TFA-036-S-2024

TFA No.036-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas veinte minutos del seis de febrero del dos mil veinticuatro.

Conoce este Tribunal el recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en su calidad de representante legal de [...] S.A., cédula jurídica [...], en contra de la resolución sancionatoria No.F-SA-03-IPI-042-10 del 06 de diciembre del 2010, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, referente al procedimiento sancionatorio al amparo del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.11-02-130)

RESULTANDO

1) Que mediante Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No.1931000252474 de fecha 21 de setiembre del 2010, notificado el 11 de noviembre del mismo año, la Administración Tributaria pone en conocimiento de la contribuyente, el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código Tributario, referente a las diferencias en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2008. (Folios 27 a 30)

2) Que la contribuyente presenta impugnación en contra del referido traslado de cargos, mediante escrito presentado el 26 de noviembre del 2010. (Folios 31 a 36)

3) Que mediante Resolución Sancionadora No.F-SA-03-IPI-042-10 del 06 de diciembre del 2010, notificada el día 08 del mismo mes y año, la Administración Tributaria A quo establece a cargo de la contribuyente por concepto de la sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, una multa pecuniaria consistente en un 25% de las diferencias determinadas en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008, por lo que el monto de la sanción corresponde al importe de ¢1.236.322.00. (Folios 37 a 42)

4) Que la contribuyente interpone recurso de revocatoria y apelación en contra de la resolución sancionadora de cita, mediante memorial presentado el 13 de diciembre del 2010. (Folios 43 a 50)

5) Que mediante resolución No.F-Aut-03-SA-001-11 del 02 de febrero del 2011, notificada el 04 de febrero del 2011, la Administración A quo rechaza el recurso de revocatoria, y da trámite al recurso de apelación presentado, emplazando a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 51 a 65)

6) Que el expediente de mérito levantado al efecto ingresa a este Tribunal para el respectivo estudio, el 16 de febrero del 2011. (Folio 68)

7) Que la recurrente se apersona ante este Órgano de alzada, con escrito presentado el 25 de febrero del 2011. (Folios 69 al 70)

8) Que el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se conoce, adquirió firmeza mediante resolución TFA No.409-P-2023 del 22 de junio del 2023, dictada por la Sala Primera de este Tribunal, debidamente notificada el día 29 de junio del 2023. (Folios 97 a 114)

9) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO. Que según el contenido del memorial presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es que declare la nulidad de todo lo actuado, desde el traslado de cargos sancionador. (Folios 49 y 50)

ll. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria en el acto recurrido manifiesta lo siguiente: “… I.-Que esta Administración Tributaria advierte que el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece un plazo de diez días (10) hábiles, contado a partir de la fecha de notificación del traslado de mérito, para impugnarlo y efectuado el cálculo del número de días hábiles que van desde la fecha en que quedó notificado tal traslado y la fecha en la que el reclamante interpuso su libelo; es decir, desde el 11 de noviembre del 2010 hasta el 26 de noviembre del 2010, se observa que la impugnación fue interpuesta a esta Dependencia cuando ya había vencido el referido plazo señalado al efecto; por consiguiente, esta Oficina rechaza el reclamo interpuesto por extemporáneo. No obstante, esta Gerencia procedió a analizar de oficio la causal invocada en el traslado de cargos, además que, de conformidad con los principios que informan el debido proceso, se le otorgó el plazo de diez días hábiles para interponer la impugnación junto con las pruebas de descargo ante esta Administración, y considera que por encontrarse a derecho el traslado supracitado, se tiene por demostrado que ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, haciéndose acreedor a la sanción por concepto de infracción administrativa por inexactitud por la suma de ¢1.236.322.00. Por lo anterior, se considera que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra a derecho y al mérito de los autos, por lo que procede ratificarla íntegramente. II.-. De conformidad con lo ordenado por la Dirección General de Tributación en resolución Nº DGT-013-2010 de las nueve horas treinta minutos del veintiséis de agosto del año en curso, denominada “Lineamientos para Liquidación de Obligaciones Tributarias, Créditos y Sanciones Administrativas”, así como en la Directriz Nº DGT-06-2010, “Procedimiento para la Liquidación de obligaciones tributarias, créditos o sanciones administrativas”, emitida en la misma fecha y al amparo de la determinación, a la que están referidas las presentes diligencias, misma a la que se hizo referencia en las consideraciones que anteceden, se liquida una sanción para el período fiscal 2008, que asciende a un monto total de ¢1.236.322.00 y que se compone de una infracción administrativa por inexactitud en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2008, de conformidad con lo estipulado en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. III.- En cumplimiento a lo estipulado en los imperativos legales contenidos en el artículo 75 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la suma determinada a la que hizo referencia en el párrafo precedente devengaran los intereses citados en el artículo 57 del presente Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución…” (Folios 38 a 39).

