TFA-035-S-2025

INCIDENTE DE NULIDAD: Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar los argumentos de la apelante quien alega la Nulidad absoluta de todo lo actuado por colocarla en estado de indefensión por violación al debido proceso y derecho de defensa, en razón de la indebida notificación del apercibimiento ATZN-SCE-EXT-0064-2021, señalando al respecto que la Administración Tributaria, no consideró la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales DGT-ICD-R-14-2019, que es la vigente al momento de la presentación de la declaración del año 2019, válida igualmente para el año 2020; la cual debe considerarse por cuanto es en esa declaración que se registró la dirección de correo electrónico como medio señalado por el obligado para recibir notificaciones, en cumplimiento de lo establecido en la resolución conjunta citada y que a ese momento estableció para la Declaración vigente en el año 2019, dos espacios distintos para indicar una dirección de correo electrónico, uno para la persona jurídica obligada (punto 1.1.8) y el segundo para la persona que suministra la información, como “Responsable del envío de la declaración”(punto 1.5.1.8.); por lo que, agrega, al haberse registrado dos correos electrónicos, el válido para recibir notificaciones es el de la persona jurídica obligada citado en el punto 1.1.8 de la resolución, y que en su caso corresponde a [...]. No obstante, afirma que la A quo utiliza el segundo correo del responsable del envío de la declaración, [...] para notificar el apercibimiento, por lo que se notifica en un correo no señalado como medio para recibir notificaciones según la resolución conjunta vigente para ese momento. Como puede observarse, la recurrente reitera ante esta instancia los mismos argumentos de hecho y derecho esgrimidos ante la Administración Tributaria, los cuales fueron objeto de análisis y consideración en la resolución sancionadora RES-SCE-SA-84BIS-243-2021, del 04 de noviembre del 2021 que se recurre. Al respecto, con respecto a los recursos de apelación que presentan los interesados ante los órganos superiores en alzada, la jurisprudencia de los tribunales se ha orientado a indicar que los administrados, al expresar sus argumentos, deben de concretar los motivos, circunstancias y fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos, que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea en este caso la Administración Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia pretende que sean revocados. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia, es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias No. 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y No. 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (El resaltado no es del texto original) (Sentencia No.102-2013-II, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, a las 8 horas con 50 minutos del 30 de abril de 2013, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia No. 659-A-S1-2013 de las 8 horas con 40 minutos del 4 de junio del 2013 y No. 829-F-S1-2015 de las 14 horas con 25 minutos del 23 de julio del 2015). Ahora bien, con la promulgación del nuevo Código Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018, se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios de impugnación, al disponer en el artículo 65, que: “…65.5 Motivación de la impugnación. La impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden procesal y posteriormente los de fondo…” La lectura de la normativa citada permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que la recurrente, al formular su recurso de apelación ante este Tribunal, debe exponer expresa y claramente, las razones y argumentos en que sustenta sus objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia superior pueda pronunciarse al respecto, limitada por los términos de su recurso. A partir de tales consideraciones, y respecto al alegato de la recurrente referente a la supuesta nulidad de la notificación del apercibimiento, por presuntamente haberse realizado en un correo electrónico no señalado para recibir notificaciones según la normativa vigente a ese momento, en primer termino debe señalarse que la Administración Tributaria claramente indicó en el Considerando III de la resolución sancionadora RES-SCE-SA-84BIS-243-2021, visible a folio 39 del expediente, que la información a suministrar ante el Banco Central de Costa Rica, se realiza conforme a lo dispuesto en la resolución DGT-ICD-R-006-2020 del 26 de marzo de 2020, concordando esta Sala con lo indicado por la A quo, por cuanto la resolución DGT-ICD-R-006-2020 derogó la resolución DGT-ICD-R-14-2019 que alega la recurrente, a partir del 30 de marzo del 2020, y siendo que las diligencias que nos ocupan versan sobre el suministro de información del RTBF del período 2021, la cual debió presentarse a más tardar el 31 de mayo del 2021, efectivamente en el presente caso corresponde aplicar la resolución DGT-ICD-R-006-2020 que es la que se encontraba vigente al momento de la presentación