, ésta Gerencia concluye que se mantiene en todos sus extremos la determinación hecha, y consecuentemente se rechazan los argumentos planteados por la recurrente en cuanto a este caso particular. El segundo punto expuesto por la recurrente, en esta etapa del proceso, se refiere al señor [...]: e indica al respecto que devenga sus remuneraciones por ser máster en Administración de empresas, siendo la persona indicada para coordinar las reuniones semanales con los vendedores comisionistas, así como para dar seguimiento a las gestiones y negociaciones de ellos, y el encargado de desarrollar nuevos nichos o segmentos de mercado, además de fungir como asesor financiero de la empresa. En lo que se refiere a este punto del reclamo, esta Gerencia le manifiesta a la recurrente que coincide plenamente en el análisis realizado por parte de la oficina de estudio, en cuanto a lo contemplado en el numeral 12 inciso j), del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que hace referencia al asesoramiento técnico. Es importante indicar que la coincidencia de criterio entre esta Gerencia y la oficina fiscalizadora, va dirigido en cuanto a que el asesoramiento técnico está orientado a una situación o problema en un sentido determinado, y que las labores del señor [...] son por el contrario de carácter genérico o bien propias de una labor permanente, y considerando que la asesoría es para una situación ocasional y no permanente, como se desprende del estudio fiscalizador y del expediente que lo respalda. En éste mismo sentido, es importante dejar claro que la contribuyente indica que nada de esto se discute en el presente asunto; no obstante esta Gerencia consideró de importancia pronunciarse al respecto, para confirmar que es consecuente con al actuar fiscalizador, en cuanto a que el señor [...], no realiza una función de asesoría, sino que por el contrario es una relación laboral permanente, siendo de importancia la influencia de los correos electrónico emitidos por parte del señor [...] a los empleados del grupo económico, donde se evidencia una relación de dirección, y subordinación entre ellos, y que sirvió a la oficina de estudio como prueba fehaciente para considerar que las remuneraciones realizadas al señor [...] sean por su labor como empleado permanente de la recurrente. Tales correos pueden observarse en el expediente administrativo de la siguiente forma: El señor [...], aparte de coordinar reuniones semanales con los vendedores comisionistas, y dar seguimiento a sus gestiones, también cumple varias gestiones de dirección, administración y gerencia entre otras, como coordinar asuntos referentes a materiales para reparaciones con compañeros de su misma empresa [...] y también con empresas como [...] S.A, teniendo todas un mismo objetivo, el cual es en el Correo visible al folio 248, el de enviar los materiales para la reparación de los Mega Súper de Hatillo y Alajuelita. Otra prueba de que la relación del señor [...] con la empresa [...], no es de asesoría, sino que una relación permanente por la cotidianeidad de sus funciones es la que se puede observar en el folio 249 del expediente administrativo, cuando al señor [...] ordena que se realice una reunión con el personal de bodega para darle un mejor seguimiento al procedimiento de los productos que ingresan a ese Departamento, y el momento de hacer el trámite de facturación, ya que ha recibido muchas quejas al respecto. En este punto considera esta Gerencia hacer énfasis de que una de las que las recibidas es de parte del señor [...], la que supuestamente es vendedora de [...]. Otra de las funciones que se logró comprobar de parte del señor [...], y que ésta Gerencia considera que tampoco se ajusta a las funciones propias de una asesoría de las indicadas por la reclamante es la comunicación que hace a sus “subalternos”, o bien a otros de sus colaboradores, de que la página Web de [...] ya está actualizada, además que cualquier sugerencia o aporte útil para la gestión de ellos será bienvenida. Esta información se encuentra visible al folio 250 del expediente administrativo. Otro elemento que se tomó en cuenta para considerar que las remuneraciones hechas al señor [...], son salarios y que va en la misma línea que venimos analizando, es el correo visible al folio 251 del expediente administrativo, cuando el señor [...] gira instrucciones a un empleado llamado [...], para que compre todos los bocadillos de las 3 charlas técnicas que se van a dar en el [...], con ello Io que se logró demostrar es que también tiene relación con las personas encargadas de hacer compras, así como los encargados de las capacitaciones, o al menos maneja dentro de su agenda que está sucediendo en la