lll. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación interpuesto y en escrito de apersonamiento presentados el 13 de diciembre del 2010 y 25 de febrero de 2011, en defensa de sus derechos la contribuyente manifiesta lo siguiente: “…PRESENTO ANTE SU DESPACHO PERSONALMENTE FORMAL RECURSO DE REVOCATORIA CON APELACION EN SUBSIDIO EN CONTRA DE LA RESOLUCION F-SA-03-IPI-042-10, DE LAS QUINCE HORAS CON TREINTA MINUTOS DE SEIS DE DICIEMBRE DE DOS MIL DIEZ Y DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DE CARTAGO, de conformidad con el numeral 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y por las razones que a continuación expongo. HECHOS Hecho I: Que la Administración Tributaria de Cartago notificó INICIO DE ACTUACION FISCALIZADORA NUMERO: 1972000104523 el tres de junio de dos mil diez, donde según criterio de selección fue la diferencia encontrada en el margen de utilidad de mi representada. Hecho II: Posteriormente se me notificó el ACTA DE CONCLUSION DE LA ACTUACION ANTES CITADA bajo el número: 5452000098632, donde a su haber y a criterio del auditor mi representada era en deberle a su despacho la suma de SEIS MILLONES TRECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO, que constituye principal y sanciones de ley. Hecho III: que por tratarse de una auditoría fiscal, mi representada cumplió con el deber de información a la administración y en consecuencia, se aportaron todos los documentos probatorios para el desarrollo de la misma, tal y como consta en autos. Donde como resultado la administración rechazó ciertos documentos que a su criterio no eran fidedignos, lo cual obviamente no lo comparto. Hecho IV: Que la Administración Tributaria de Cartago, notifica EL TRASLADO DE CARGOS NUMERO 1931000252474, donde en virtud del ajuste realizado dicha oficina procedió a determinar un monto en el impuesto sobre la renta dejado según su criterio de reportar al fisco para el periodo fiscal 2008, a su saber comprendido entre el 01 de octubre de 2007 al 30 de setiembre de 2008. Hecho V: Que la Administración ASUME DE ANTEMANO LA INFRACCION COMO UN HECHO PUNIBLE Y DE ANTEMANO PROCEDE A REALIZAR EL COBRO QUE SE ENCUENTRA EN DISPUTA, SIN TOMAR EN CUENTA LA RESOLUCION FUTURA DE SU MISMA ADMINISTRACION, O EN SU DEFECTO EL CRITERIO DEL TRIBLNAL FISCAL, O BIEN UN POSIBLE LITIGIO ANTE EL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Así las cosas, no puedo aceptar lo que se me imputa, y de ahí MI RECLAMO. Hecho VI: El a-quo falla, la resolución F-SA-03-IPI-042-10, Está ahora más viciada de nulidad de conformidad con el artículo 11 y 41 de la carta magna. En la misma me rechazan la impugnación presentada a tiempo ya que según su criterio está extemporánea, lo cual es totalmente falso. POSICION DEL ADMINISTRADO La posición de mi representada, no prevé obviar la presentación de una declaración, ni mucho menos dejar de pagar sumas resultantes de algún hecho generador como lo pudiera ser la norma que obliga al pago del IMPUESTO equis. Tampoco podemos acudir al aparato jurídico con el propósito de menoscabar la intención del jurista cuando se creó la ley. No podemos pretender aceptar un criterio arbitrario de la administración cuando es la soberanía en su máxima expresión que conlleva a crear al estado mismo para una debida administración y de ahí el principio de legalidad ya conocido por todos. No es intención de mí representada, ni tampoco de este servidor contradecir una opinión de la administración, no obstante, si aplicar el principio contradictorio. No