de la declaración del periodo 2021 que nos ocupa en el presente procedimiento sancionador y no la declaración del 2019 que alega la recurrente, no siendo de recibo así el alegato de la interesada en cuanto a que se le está aplicando una norma en forma retroactiva. Ahora bien, en cuanto a lo que alega la recurrente sobre la existencia de dos espacios distintos para indicar la dirección de correo electrónico, uno para la persona jurídica obligada (punto 1.1.8), y otro para la persona que suministra la información como “Responsable del envío de la declaración” (punto 1.5.1.8.), que la recurrente alega que se indica en la resolución conjunta de alcance general DGT-ICD-R-14-2019; al respecto debe señalarse que esa misma disposición se contempla en el anexo primero de la resolución vigente al momento de los hechos, a saber la DGT-ICD-R-006-2020, por lo que el requerimiento es el mismo en ambas resoluciones, y por ende efectivamente en la declaración se disponen dos espacios para correos electrónicos. No obstante, en cuanto al registro del correo electrónico para recibir notificaciones, debe considerarse lo regulado en la resolución DGT-ICD-R-006-2020 vigente al momento de los hechos, que al igual que su predecesora establece: “Artículo 4. “Suscripción en el portal Central Directo. Para cumplir con las obligaciones del RTBF, cada obligado debe completar el proceso de suscripción en el sitio web Central Directo del Banco Central de Costa Rica. https://www.centraldirecto.fi.cr.”, disposición que debe complementarse con lo dispuesto en el siguiente numeral, que indica: “Artículo 5º- Dirección de correo electrónico para notificaciones. Los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el RTBF, incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, cuando así proceda. Cuando los obligados no realicen la inscripción en el sistema del RTBF y las autoridades competentes no cuenten con una dirección de correo electrónico, serán notificados según las normas vigentes. Para los obligados que hayan realizado el proceso de suscripción y por ende se disponga de una dirección de correo electrónico válida y verificada por el RTBF, todas las notificaciones se realizarán por dicho medio oficial de comunicación, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario.” (El subrayado no corresponde al original). Como se desprende de la normativa trascrita, el Banco Central habilitó una funcionalidad que permite que los obligados en la Ley 9416 Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, puedan suministrar y mantener actualizada la información de sus accionistas y beneficiarios finales, para lo cual necesariamente deben los obligados tributarios, realizar una suscripción o registro previo en el portal de “Central Directo”, inscripción que requiere como primer paso primordial registrar un correo electrónico para notificaciones donde se remitirán todas las comunicaciones relativas al RTBF, y posteriormente a ese registro, podrán acceder a la aplicación que les permita completar la declaración correspondiente al RTBF. En virtud de que la impugnante ya estaba inscrita con antelación, se contaba entonces con un correo electrónico registrado a los efectos indicados en el numeral 5 antes citado y éste corresponde al del señor [...] tal y como consta en la información suministrada previamente a la A quo por el mismo Banco Central de Costa Rica, visible a folio 4 del expediente, y que posteriormente la Administración Tributaria solicita verificación ante la entidad bancaria, quienes informan sobre el historial de los correos registrados por la contribuyente, correspondiendo dichos registros efectivamente al correo [...] (ver folio 27 del expediente), razón por la cual la Administración Tributaria realizó la notificación del apercibimiento ATZN-SCE-EXT-0064-2021 (folio 4) y de la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-221-2021 (folio 11), en la dirección de correo electrónico debidamente registrada en la plataforma del Banco Central. En consecuencia, de acuerdo con las probanzas que constan en autos, este Tribunal estima que la notificación del apercibimiento citado fue realizado conforme a la normativa vigente al momento de los hechos y en el medio señalado y registrado por la recurrente para tal fin en la plataforma del Banco, por lo que no resulta de recibo los alegatos de la recurrente y por ende lo procedente es rechazar la nulidad pretendida. Por otra parte en cuanto a la prueba solicitada por la recurrente, para que se requiera al Banco Central de Costa Rica la razón por la cual las declaraciones de RTBF tienen dos espacios para señalar correos electrónicos, y los motivos por los que se notificó en solo uno de ellos, debe señalarse que tales elementos de juicio resultan irrelevantes e intrascendentes, por lo que deben desestimarse por improcedentes, toda vez que la prueba que pretende la contribuyente no resulta atinente para dilucidar el presente asunto al referirse a la declaración del 2019, la cual no corresponde al presente caso, y a la vez por