empresa que maneja. Ahora bien, en el folio 252 del expediente de cita, el señor [...] le vuelve a enviar un correo a don [...] contestándole una pregunta hecha con relación al pago de los servicios de uno de los empleados llamado [...] , indicándole que a partir del mes de marzo le deben cancelar una comisión por la suma de ¢20.000.00; no obstante que la misma está condicionada a que cumpla los objetivos que le definió. Como se puede observar en este último correo, el señor [...], también es el encargado de definir los objetivos laborales de sus empleados, y éstos a su vez tienen que obedecer, por lo que se da una relación de subordinación, dependencia y dirección inminentes lo que hace evidenciar que efectivamente lo indicado por la oficina a quo, se ajusta a los autos. Así mismo, mediante correo electrónico, enviado por parte del señor [...]a varios de sus colaboradores, se nota que para las Áreas de Proyecto del [...], el señor [...] solicita un reporte con todas las copias de los documentos para entregárselas al cliente, por lo que este correo denota una vez más la relación laboral permanente de don . También en otros de los correos se nota la coordinación y dirección del señor [...] en montar dos Stands en una Feria Agroindustrial de Guápiles, siendo su objetivo que dichos Stands sean de alto nivel para lo que organiza todo junto con sus colaboradores, entre ellos [...]. Otro de los correos, que aún es más específico en cuanto a la Dirección, Gerencia, y horario de trabajo en la empresa que dirige, es el que se encuentra visible al folio 262, donde el señor [...] le indica a don Jaime que hagan una reunión con crédito y cobro en horas de la tarde porque va a estar ausente por lo menos hasta medio día. Con el análisis hecho, se puede apreciar que las labores realizadas por el señor [...]no son de consultoría, y de coordinar reuniones semanales con los vendedores comisionistas, para dar seguimiento a sus gestiones y negociaciones, así como fungir de asesor financiero de la empresa, sino que realiza una labor de dirección en un grupo corporativo, siendo que se encuentra asalariado tanto en [...] S.A. como en [...] de Costa Rica; pero con un monto menor, razón por la que el a quo al determinar los dos salarios, de conformidad con el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los contribuyentes que hubieren tenido rentas de más de un patrono, como es el caso que nos ocupa, solamente se les descuenta un salario exento, por lo que tomando en consideración que [...] S.A. pago el impuesto correspondiente al salario devengado, en lo que respecta a [...], ésta Gerencia manifiesta total acuerdo en que no se le debe reconocer éste tramo en el cálculo del impuesto al salario. Así las cosas, se confirma en todos sus extremos el estudio realizado por la oficina de estudio. También considera que hay una falta de motivación, en el traslado de cargos y observaciones por la falta de fundamentación jurídica en relación con el ajuste correspondiente a las remuneraciones pagadas al señor [...]. Ante éste argumento, considera ésta que la contribuyente con la supuesta falta de motivación, lo que pretende es desvirtuar la clasificación que le dio la sala de fiscalización, a la relación del señor [...] con la sociedad auditada, considerándolo como una prestación laboral de dependencia y no como prestación de servicios profesionales como lo había registrado; no obstante se le recuerda la facultad legal que disponen los órganos fiscalizadores, para calificar las diferentes cuentas utilizadas en la contabilidad, con base en la verdadera intención de éstas, ya que las figuras jurídicas que adopten los contribuyentes en plano ejercicio de su libre derecho de contratación, no debe ir en detrimento de las obligaciones que se tengan con el Fisco, que conllevan una intención de disminuir la carga tributaria, por lo que en el caso que nos ocupa se procedió a realizar los procedimientos con base en los artículos 9 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues es claro que la intención de la contribuyente al disfrazar la relación laboral y su pago de salario como servicios profesionales, fue con el fin de eludir las cargas sociales. Razón por la cual, esta Gerencia considera que está debidamente claro que la contribuyente en el período fiscal estudiado, clasificó indebidamente el pago como servicios profesionales, por lo que el a quo acertadamente calificó dichos pagos como salarios, siguiendo a cabalidad todos los pasos del debido proceso administrativo, y consecuentemente motivando el procedimiento llevado a cabo tanto para lo correspondiente al señor [...], como para los señores [...] y [...], y [...] y [...]