puedo como empresario y representante legal de una empresa quedarme tranquilo cuando la administración solo circunscribe lo que le interesa y no fundamente de manera apropiada la opinión técnica. Como corolario es importante dejar claro que existe la administración tributaria de Cartago litigándome los DUAS y por otro lado la dirección de aduanas haciendo lo mismo, entre otros; deficiencias en la planeación de fiscalización errada de la cual me referiré más adelante. RAZONES POR LA QUE SE ACUDE A PRESENTAR ESTE RECURSO DE REVOCATORIA CON APELACION PARA ANTE EL TRIBUNAL FISCAL CONFORME AL NUMERAL 150 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Existen varias razones por la que se revoca esta resolución. No obstante, tomaremos la de mayor relevancia sin perjuicio de que más adelante, mi representada le asista el derecho de presentar ante el Tribunal, como en derecho corresponde, pruebas para mejor proveer, veamos: PRIMER RAZONAMIENTO: El a-quo falla, la resolución F-SA-03-IPI-042-10, Está ahora más viciada de nulidad de conformidad con el artículo 11 y 41 de la carta magna. Veamos: En lo que interesa del por tanto reza lo siguiente: SE RECHAZA AD PORTAS POR EXTEMPORANEA LA IMPUGNACION PLANTEADA POR EL SEÑOR [...], EN CALIDAD DE APODERADO GENERALÍSIMO DE LA SOCIEDAD [...], S.A., CEDULA JURIDICA NUNERO [...], EN CONTRA DEL TRASLADO DE CARGOS Y OBSERVACIONES MJMERO: 1931000252474, POR CONCEPTO DE INFRACCION ADMINISTRATIVA POR CONCEPTO DE INEXACTITUD TIPIFICADA EN EL ARTICULO 81 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS... Es curioso como esta administración se puede equivocar de tal manera produciendo un daño tan irreparable si este servidor como administrado no acude al derecho que le corresponde. El artículo 11 de la carta magna expresa: LOS FUNCIONARIOS PUBLICOS SON SIMPLES DEPOSITARIOS DE LA AUTORIDAD Y NO PUEDEN ARROGARSE FACULTADES QUE LA LEY NO LES CONCEDE. DEBEN PRESTAR JURAMENTO DE OBSERVAR Y CUMPLIR ESTA CONSTITUCION Y LAS LEYES. LA ACCION PARA EXIGIRLES LA RESPONSABILIDAD PENAL DE SUS ACTOS ES PUBLICA. Este parágrafo es violentado en la especie por las condiciones y observaciones que se dirán. Además, el artículo 41 del mismo cuerpo de leyes constitucionales establece que OCURRIENDO A LAS LEYES, TODOS HAN DE ENCONTRAR REPARACION PARA LAS INJURIAS O DAÑOS QUE HAYAN RECIBIDO EN SU PERSONA, PROPIEDAD O INTERESES MORALES. DEBE HACERSELES JUSTICIA PRONTA, CUMPLIDA, SIN DENEGACION Y E ESTRICTA CONFORMIDAD CON LAS LEYES. Este artículo también es violentado en la especie por lo que explicaré más adelante. Por otro particular la ley 8687 en su artículo 38 reza lo siguiente: COMPUTO DELPLAZO CUANDO SE SEÑALE UN CORREO ELECTRONICO, FAX, O CASILLERO, LA PERSONA QUEDAA (sic) NOTIFICADA AL DIA HABIL SIGUIENTE DE LAS (sic) TRANSMISION O DEL DEPOSITO RESPECTIVO. NO OBSTANTE, TODO PLAZO ENMPIEZA (sic) A CORRER A PARTIR DEL DIA SIGUIENTE HABIL DE LA NOTIFICACION A TODAS LAS PARTES. Esta norma también es omitida por el a-quo; veamos el escenario de manera precisa: el traslado de cargos número: 1931000252474 fue notificado al señor; [...] en Dulce Nombre de Cartago al ser las 9 horas de la mañana del día JUEVES ONCE DE NOVIEMBRE DE DOS MIL DIEZ, ahora bien siendo que se contaba con DIEZ DIAS HABILES de conformidad con el numeral 150 del CNPT y tomando en cuenta que EN EL TRANSCURSO DE PRESCRIPCIÓN SEÑALADO para los efectos se contaba con DOS FINES DE SEMANA, Y QUE SEGÚN LA LEY DE NOTIFICACIONES NUMERO 8687 EN SU PARÁGRAFO 38 ESTABLECE QUE TODO PLAZO CORRE A PARTIR