constar en autos la información correspondiente sobre la dirección electrónica registrada en la plataforma de dicho banco para la tramitación de la declaración del 2021, que es la que en realidad nos ocupa en el caso de autos, habiéndose determinado la procedencia de la notificación del apercibimiento efectuado. Asimismo debe considerarse que conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde a la parte interesada probar los hechos que alega, ello de conformidad con lo establecido en los artículos 140 y 185 del Código Tributario, 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41.1 del Código Procesal Civil vigente, estos últimos aplicados en forma supletoria con base en el artículo 155 del mismo Código Tributario, así al respecto, indica expresamente el artículo 41 del Código Procesal Civil, “Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor. Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido. Las normas precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de la prueba.” Así las pruebas de descargo que sustenten sus alegatos debieron ser debidamente aportadas por la contribuyente, no siendo procedente para esta Sala suplirle en esa labor. En este aspecto se considera que las afirmaciones de la recurrente no resultan de recibo por carecer de relevancia para la resolución del presente caso, al referirse a una declaración que no tiene injerencia en el mismo y no aportar el respaldo probatorio como era su deber realizar para sustentar sus alegatos. Aunado a lo expuesto, cabe reiterar que en el caso de autos no se evidencian los vicios de nulidad alegados, por cuanto en tiempo y forma se le otorgó a la contribuyente la posibilidad de ejercer la garantía conferida en la Propuesta Motivada, de presentar los argumentos y pruebas de descargo que estimara pertinentes, e igualmente se le han otorgado las oportunidades procesales para hacer valer sus derechos, hasta llegar a la presente instancia, habiendo evacuado la oficina A quo sus argumentos con criterios que comparte esta Sala y cumpliendo con lo establecido en el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, que señala que toda resolución debe encontrarse debidamente fundamentada, conteniendo las razones y motivos de la decisión, por lo que se considera que en el presente caso no existe evidencia de que lo actuado por la Administración Tributaria, haya colocado a la obligada en estado de indefensión o que se haya violentado el debido proceso o su derecho de defensa, como lo arguye la apelante. Asimismo, debe tenerse presente el carácter restrictivo que reviste la nulidad, y siendo que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y es conforme al mérito de los autos, por ser justa consecuencia de los elementos de juicio presentes en el expediente y de la aplicación correcta de la ley que norma la materia sancionatoria, particularmente el artículo 84 bis del Código Tributario, así como de la observancia del procedimiento establecido en el numeral 150 del citado Código, no se aprecia razón alguna para declarar la nulidad pretendida. En ese sentido, esta Sala no vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le ha causado perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa, y por el contrario, se comprueba que todo el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece el artículo 150 del Código Tributario, dado que en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, los motivos de nulidad invocados por la apelante no exponen falencias que invaliden el procedimiento administrativo tributario sancionador que se le ha seguido, ni se le ha colocado en estado de indefensión, ni se ha violado el debido proceso, pilares fundamentales para declarar procedente la pretendida nulidad, y la contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente, que lo actuado por la A quo sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, ni tampoco que en las actuaciones realizadas se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que las objeciones de la recurrente no son de recibo, y en consecuencia lo procedente es rechazar los alegatos de nulidad.-

Que, abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, observa que la apelante se circunscribe a sustentar el recurso de apelación interpuesto en los argumentos referentes a la nulidad analizados en el considerando anterior, pero no presenta alegación alguna referente a la parte sustantiva del caso. No obstante, a efecto de ponderar la procedencia del recurso interpuesto, esta Sala estima pertinente tener presente que, al conocer de la imposición de sanciones, el ordenamiento administrativo tributario de nuestro país, tipifica dos tipos de infracciones, a saber: a) por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) por incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, que son las que nos ocupan en la presente litis, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas que se aplican en presencia de infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en el artículo 84 bis del Código