. En razón de lo expuesto considera ésta Gerencia que la motivación en cuanto a las remuneraciones realizadas al señor [...], se encuentran bien sustentadas en los traslados de cargos objetados, así como en la presente resolución administrativa, siendo de importancia remitir a la recurrente para su confirmación exacta a la parte del traslado de cargos que se subtitula como Calificación jurídica, donde se consigna claramente la normativa aplicable a cada caso en concreto. Por lo anteriormente descrito, esta Gerencia con base en el análisis de los elementos de hecho y derechos expuestos, procede a rechazar los argumentos de la contribuyente y en su lugar, procede a confirmar en todos sus extremos lo concerniente al señor [...], por considerar que la actuación de la oficina revisora, en todo momento estuvo apegada al ordenamiento jurídico, cumpliéndose estrictamente con los principios de legalidad, debido proceso y derecho de defensa, mismos que la recurrente utilizó y está utilizando en este proceso. El tercero de los argumentos expuestos por la recurrente, se refieren a la empresa [...] S.A. ([...]), y al respecto indica en su escrito de impugnación, que la administración desconoce la figura jurídica de dicha sociedad de conformidad con los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y que grava a su representante legal el señor [...], y que el hecho de que sea asalariado de [...] S.A., no existe en Costa Rica norma jurídica o interpretación jurisprudancial que establece una presunción de una relación laboral entre una persona y un grupo económico. Con respecto a éste punto en particular, cabe indicar que el mismo ya fue contestado por parte de ésta Gerencia en al argumento expuesto por la recurrente cuando se refirió al caso concreto de la señora [...], al indicarle sobre el procedimiento utilizado por parte de la oficina de origen en cuanto a la aplicación de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, haciendo énfasis en que si bien es cierto que no existe norma jurídica ni jurisprudencia que relacione una cosa con la otra, si es cierto que la Administración Tributaria, se encuentra facultada para aplicarla normativa indicada, y que dependiendo del caso en particular determina si es procedente o no la aplicación de la misma, además es importante indicar que se remitió en ese momento, y se vuelve a hacer en el presente argumento, al análisis hecho al inicio del considerando de la presente resolución administrativa, referente a la explicación del principio de realidad económica y reforzado con una jurisprudencia muy atinada para el caso en concreto, y que aclara muy bien las objeciones opuestas por la impugnante. Así las cosas, no queda más que indicarle nuevamente que somos conscientes de que las personas físicas están en todo su derecho de configurar sociedades y de contratar servicios como mejor lo crean conveniente; pero que ese libre derecho de contratación, no debe ir en detrimento de las obligaciones tributarias y de salud social como en el caso que nos ocupa. Ahora bien. Tomando en cuenta lo manifestado por la recurrente, en cuanto al hecho de que el señor [...] tenga reuniones ocasionales con el señor [...], no es un indicio suficiente para considerar que existe una relación laboral entre [...] y [...], a ésta Gerencia no le queda más que indicarle que efectivamente lleva la razón, puesto que no se pueda ver éste indicio como aislado de un contexto amplio, donde éste es solamente uno de los muchos indicados en la presente resolución administrativa, y en los traslados impugnadas que nos hacen probar que efectivamente existe una relación laboral consolidada entre el señor [...] y la empresa cuestionada, siendo algunos de ellos el ser asalariado de una empresa del mismo grupo económico, así como el hecho de que se le cancelan viáticos por concepto de alimentación, combustible, transporte y otras erogaciones incurridas en la gestión de ventas, y los pagos los hace la empresa [...] S.A. a través de la entidad [...] S.A. y que se le practica la retención en el impuesto sobre la renta en relación de dependencia. Así las cosas, y al quedar claro tanto para la oficina revisora como para esta Gerencia que el señor [...] obtiene rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, como se indica en forma tácita en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, solamente se le cancelará una cuota libre o salario exente, razón por la que [...] S. A, retuvo y pagó el impuesto correspondiente al salario devengado por don Juan, en su empresa, y en los que respecta a [...] no se le debe reconocer tramo exento en el cálculo del impuesto al salario. Finalmente, para reforzar la situación laboral del señor [...] con la empresa de