DEL DIA HABIL SIGUIENTE, ESTO SIGNIFICA QUE EL DIA SIGUIENTE A LA NOTIFICACION SERÍA EL DIA VIERNES DOCE, Y SI CORRE A PARTIR DE ESTE DÍA TAMBEN LA LEY ES CLARA EN QUE DICHO DIA ES EL DIA CERO; LO QUE TAMBEN ES CIERTO ES QUE EL PRIMER DIA SE CUMPLE AL TRANSCURRIR VEINTICUATRO HORAS, LO CUAL AFIRMA QUE EL LUNES 15 DE NOVIEMBRE DE DOS MIL DIEZ ES EL PRIMER DIA SEGU (sic) EL COMPUTO DEL PLAZO CONFORME A LA LEY Y FINALMENTE COMO SE TIENE OTRO FIN DE SEMANA POR DELANTE LA FECHA LIMITE PARA PRESENTAR DICHO RECLAMO LO ES EL DIA 26 DE NOVIEMBRE DE 2010, TAL Y COMO SE PRESENTO EN TIEMPO Y NO COMO SE DESPRENDE DE LA APRECIACION DEL A-QUO AL DECIR QUE ESTA EXTEMPORANEO. Así las cosas el reclamo fue presentado en el tiempo de ley y así debe dictarse en sentencia. Además, es notorio el montón de cambios que el a-quo aplicó, lo que me permite ver la mala praxis de la administración. Me pregunto si no hubiera reclamado todo lo que se corrigió hubiera quedado tal y como estaba produciendo un daño irreparable a mi representada. SEGUNDO RAZONAMIENTO: Me parece con el debido respeto que el a-quo actúa con desacierto y de forma arbitraria ataca por dos ángulos como lo es por Cartago y por aduanas sobre el mismo punto (Dúas), y aunque estemos en la vía administrativa y a falta de norma expresa debe aplicarse sustantivamente el artículo 127, 128, 129 y 130 del código procesal civil. Y acumularse como de mérito debe hacerse en estos casos para no causar indefensión a mi representada. TERCER RAZONAMIENTO: No puedo estar de acuerdo en la forma de cómo ha actuado la administración y por tanto me parece prudente dar tiempo que la dirección de aduanas resuelva sobre la investigación que se está ejerciendo en este momento. Para que, de esta forma, tener a mano las demandas que a criterio del Ministerio de Hacienda se deban cuantificar. CUARTO RAZONAMIENTO: Que en virtud de la necesidad legal en lo que respecta a la debida atención de estos casos, contraté una oficina de abogados y CPAs, y a la postre autoricé y otorgué poder especial judicial y la aduana lo omitió de una forma exagerada desatendiendo mi voluntad en representación de mi representada. QUINTO RAZONAMIENTO: Recordemos que la norma tributaria establece que el tema de cuantificar los gastos deducibles es intrínseco de emplearse únicamente a aquellos casos donde se compruebe que las erogaciones se hicieron para producir indistintamente rentas, como lo señala el citado artículo 7; es decir, que la Administración Tributaria está en el deber de analizar los gastos, y en el caso de mérito el método admitido por la ley se utilizó incorrectamente, ya que se siguió una forma fácil de no analizar los gastos, lo cual constituye un vicio de nulidad del traslado, puesto que ese método es únicamente para gastos que se usan indistintamente en la generación de rentas. VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Queda de manifiesto que cuando el auditor fiscal examinó las cuentas, no se molestó en averiguar qué erogaciones correspondían a dichas rentas, ni tampoco vio la posibilidad de trasladar esta obligación al tercero que me vendió oportunamente a través de un negocio jurídico viable (cosa que ni lo mencionó en su análisis), y así darle la oportunidad de justificarse. Que al violar el artículo 59.1 de la Ley General de la Administración Pública, se violenta el principio de legalidad, consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y 11I de dicha ley; de ahí que, considero que el traslado de cargos es nulo…”. (Folios 43 a 49 y 69)