Tributario. En dichas infracciones, se está en presencia de multas fijas que se aplican ante el incumplimiento de deberes formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria es acreditar mediante el principio de libre valoración de la prueba y a través del procedimiento sancionatorio, que el sujeto pasivo es el autor de la infracción, de conformidad con el artículo 148 ibidem, debiendo determinar que la acción realizada por el obligado tributario es típica, antijurídica y culpable, en apego al principio de legalidad y debido proceso, pudiendo imponer la sanción correspondiente incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de conformidad con el 71 del cuerpo legal citado. De esta forma, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala observa que en cuanto al examen de tipicidad, el cual implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción, se comprueba que conforme al razonamiento de la oficina A quo al imponer la sanción establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, se determina que la apelante es la autora de la infracción, por cuanto omitió presentar la declaración referente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) correspondiente al período 2021, dentro del plazo establecido al efecto, o en el plazo adicional otorgado por la Administración Tributaria en el apercibimiento ATZN-SCE-EXT-0064-2021 de fecha 10 de junio del 2021, que debió presentar ante el Banco Central de Costa Rica mediante la plataforma “Central Directo” dispuesta para tal fin. En consecuencia, se considera que los hechos atribuidos a la contribuyente encuadran en los presupuestos tipificados en el artículo 84 bis del Código Tributario en concordancia con el artículo 13 de la Ley No.9416 Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, así como el artículo 9 del Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, Decreto Ejecutivo No.41040-H, el cual dispone que los obligados tributarios deben cumplir anualmente con el suministro de información al referido Registro, en la fecha que establezca la resolución conjunta de alcance general que se dicte al efecto; considerando que para el presente caso son de aplicación las Resoluciones DGT-ICD-R-006-2020 del 26 de marzo del 2020, vigente al momento de los hechos, y la Resolución DGT-ICD-R-017-2021 del 26 de abril del 2021, la cual adicionó la primera resolución, a fin de modificar el plazo de presentación estableciendo así: “Transitorio sétimo. Para el cumplimiento de lo dispuesto en el literal a) del artículo 6 de la presente Resolución, se modifica el plazo para presentar la declaración ordinaria período 2021 del 01 de abril del 2021 al 31 de mayo del 2021, ambos días inclusive.” (El resaltado no es del original). Así bien, en el caso del período 2021 que es el que nos ocupa en autos, el plazo de presentación de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales que se tenía originalmente dispuesto, fue ampliado producto de la moratoria otorgada por Ley No.9810 de manera que se extendió el plazo para su presentación a efectos de aplicación de la sanción prevista en el artículo 84 bis del Código Tributario, al 31 de mayo del 2021, considerando los términos de su aplicación ahí previstos; por lo que en el caso de autos, y de conformidad con el artículo 150 del Código Tributario, la Administración Tributaria mediante el apercibimiento ATZN-SCE-EXT-0064-2021 citado, insta a la contribuyente para que presente la declaración de cita del período 2021 omitida, para lo cual le confiere un plazo de tres días hábiles, el cual venció el 17 de junio del 2021, y aun así la obligada persistió en el incumplimiento reprochado, por lo que la A quo da inicio al presente procedimiento sancionador con la notificación, el 18 de junio del 2021, de la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-221-2021; y no es sino hasta el 21 de junio de 2021 que la contribuyente presentó la declaración requerida, según queda demostrado a folio 13 del expediente en estudio, donde consta acuse de recibo del Sistema Central Directo del Banco Central, que indica: “El Banco Central de Costa Rica le informa que la declaración ordinaria número 2021-3101576181-2-O del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, emitida a nombre de la persona jurídica [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], correspondiente al período 2021 ha sido registrada satisfactoriamente el día 21/06/2021 a las 09:48:55 AM por parte de [...], número de identificación [...].” (El subrayado no es del original). En este contexto, resulta evidente que la contribuyente, incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar la declaración requerida dentro del plazo legalmente establecido para ello, e incluso, con posterioridad al plazo adicional otorgado en el apercibimiento efectuado por la Administración Tributaria, sin que la recurrente demuestre que tenga razones que justifiquen fehacientemente su desatención, por lo que se tiene por acreditada la concurrencia del elemento objetivo del tipo