estudio, es importante remitir a la jurisprudencia mencionada líneas arriba en la que se indica claramente que para al derecho laboral no importa la naturaleza del servicio que se presta, pues lo que interesa es que la prestación sea personal, circunstancia que se da de pleno en la relación del agente vendedor y la empresa. El anterior comentario se hace con el propósito de tomar como un elemento probatorio más, el hecho de que al contribuyente mismo en su escrito de impugnación, indica en los argumentos específicos del señor [...], que éste lo que hace en la empresa es de Gestor de Ventas, lo que implica que para los efectos del derecho laboral, no importa la naturaleza del servicio, sino que se está dando de pleno una relación laboral entre el señor [...] y la empresa [...]. Además es importante señalar que la relación de dependencia de don [...]con la empresa [...], se nota claramente por los correos eectrónicos enviados a la Sala de Fiscalización por parte de la recurrente, la relación laboral de éste señor, donde entre algunos aspectos importantes podemos rescatar que realiza labores no solo de agente vendedor, sino que también de otras índoles en la empresa, tales como dar charlas técnicas a diferentes grupos, como se desprende del correo emitido por parte del señor [...], y visible al folio 251 del expediente administrativo, cuando le gira instrucciones al señor [...], para que le deposite dinero al señor [...], para efectos de comprar bocadillos para tres charlas técnicas que impartirá al [...]. Así mismo, en el folio 260 también del expediente administrativo se puede apreciar que existen dos correos electrónicos, uno de ellos que el señor [...] le envía a don [...], para efectos de comunicarle que habrá una feria en la cámara de comercio de Limón, solicita apoyo y le recuerda que le solicite los viáticos y se los deposite en la cuenta del Banco Nacional, y la respuesta a ese correo, en el que el señor [...] le ordena al señor [...], sacar un cheque para que se lo deposite al señor [...] para la gira a Limón, y además le indica que le prepare otro para la semana siguiente para la gira que tendrá a Guanacaste, razón por la que se evidencia una relación más allá de las simples reuniones que manifiesta la impugnante en su líbelo de impugnación. Así las cosas, ésta Gerencia concluye que se mantiene en todos sus extremos la determinación hecha, y consecuentemente se rechazan los argumentos planteados por la recurrente en cuanto a este caso particular. Otro de los argumentos con relación a este punto en particular, es que la empresa [...] es gestora de ventas de [...] S.A.; por lo que al respecto a esta Gerencia no queda más que decirle a la recurrente que nuevamente el argumento es el mismo que el de la señor [...], por lo que también lo remitimos a los argumentos con que se contestó ese aspecto. Agrega además la recurrente, que él hecho de que se realicen reuniones de coordinación en las que funge como director el señor [...], no constituye un indicio de una relación laboral, entre el representante legal ([...]), de la empresa [...] S.A. y [...] S.A. Como se puede apreciar, lo que la impugnante no logra entender hasta este momento de su impugnación es que se aplicó la normativa indicada en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y consecuentemente se desconoció la figura jurídica de la sociedad [...] S.A., por considerarse que se estaba utilizando una forma jurídica comercialmente aceptada para efectos de disminuir las cargas tributarias, razón por las que tenemos que ver al señor [...] como agente de ventas de la empresa [...] S.A, y el cual mantiene una relación laboral con ésta empresa por lo indicado tanto en el presente párrafo como en el anterior, y tomando en consideración que para el derecho laboral no importa la naturaleza del servicio que se presta, pues lo que interesa es que la prestación sea personal, como se logró demostrar claramente en el caso concreto del señor [...], razón más por la que considera ésta Gerencia que se deben rechazar los argumantos expuestos y mantener en todos sus extremos los traslados impugnados. El cuarto punto expuesto por la recurrente en su impugnación, se refiere al señor [...], y [...] S.A. y manifiesta que el señor [...], recibió remuneraciones por honorarios tanto como persona física como por fungir como representante legal de la empresa indicada, además que es asalariado de la empresa [...] S.A., y que devenga honorarios profesionales por su condición de licenciado en administración de empresas, ya que tiene a su cargo revisar y aprobar semanalmente el flujo de caja, coordinar la reunión semanal de cobros en la que se revisa la antigüedad de saldos de la cartera