IV-. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En primera instancia, y dado que la incidentista sostiene la nulidad de lo actuado por haberse iniciado el presente procedimiento y dictarse la resolución sancionadora, sin encontrarse en firme el procedimiento determinativo o bien conocer en alzada la decisión de este Tribunal respecto de los ajustes practicados; debe tener presente la recurrente que el presente procedimiento sancionador inicia con el Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No.1931000252474 de fecha 21 de setiembre del 2010, notificado el 11 de noviembre siguiente, y la resolución sancionadora No.F-SA-03-IPI-042-10 se dictó el 06 de diciembre del 2010, y fue notificada el día 08 del mismo mes y año; sea con anterioridad a la reforma introducida al numeral 186 del Código Tributario, mediante Ley No.9069 del 28 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", por lo que al momento de iniciarse el presente procedimiento, debía estarse únicamente a lo dispuesto en el artículo 153 del Código Tributario, el cual establecía: “Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa”, tal y como fue debidamente resuelto por la Administración Tributaria. De esta manera, cuando la instancia fiscalizadora establece en su ejercicio verificador, que existen diferencias entre el monto declarado por el contribuyente y el monto determinado por su auditoría verificadora, da inicio paralelamente al procedimiento sancionador del artículo 81 de referida cita, en las condiciones de omisión o inexactitud que estimó la Administración Tributaria. Sin embargo, la condición para que esa sanción adquiera firmeza y eficacia, es que a su vez, el acto determinativo del cual se desprende, también se encuentre firme en sede administrativa, toda vez que el monto fijado como ajuste de la obligación tributaria, constituye la base de cálculo para estimar el monto de la sanción a imponer. Es aquí donde debe tenerse claro que la “firmeza” en sede administrativa del procedimiento determinativo citado, define entonces esa condición para el sancionador que se desarrolla en forma paralela; según la normativa vigente al momento de los hechos, aplicable al caso concreto. Sin embargo, dicha firmeza dependerá del desarrollo procesal del primero, ya que si el contribuyente opta por ir agotando todas las instancias y recursos de defensa en la etapa determinativa, la ejecución de la sanción del artículo 81 quedará en suspenso hasta que se defina el destino de la determinación realizada por la auditoría fiscalizadora; de manera que, si el sujeto recurrente decide interponer el recurso de apelación ante este Tribunal, será entonces, hasta que la resolución pertinente sea emitida y notificada por este Órgano de alzada, que se podrá determinar el destino del procedimiento sancionatorio; como en efecto sucede en el presente caso. En conclusión, contrario a lo manifestado por la incidentista, este Tribunal considera que la normativa vigente para el caso de autos, permitía iniciar el procedimiento sancionador, dictar la resolución sancionadora y continuar con ese procedimiento, inclusive hasta llegar ante este Órgano superior. Esto es así por cuanto aún y cuando se haya iniciado el procedimiento sancionatorio, el monto del adeudo siempre puede ajustarse a lo resuelto en el procedimiento determinativo en tanto no se haya dictado el acto que declare firme la sanción. En tales condiciones, el procedimiento sancionador se inicia una vez que se haya encausado un procedimiento determinativo, iniciando con la comunicación al particular del Traslado de Cargos por Infracción Administrativa, donde se le permite conocer la conducta por la que se le pretende sancionar, para que éste pueda así iniciar su defensa al respecto, pero no sobre el monto de la sanción o el fondo del asunto fiscalizado (ya que para eso es el procedimiento determinativo), centrándose el procedimiento sancionador en la discusión de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada al contribuyente. Sin embargo, dicho Traslado de Cargos, puede ser impugnado en apego al debido proceso y al derecho de defensa del interesado, quien puede presentar alegatos y pruebas de descargo. Una vez conocidos los alegatos del contribuyente, la Administración Tributaria se encuentra obligada al dictado de un acto que determine la posición de esa instancia sobre la conducta imputada al contribuyente, mediante el dictado de la resolución sancionadora, referente a lo que imputó en el Traslado de Cargos. Sin embargo, esta resolución no es un acto que adquiera firmeza en forma automática puesto que, en apego a los principios procesales