aplicado, dado que la conducta de la contribuyente se ajusta a la infracción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, que al respecto indica “Artículo 84 bis: Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base… No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria” (el subrayado no es del original). En tales condiciones, se verifica así la tipicidad objetiva de la conducta imputada, conforme al artículo 84 bis del Código Tributario, ante el incumplimiento de este tipo de deberes formales, aún ante conductas culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo sino únicamente la simple negligencia de la contribuyente por la inobservancia del deber de cuidado que debe seguir en el cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, incurriendo de esta forma en la infracción administrativa que se discute en la presente litis, ya que todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios con la diligencia debida y a tomar todos los cuidados y previsiones en el cumplimiento de sus deberes formales. No obstante, en el caso presente, la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar la declaración requerida en el plazo legalmente establecido ni en el plazo otorgado en el apercibimiento, lo que originó precisamente la conducta infractora objeto del presente procedimiento, debido a que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 84 bis del Código Tributario, solo es posible que se generen como resultado de la actuación u omisión propia de la obligada tributaria, al consistir esta conducta en el incumplimiento de una obligación que pesa sobre el particular por la falta de presentación de la declaración referida dentro del plazo otorgado; de manera que la contribuyente infractora incumplió con ese deber formal por una falta de diligencia que le es imputable, y en tales condiciones, incumple con una obligación de hacer, por lo que en su descargo la recurrente se ve en la necesidad de probar que cumplió con la obligación, o que existió una circunstancia que válidamente justifica su incumplimiento, lo cual no consta en el presente caso, teniéndose así acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo. En esta forma, se evidencia en autos la actuación culposa de la contribuyente, quien de conformidad con el artículo 5 de la Ley No. 9416 “Ley para mejorar la lucha contra el Fraude Fiscal” y artículo 128 inciso a) subinciso iii) tenía el deber de presentar la declaración correspondiente al RTBF del período 2021, en el plazo legalmente establecido, en este caso a más tardar el 31 de mayo del 2021, en razón de la moratoria otorgada; a pesar de lo cual la contribuyente omite presentar la declaración de referencia dentro de ese plazo por lo que la Administración Tributaria le apercibe para que lo haga, confiriéndole un plazo adicional de tres días hábiles cuyo vencimiento fue el 17 de junio del 2021, y aun así incumple nuevamente con la presentación oportuna, dado que no fue sino hasta el 21 de junio del 2021 que la presentó, fecha para la cual ya se le había notificado incluso el inicio del presente procedimiento, mediante la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-221-2021, por lo que se observa una conducta negligente que fue debidamente analizada en el procedimiento sancionador instaurado, en el cual se han observado todas las garantías para el ejercicio efectivo del derecho de defensa de la interesada. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infractor, corresponde verificar su antijuridicidad, como presupuesto para la imposición de la sanción correspondiente, siendo que en el caso que nos ocupa, como bien lo analiza la Administración Tributaria a folio 41 del expediente administrativo, la no presentación oportuna de sus declaraciones lesiona el bien jurídico tutelado, sea las potestades de control, gestión, fiscalización y recaudo eficiente de tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, por cuanto esta información es necesaria para ejercer un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, y adicionalmente para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión tributaria, la legitimación de capitales y otras irregularidades asociadas a estos, tal es la finalidad de la ley 9416 que estableció su creación. En consecuencia, a juicio de este Tribunal la apelante se hace acreedora a la sanción impuesta pues la omisión en tiempo y forma de presentar la declaración que se conoce, ha causado la afectación al bien jurídico tutelado por cuanto, tratándose de los deberes formales de los contribuyentes, ese daño no necesariamente está vinculado a un menoscabo económico directo, sino que más bien repercute en una lesión a esas facultades de control y fiscalización con que está investida la Administración Tributaria a fin de tutelar el sistema tributario integral del Estado; toda vez que los deberes tributarios, tanto de carácter formal como material, deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración tenga que establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento. No obstante, ante esta inobservancia en el cumplimiento voluntario como se aprecia en situaciones como la presente, se impone como última medida la sanción administrativa, la cual no hubiese sido necesaria si la contribuyente hubiese cumplido a cabalidad y oportunamente con los términos establecidos en la normativa correspondiente. Así, al amparo de las probanzas aportadas por la oficina a quo, esta Sala estima que se corrobora la comisión de la infracción por parte de la contribuyente, como una conducta reprochable que indiscutiblemente ha vulnerado el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico tributario, cuya protección amerita el ejercicio del poder punitivo del Estado mediante la imposición de la sanción administrativa a que se contraen las presentes diligencias. Por último, en cuanto a la Culpabilidad, este elemento de la conducta sancionable se considera probada en el expediente administrativo, conforme lo expone el ente resolutor al realizar un detalle en la resolución sancionadora de la conducta que realizó la contribuyente al no presentar oportunamente la declaración correspondiente al RTBF del período 2021, sin que la recurrente haya presentado causa justa que la exima de la sanción correspondiente, según se analizó en la resolución sancionadora, por lo que esta conducta infractora merece un juicio de reproche, dado que ante la verificación de la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, la única posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de alguna causa de justificación o una circunstancia eximente de responsabilidad que justifique la actuación contraria a derecho de la contribuyente, a quien le correspondía traer al proceso los elementos probatorios necesarios que la desvinculen de la conducta reprochada, lo cual no se logra constatar en el caso de autos tal como lo analiza la Administración Tributaria a folio 42 del expediente. Al respecto, el único argumento o defensa de la recurrente para que se la libere de la sanción de autos gira en torno a la indebida notificación del apercibimiento en un correo electrónico presuntamente no señalado para ese fin, hechos desestimados por esta Sala, en el considerando anterior. De esta manera, se establece que en el presente caso la a quo ha valorado correctamente la culpabilidad de la conducta infractora, en tanto no se encuentran causales eximentes de responsabilidad que posibiliten a revocar la sanción impuesta, y conforme a lo establecido en los artículos 77 y 148 del Código Tributario, se considera que la Administración Tributaria impone la sanción de referida cita con apego a los principios de legalidad y al debido proceso, y mediante el procedimiento sancionador seguido de conformidad con el artículo 150 del Código Tributario la A quo ha demostrado fehacientemente que la conducta reprochada es típica, antijurídica y culpable, producto del incumplimiento negligente de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley No.9416, al no presentar oportunamente la declaración del período 2021 del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, en el plazo legalmente dispuesto ni en el otorgado a los efectos en el requerimiento que le fue notificado por la Administración Tributaria, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, y en presencia de una clara lesión al bien jurídico tutelado, por lo que la sanción económica impuesta resulta legítima y procedente. Así, verificada la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, al amparo del principio de legalidad, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, ante el incumplimiento del referido deber tributario que pesaba sobre la contribuyente, el ordenamiento jurídico en el artículo 84 bis del Código Tributario, establece una sanción de multa pecuniaria equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre la renta del período 2020 que resulta ser el anterior a aquel en que se produjo la infracción, dentro de un margen de 3 salarios base como mínimo y de 100 salarios base como máximo, que para el caso concreto corresponde a la suma de ¢10.466.942,00, sin que la Administración Tributaria se encuentre facultada para desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley; así que conforme al principio de legalidad administrativa recogido en los numerales de cita, y de reserva de ley tributaria, consagrada en el artículo 5 del Código Tributario, está obligada a imponer la sanción de conformidad con la conducta tipificada, la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos. Así las cosas, determinándose que la recurrente no ha logrado desvirtuar los cargos corridos en su contra, y por el contrario, la Administración Tributaria ha establecido la comisión de la conducta infractora debidamente acreditada en autos, y que motiva la imposición de la sanción administrativa a que se contraen las presentes diligencias, no puede esta Sala más que declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto y confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida. -