y se analizan solicitudes de crédito, tomar decisiones sobre las condiciones de compra que se ofrecen a clientes o socios comerciales, así como la participación en proyectos y la necesidad de recursos para esos proyectos, también es la persona encargada de firmar los cheques de la empresa, las notas de crédito y realizar las transferencias de fondos. Con los argumentos expuestos por la recurrente en cuanto a las labores que realiza el señor [...], y que son consideradas por la impugnante como honorarios profesionales, cabe indicar que por el contrario lo que hacen es confirmar a ésta Gerencia que el estudio realizado por parte de la oficina a quo, fue un estudio pormenorizado y profesional, donde se logró detectar que las funciones realizadas por parte del señor [...], realmente no correspondían a una relación de servicios profesionales, sino que por al contrario, y tal y como lo calificó el a quo, existe una labor permanente en la empresa, que lo que prueba es que efectivamente no puede calificarse como servicios profesionales, sino como un trabajador permanente, que ocupa el cargo de Gerente General, dentro de una empresa familiar, sobre toda por la índole de las funciones encomendadas según lo indicado por la oficina a quo, y ratificado por la recurrente en su líbelo de impugnación. Además por lo manifestado y probado en el estudio fiscalizador, son aspectos relevantes de mencionar en la presente etapa administrativa, que el señor [...], es el Gerente General de la empresa estudiada, así como que recibe aguinaldo por concepto de su relación laboral, que la responsabilidad de firmar cheques es una acción encomendada a una persona de mucha confianza para la empresa como lo es uno de sus socios, y miembros del núcleo familiar, y nunca podría compararse ésta situación, siquiera similar a la de una persona que presta sus servicios profesionales, que consecuentemente son realizados en forma ocasional, y evidentemente la índole de las funciones tiene otro norte. Con el propósito de reforzar tanto la tesis de la oficina fiscalizadora, como la de esta Gerencia, fue que nos permitimos realizar un estudio doctrinal con respecto a las funciones de un gerente, para comprobar que efectivamente se asemejan a las realizadas por el señor [...], y también que se alejan considerablemente de las realizadas por un profesional independiente que tiene ingresos llamados honorarios profesionales. Así las cosas, tenemos que El Gerente Dichter E. (1988), en su obra ¿Es usted un buen Gerente?, señala lo siguiente: “el término gerente es un eufemismo para designar el acto de guiar a los demás, lograr que las cosas se hagan, dar y ejecutar órdenes.” Por su parte el Alvarado, J. (1990) en su obra “El gerente en las organizaciones del futuro”, publicada en Caracas, por las Ediciones UPEL. consideró lo siguiente, también con respecto al tema que nos ocupa. “…el gerente existe para ejecutar el objetivo o misión de la organización. A pesar de que esta misión varía según las características del contexto donde actúo existen seis responsabilidades básicas que constituyen la esencia de su acción a saber: (1) Incrementar el estado de la tecnología de la organización; (2) perpetuar la organización; (3) darle dirección a la organización; (4) incrementar la productividad; (5) satisfacer a los empleados; (6) contribuir con Ja comunidad.” Así las cosas, tenemos que el gerente es un individuo que realiza acciones inherentes a ese proceso, y que se conoce como gerentes a aquellas personas en una organización que cumplen su tarea, primordialmente, dirigiendo el trabajo de otros y que realizan algunas o todas las funciones antes mencionadas: no obstante, lo anterior, la Fundación de la Universidad de Costa Rica para la Investigación, considera un servicio profesional como: “Un servicio profesional es una actividad en la que contratan personas físicas o Jurídicas para desarrollar actividades profesionales como estudios, investigaciones, peritajes, conferencias, dictámenes, consultorías y asesorías entre otras, siendo algunas de sus características importantes las siguientes: No hay subordinación jerárquica. No hay cumplimiento de horarios y jornadas. No es reiterada, de manera de que no se configura una relación laboral encubierta. No se genera una relación de trabajo que origine obligaciones laborales con beneficios sociales o de naturaleza similar. Si se cumple con alguna de las anotaciones anteriores, podría generarse una relación laboral encubierta.” Como se desprende de la investigación indicada en el extracto anterior, así como de la doctrina mencionada sobre la figura del Gerente, se denota claramente la diferencia entre lo que son las funciones y responsabilidades de uno como del otro, y lo que conlleva tal análisis es a concertar una vez más que al estudio realizado por parte del a quo, y la posición de esta Gerencia en la presente etapa administrativa se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. Otro de los aspectos a que hace referencia la recurrente, es a una jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 685-F-2006, de las once horas y cincuenta minutos del ocho de julio del año dos mil cinco, que la contribuyente trata de aplicarla a su caso en particular, ya que en ella se indica que la Administración Tributaria no puede cuestionar las decisiones empresariales de endeudamiento, ni siquiera cuando se demuestra que la empresa contaba con capital propio suficiente, y que por lo tanto esa injerencia aplica a su caso en particular, en cuanto a que la Administración no puede cuestionar si se debe a no incurrir en la contratación de profesionales liberales. En cuanto a éste aspecto en particular, considera esta Gerencia que la contribuyente está interpretando la jurisprudencia para su propio beneficio, y evidentemente en contra de la Administración Tributaria; no obstante considera esta Gerencia que el querer analizar la jurisprudencia como lo hace la contribuyente, es de una forma muy subjetiva, en el sentido que el texto de la sentencia es claro cuando se refiere a que la Administración Tributaria no puede involucrarse en decisiones empresariales de endeudamiento y similares, y no hace ninguna referencia a la contratación de servicios liberales; pese a que debemos hacer la salvedad de que la Administración Tributaria tampoco se está involucrando en la contratación de ningún servicio, sino que lo que se realizó en el caso que nos ocupa es la aplicación de la normativa tributaria vigente para un caso concreto, y que se ajusta a derecho y al mérito de los autos como se ha venido explicando en el transcurso de la presente resolución. Hace mención la contribuyente de una jurisprudencia francesa, que traduce como una doctrina a la no injerencia, e indica al respecto que las decisiones libres o forzadas de cada empresario en cuanto a sus desembolsos, o políticas de contratación de personal o de servicios, están más allá del ámbito de apreciación de la Administración Tributaria, por lo que considera que la determinación practicada al señor [...] no se ajusta a derecho, puesto que no se encontraba sujeto a subordinación, y tampoco existen indicios que sirvan para inferir una relación laboral. Al respecto considera esta Gerencia que sería sobreabundar con respecto a la relación laboral de señor [...], y de los indicios que llevaron a esta Administración Tributaria al considerar que si existía la relación laboral, y no la prestación de servicios profesionales. Ahora bien, en cuanto a la no injerencia de la Administración en los asuntos de las empresas consideramos que tampoco es necesario referirnos más al respecto, puesto que se indicó en el párrafo anterior la posición de esta Gerencia con relación a este punto en particular, además se le recuerda nuevamente que la Administración Tributaria en ningún momento se está involucrando en aspectos laborales de la empresa, sino que está aplicando la normativa tributaria atinente al caso concreto. Finalmente, quedan contestados todos los argumentos opuestos por la recurrente, y ésta Gerencia sostiene la misma tesis que ha venido manteniendo en la presente resolución, por lo que se confirma en todos sus extremos lo referente al señor [...], y se rechazan los alegatos expuestos. El quinto argumento, se refiere a las funciones del señor [...], y [...] S.A., y la contribuyente manifiesta al respecto que el señor [...] es asalariado de [...] S.A., y que devenga sus remuneraciones por ser egresado de la carrera de ingeniería industrial, además indica que en cuanto a los servicios prestados a título personal son por su responsabilidad en el cumplimiento de garantías y coordinación de la atención de reclamos de clientes sobre calidades o rendimiento de los productos, debiendo coordinar la atención de clientes y ser el encargado del abastecimiento de mercaderías disponibles para la ventas, como inventarios y requerimientos específicos. Así mismo en cuanto a los servicios prestados como representante de la sociedad manifiesta la recurrente que el señor [...] es el responsable de la atención técnica y el desarrollo de productos en conjunto con los distribuidores especializados. Con los argumentos expuestos por la recurrente en cuanto a las labores que realiza el señor [...] [...], y que son considerados por la impugnante como honorarios profesionales, por ser egresado de la carrera de ingeniería industrial, cabe indicar que por el contrario lo que hacen es confirmar a esta Gerencia que el estudio realizado por parte de la oficina a quo, al igual que el de su hermano el señor [...] [...] fue un estudio pormenorizado y profesional, donde se logró detectar que las funciones realizadas realmente no correspondían a una relación de servicios profesionales, sino que por el contrario, existe una labor permanente y constante en cuanto a sus actividades laborales, como los salarios o remuneraciones devengadas en la empresa, que lo que prueba es que efectivamente no puede calificarse como una relación de servicios profesionales, sino como la de un trabajador permanente, que ocupa un cargo y funciones determinadas dentro de una empresa familiar, sobre todo por la índole de las funciones encomendadas según lo indicado por la oficina a que, y ratificado por la recurrente en su libelo de impugnación. Además, por lo manifestado y probado en el estudio fiscalizador, son aspectos relevantes de mencionar en la presente etapa administrativa, que el señor [...] recibe aguinaldo por concepto de su relación laboral, situación que como bien lo afirma la oficina de estudio y lo avala esta Gerencia es una retribución muy particular de la relación de dependencia, y que no se da en una relación de prestación de servicios profesionales. Así mismo en el caso de Don [...], sería bueno remitir los alegatos expuestos a los ya contestados por parte de esta Gerencia en el caso de su hermano el señor [...], en el entendido que se asemejan en mucho las respuestas otorgadas; no obstante se considera de importancia hacer énfasis en cuanto a que una relación de servicio profesional es aquella donde no se genera una obligación laboral por parte del patrono, con beneficios sociales o de naturaleza similar, como por el contrario ocurre con el señor [...], y el pago de su aguinaldo que es producto de la lucha de los trabajadores, cuando se aprobaron las garantías sociales que hoy en día respaldan a toda persona que mantiene una relación laboral de dependencia. Como bien decía la doctrina analizada en los alegatos contestados a la situación del señor [...], en el caso que se de alguna de las obligaciones laborales con algún beneficio social como es el caso que nos ocupa, podríamos estar en presencia de una relación laboral encubierta como se calificó a la supuesta prestación de servicios profesionales del señor [...], recalificándola como una relación laboral de dependencia por parte de la auditoria, y manifestando total acuerdo esta Gerencia, razón por la que se ratifica en todos sus extremos los traslados impugnados puesto que los mismos se ajustan a derecho específicamente a la normativa tributaria vigente, y consecuentemente se rechazan los argumentos expuestos por la recurrente en su escrito de impugnación…” (Folios 249 a 304)

lll- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. La recurrente funda su recurso en lo siguiente: “… Fundamento el presente recurso de revocatoria con apelación en subsidio, en los siguientes hechos y argumentos de derecho: Mi representada adujo en la impugnación que el malentendido sobre la verdadera naturaleza de la relación existente entre mi representada y las personas que le prestan servicios, es imputable a la auditora, por no haber solicitado los contratos durante la fase de fiscalización. La Administración Tributaria, como era de esperar, sale en defensa de la desidia de la auditora y la justifica, diciendo que “si los contratos laborales mencionados por la recurrente no fueron analizados, fue porque los mismos no fueron aportados a la auditora cuando se le solicitó presentara toda aquella documentación de trascendencia tributaria, ya que todos los documentos suministrados por los contribuyentes dentro de un proceso fiscalizador, son debidamente analizados por el profesional encargado”. Una vez revisados los requerimientos de información que la auditora dirigió a mi representada durante el curso de la fiscalización, se observa claramente que ninguno de ellos requiere la presentación de contratos con las personas que prestan servicios a [...]. Pareciera entonces que lo que pretende la Administración Tributaria, es que, si alguno de esos requerimientos o documentos mencionaba de manera genérica la noción de “documentación de trascendencia tributaria”, le correspondía a mi representada oficiar de adivina para adivinar que, mediante esa genérica noción, se le estaban solicitando esos concretos contratos. Quiere lo anterior decir que la Administración Tributaria considera que basta con que un documento o requerimiento de información mencione de manera genérica la noción de información de trascendencia tributaria, para que a partir de ese momento pese sobre el contribuyente la tarea de adivinar qué es lo que debe aportar, y a sabiendas de que, si no lo aporta, se le acusará de haber faltado a su deber de satisfacer el requerimiento que le solicitaba información de trascendencia tributaria. Esa línea de argumentación lleva a la Administración Tributaria a acusar a mi representada de no “adjuntar ningún elemento probatorio que desvirtúe el actuar del a quo”. Mi representada aclara que adjuntará elementos probatorios al recurso de revocatoria que interpondrá contra la resolución determinativa DT02R-112-09, mismos que, tomando en cuenta la forma en que se tramita el expediente sancionador, no se adjuntan al presente recurso de revocatoria. Una vez se aporten dichos elementos probatorios al recurso de revocatoria que mi representada interpondrá contra la resolución determinativa DT02R-112-09, y tomando en cuenta el carácter accesorio que la sanción tiene respecto de la obligación tributaria principal, debe llevar a la Administración Tributaria a anular la resolución determinativa y de manera concomitante la resolución que se recurre y que impone o confirma la multa. PETITORIA En virtud de lo anteriormente expuesto, respetuosamente solicito se acojan los incidentes de nulidad y las defensas expuestas, y se proceda en consecuencia a revocar la resolución recurrida. En caso de que se deniegue el presente recurso de revocatoria solicito se eleve en apelación el presente asunto ante el Tribunal Fiscal Administrativo…” (Folios 308 a 310) Y en escrito de apersonamiento de fecha 6 de abril del 2011 manifiesta: “…ARGUMENTOS DE FONDO. Mi representada adujo en la impugnación que el malentendido sobre la verdadera naturaleza de la relación existente entre mi representada y las personas que le prestan servicios, es imputable a la auditora, por no haber solicitado los contratos durante la fase de fiscalización. La Administración Tributaria, como era de esperar, sale en defensa de la desidia de la auditora y la justifica, diciendo que “si los contratos laborales mencionados por la recurrente no fueron analizados, fue porque los mismos no fueron aportados a la auditora cuando se le solicitó presentara toda aquella documentación de trascendencia tributaria, ya que todos los documentos suministrados por los contribuyentes dentro de un proceso fiscalizador, son debidamente analizados por el profesional encargado”. Una vez revisados los requerimientos de información que la auditora dirigió a mi representada durante el curso de la fiscalización, se observa claramente que ninguno de ellos requiere la presentación de contratos con las personas que prestan servicios a [...]. Pareciera entonces que lo que pretende la Administración Tributaria, es que, si alguno de esos requerimientos o documentos mencionaba de manera genérica la noción de “documentación de trascendencia tributaria”, le correspondía a mi representada oficiar de vidente o nigromante para adivinar que, mediante esa genérica noción, se le estaban solicitando esos concretos contratos. Quiere lo anterior decir que la Administración Tributaria considera que basta con que un documento o requerimiento de información mencione de manera genérica la noción de información de trascendencia tributaria, para que a partir de ese momento pese sobre el contribuyente la tarea de adivinar qué es lo que debe aportar, y a sabiendas de que si no lo aporta, se le acusará de haber faltado a su deber de satisfacer el requerimiento que le solicitaba información de trascendencia tributaria. Esa línea de argumentación lleva a la Administración Tributaria a acusar a mi representada de no “adjuntar ningún elemento probatorio que desvirtúe el actuar del a quo”. Mi representada aclara que adjuntará elementos probatorios al recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, interpuesto y formalizado en el expediente determinativo. Una vez se aporten dichos elementos probatorios al recurso de apelación mencionado, y tomando en cuenta el carácter accesorio que la sanción tiene respecto de la obligación tributaria principal, deberá el Tribunal Fiscal Administrativo valorar dicha prueba y en caso de que la considere suficiente para revertir los cargos que se imputan a mi representada, deberá anular la resolución determinativa dictada en el expediente principal, y de manera concomitante, la resolución que se apela y que impone o confirma la multa. PETITORIA. En virtud de todo lo anteriormente expuesto, solicito se anule y se proceda a dejar sin efecto la resolución sancionadora recurrida número SA02-120-09, por cuanto mi representada no ha actuado negligentemente en el presente asunto. Una vez declarado lo anterior, solicito se archive el expediente…” (Folios 322 a 324)