de defensa, el contribuyente puede presentar los recursos establecidos en la legislación tributaria. Esta capacidad recursiva hace que la resolución sancionatoria no siempre quede en firme de inmediato, siendo que ante un recurso de apelación, este Tribunal será el que dictará el acto que dará firmeza al procedimiento sancionador, como ocurre en el presente caso. Así las cosas, debe tenerse claro que el dictado de la resolución sancionatoria no es necesariamente, en el procedimiento especial tributario sancionatorio, el acto que establece en definitiva la sanción a imponer, puesto que el particular tiene las herramientas recursivas para que sean conocidos sus alegatos y pruebas contra la sanción que se le pretende imponer, la cual, además, depende del resultado en firme del procedimiento determinativo. De esta forma, y en razón de la normativa vigente al momento de los hechos que se ventilan en la especie, como ha sido el criterio reiterado de este Órgano colegiado respecto de la aplicación de la sanción del artículo 81 con anterioridad a la vigencia de las reforma operada al numeral 186 del Código Tributario, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 153 del mismo Código, el inicio del procedimiento sancionador así como la emisión de la resolución sancionadora por parte de la Administración Tributaria, pueden darse aun cuando no exista en el proceso determinativo resolución firme de este Tribunal, siendo que lo único que se suspende es el dictado de la resolución por parte de este Órgano de alzada en el procedimiento sancionatorio, hasta tanto no se encuentre firme la resolución determinativa; de manera tal que existiendo un acto administrativo firme en sede administrativa que fija el an y el quantum debeatur de la obligación, se puede continuar con el conocimiento y resolución por parte de este Tribunal, del recurso interpuesto contra la sanción administrativa dictada por la Administración Tributaria. En este sentido, como se va venido señalando, con la reforma introducida mediante Ley No.9063 al Código de referencia el 28 de setiembre del 2012, en el Capítulo III, Garantías Procesales, se introdujo el artículo 186, denominado Principios de lealtad en el debate y la seguridad jurídica y su último párrafo que reza: “(…) No podría dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa (…)”. De esta forma, es hasta con la referida reforma que está claro que la Administración Tributaria puede iniciar el procedimiento sancionatorio, pero no puede comunicar la resolución sancionatoria. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se conoce, adquirió firmeza mediante resolución TFA No.409-P-2023 del 22 de junio del 2023, dictada por la Sala Primera de este Tribunal, debidamente notificada el día 29 de junio del 2023. (Folios 97 a 114). Establecidas así las cosas, y dado que el caso en estudio fue iniciado y tramitado bajo las reglas procesales previas a la reforma de cita que data del 28 de setiembre 2012, dado que la resolución sancionadora No.F-SA-03-IPI-042-10 data del 06 de diciembre del 2010, notificada el día 08 del mismo mes y año, no resultan procedentes los alegatos de nulidad planteados en este sentido. Asimismo, la incidentista cuestiona la aplicación de la sanción que nos ocupa, aduciendo que nos encontramos ante un acto arbitrario, afirmando que la Administración Tributaria no fundamenta de manera apropiada su posición. Al respecto, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución sancionadora, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala es del criterio que en el presente caso, a tenor del numeral 147 inciso d) del Código Tributario, el cual establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión; efectivamente la resolución sancionatoria emitida en la especie adolece del análisis sustancial de la conducta imputada, en relación a los elementos de la Teoría del Delito, que le permitiera finalmente a la Administración Tributaria concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resultaba ser típica, antijurídica y culpable. Es oportuno tener presente, en relación a la motivación de los actos administrativos, que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben ser debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha omitido por completo un análisis formal y sustancial respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “… En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: / "Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que del se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador." (resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193 de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil)…” (Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo de 2011). De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta objetiva y subjetivamente típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, referida a si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho violentando un bien jurídico protegido; y finalmente, una vez justificado que la conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar la existencia o no de alguna causa de justificación que pueda excluir el reproche, estableciendo debidamente si el sujeto activo de la infracción imputada poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el Ordenamiento Jurídico. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. De esta forma, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria en la resolución sancionadora emitida, se limita a señalar la extemporaneidad de la oposición formulada por la administrada en contra del traslado de cargos sancionador, y posteriormente resuelve imponer la sanción que nos ocupa, sin que se efectuara el estudio de fondo del presente asunto, estableciendo de forma debida la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada; al punto que la oficina de origen prescinde por completo de referirse a los ajustes practicados y de establecer como dichas conductas encuadran en el tipo infraccional de cita, aún y cuando los mismos constituyen precisamente la conducta que sustenta la imputación efectuada; limitándose a señalar: “…No obstante esta gerencia procedió a analizar de oficio la causal invocada en el traslado de cargos, además que, de conformidad con los principios que informan el debido proceso, se le otorgó el plazo de diez días hábiles para interponer la impugnación junto con las pruebas de descargo ante esta Administración, y considera que por encontrarse a derecho el traslado supracitado, se tiene por demostrado que ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, haciéndose acreedor a la sanción por concepto de infracción por inexactitud por la suma de ¢1.236.322,00. Por lo anterior, se considera que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra a derecho y al mérito de los autos, por lo que procede ratificarla íntegramente...” (folio 38). Tal y como se ha venido señalando, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de cómo la conducta reprochada encuadra objetiva y subjetivamente en el tipo infraccional, de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido por la misma, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa que pretende aplicar la potestad sancionadora, y no solamente referido a la existencia de un ajuste de la obligación tributaria, del cual en la especie, ni siquiera se realiza una caracterización a fin de establecer la conducta reprochada, y sin sustento alguno en relación a los restantes elementos de la teoría del delito; ya que solamente así se justificará la imposición de una sanción, sea, cuando se verifiquen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico; situación que como se ha establecido, no se cumple en relación a la imposición de la sanción de cita. Así, sin realizar la debida justificación sustantiva, omitiendo realizar un análisis preciso y claro de los hechos que se le imputan a la contribuyente a la luz de la teoría del delito, la oficina A quo impone la sanción que nos ocupa, sin desarrollar el fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta totalmente ausente de la debida motivación, al imponer la oficina de origen una sanción administrativa sin que medie la debida fundamentación del acto sancionador; sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada, lo cual constituye una seria violación de los derechos y garantías del contribuyente. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiéndose analizar las razones sustantivas, jurídicas y fácticas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa del administrado; al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, al no fundamentar debidamente la Administración A quo la configuración de la tipicidad, antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta imputada. En consecuencia, este Órgano de alzada logra establecer que con la resolución sancionatoria emitida en la especie, se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa; colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora No.F-SA-03-IPI-042-10 del 06 de diciembre del 2010, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. Se ordena el reenvío del expediente administrativo a la oficina de origen para lo que corresponda en derecho. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal