TFA-036-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.036-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas diez minutos del trece de febrero de dos mil veinticinco.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], nombre comercial [...], contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0049-2023 del 17 de febrero del 2023, de la Administración Tributaria de Cartago, en Procedimiento Sancionatorio por infracción al párrafo tercero del art. 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.23-03-080).-

RESULTANDO:

1.- Que por propuesta motivada PM-03-019-2021 del 29 de junio del 2021, notificada el día 30 de ese mes, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra el contribuyente [...], por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (Código Tributario en adelante), de cierre de negocios por el plazo de 5 días, al no cancelar, dentro del plazo conferido en el requerimiento No.1911002336223, notificado el 16 de marzo del 2020, el impuesto al valor agregado de los periodos 07-09-10-11 y 12/20019 y 01/2020 (Archivos electrónicos: del “0002PM-03-019-2021” al “0007ACTA NOTIFICACION REQ”). -

2.- Que el 04 de julio del 2021, el apoderado especial del contribuyente presenta solicitud de copia digital o física del expediente y arreglo de pago de la deuda del obligado tributario (Archivo electrónico: 0009ESCRITO PRESENTADO”). -

3.- Que por resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0049-2023 del 17 de febrero del 2023, notificada el día 22 de ese mes, la Administración Tributaria establece que el contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario y en consecuencia le impone la sanción consistente en el cierre de su negocio por cinco días naturales, en todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad, (Archivos electrónicos: Del “0022 MH-DGT-ATC-GER-RES-RES-0049-2023” al “0025 Acta notificación MH-DGT-ATC-GER-SR-ACTA-0094-2023”)

4.- Que el 01 de marzo del 2023, el contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0049-2023 de cita (Archivos electrónicos: Del “0026 Correo presentación de Apelación […]” al “0028 Cédula Víctor”)

5.- Que por oficio MH-DGT-ATC-GER-SR-OF-0054-2023 del 01 de marzo del 2023, notificado el día siguiente la Administración Tributaria otorga 10 días hábiles al contribuyente para que subsane la falta de firma del escrito presentado y aclare si se trata de un recurso de revocatoria o apelación (Archivos electrónicos: del “0029 MH-DGT-ATC-GER-SR-OF-0054-2023 al “0032 Acta notificación MH-DGT-ATC-GER-SA-ACTA-0121-2023”). -

6.- Que el 10 de marzo del 2023 el contribuyente presenta nuevamente el escrito de apelación debidamente suscrito (Archivos electrónicos: “0033 Correo presentación Apelación” y “0034 Carta de Apelación”). -

7.- Que por AUTO MH-DGT-ATC-GER-SR-AU-0023-2023 del 14 de marzo de 2023, notificado el día 17 del mismo mes, se informa al contribuyente la remisión en alzada del recurso de apelación y se le indica que en caso de que desee ampliar sus alegatos puede enviarlos al correo electrónico de este Tribunal (Archivos electrónicos: del “0035 MH-DGT-ATC-GER-SR-AU-0023-2023” al “0038 Acta notificación MH-DGT-ATC-GER-SR-ACTA-0181-2023”). -

8.- Que el 22 de marzo de 2023 ingresa a este Despacho el expediente con oficio MH-DGT-ATC-GER-SR-OF-0097-2023 (Archivos electrónicos: 0039 MH-DGT-ATC-GER-SR-OF-0097-2023 al 0041 OFI-REMI EXP 23-03-080). -

9.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurrente peticiona que se le levante la sanción del cierre del negocio. (Archivo electrónico: “0034 Carta de Apelación” imagen 2). -

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución No MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0049-2023 recurrida, lo siguiente: “…II.- SOBRE EL FONDO: Estima esta Gerencia, que el contribuyente es la única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar. A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. A manera de antecedente, el ordenamiento jurídico tributario sancionatorio, ha tipificado dos grupos de infracciones, según el tipo de obligaciones a cargo del sujeto infractor que se incumplan, a saber: a) de carácter formal y, b) de carácter sustantivo o material, como la que nos ocupa. En el presente caso, el contribuyente del Impuesto sobre el valor agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas) , por imperativo del artículo 120 del Código Tributario, tiene la obligación de presentar su declaración jurada y pagar los montos recaudados por dicho concepto, dentro del plazo que establecía para ese momento el artículo 27 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas,... (Transcribe extracto del articulo 27 referenciado). “...Conforme a lo expuesto, el contribuyente debió cumplir voluntariamente el pago de las sumas declaradas por concepto de Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), es decir, sin intervenir la acción de la Administración Tributaria para ese efecto. Ahora bien, ante el incumplimiento de la obligación de pago de los débitos tributarios, la Administración está facultada para ejercer los mecanismos legales para la recaudación de los impuestos adeudados por los contribuyentes, entre ellos, el cobro administrativo mediante el requerimiento de las sumas debidas, en aplicación del numeral 192 del Código Tributario, a lo cual se aúna que, en el caso de permanecer en la conducta morosa, el párrafo tercero del artículo 86 del mismo cuerpo normativo, tipifica la infracción administrativa por el incumplimiento del pago dentro del plazo otorgado en el requerimiento...” (Trascribe el articulo 86 citado y el artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario) “...De lo transcrito, se deriva que la imposición de la sanción de cierre del establecimiento comercial necesariamente requiere de la verificación de un hecho punible complejo, compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la no presentación de la declaración o la omisión de su pago, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para su presentación o pago. Del mismo texto de la norma en comentario, se desprende claramente que para que se constituya el presupuesto de hecho de la infracción deben concurrir ambas circunstancias, por lo que no basta con la omisión de presentar la declaración o no efectuar su pago en el plazo legal para su configuración, sino que además se requiere que tampoco se haya cumplido con este deber dentro del plazo indicado en la prevención que debe hacer la Administración Tributaria al contribuyente, conminándolo al cumplimiento, por lo que debe quedar acreditada la plena advertencia previa al infractor, ya que con el comunicado que hace la Administración por medio del Requerimiento de Pago, no solo se le solicita el cumplimiento de su deber tributario sino que se le advierte expresamente sobre la consecuencia de incumplir con dicha prevención en el plazo concedido, cual es incurrir en la infracción que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código en mención, con la consecuente sanción del cierre de negocios. Ahora bien, la infracción a la que se hace referencia requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. En el presente caso están debidamente acreditados en autos dichos elementos que se enmarcan en el tipo legal supra indicado: a) existe el cobro o traslación económica del impuesto, lo cual el obligado tributario ha aceptado indicándolo en la declaración de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Agregado antes Impuesto General sobre las Ventas de los períodos 07/2019, 09/2019, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, b) existe morosidad en el pago de dicho débito tributario, misma que se evidencia según se visualiza en la cuenta corriente tributaria ya que el contribuyente realizó el pago fuera del plazo otorgado en el requerimiento, y c) la Administración Tributaria realizó la notificación del Requerimiento de Pago N°1911002336223 a la contribuyente, siendo que en el presente caso, fue notificada el 16 de marzo del 2020, en forma personalizada ver (archivo digital 0007 del expediente), lo cual consta en autos. Considerando lo anterior, se tienen por acreditados en autos los tres elementos que configuran la tipicidad de la infracción administrativa en estudio, asimismo, ha quedado documentada la existencia de un procedimiento de cobro administrativo iniciado mediante la debida notificación, como anteriormente se indicó, del Requerimiento de Pago citado y el incumplimiento dentro del plazo concedido al efecto, lo cual se comprueba además, con la revisión efectuada en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) realizado el 16 de febrero del 2023, ver (archivo digital 0020 del expediente), donde se verificó, que el obligado tributario canceló fuera del plazo otorgado en el requerimiento de pago, el monto relacionado con los periodos 07/2019, 09/2019, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, relacionado con el Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), por lo cual, se tiene plenamente demostrada la comisión de la conducta infractora por parte de la contribuyente. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaración autoliquidativa, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, de los períodos señalados en la Propuesta Motivada PM-03-019-2021, pues según impresiones de la cuenta corriente del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria SIIAT, realizada en fecha 16 de febrero de 2023, el interesado canceló el total de las sumas adeudadas al fisco, de los periodos, 07/2019, 09/2019, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, relacionada con el Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas) fuera del plazo otorgado en el requerimiento de pago citado. Es debido a lo anterior, que se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte de la contribuyente. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. En el caso que nos ocupa, considera esta Administración Tributaria, que la conducta del contribuyente además de ser típica, es antijurídica, toda vez que quebrantó los artículos 15 de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas) y 120 del Código Tributario, y dañó el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias, que vienen a ser los instrumentos de protección de dicho bien y que tienen como fin último, el recaudo efectivo de los tributos para la consecución de los objetivos estatales. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio establecido en el artículo 86 del Código Tributario, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad...” (Transcribe extracto de la sentencia 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000 de la Sala Constitucional). “...En consideración de lo anterior, reitera esta Administración Tributaria que en el caso de marras, el contribuyente incumplió el deber tributario de pagar los montos percibidos por concepto de Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), en el plazo establecido y omitió acatar el Requerimiento de Pago que le hizo la Administración Tributaria, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió enterar al Fisco en el plazo de ley las sumas cobradas por dicho impuesto, en el entendido que, desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por dicho concepto en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas y retenidas a sus clientes en el giro comercial, a lo cual se aúna que, al incumplir su obligación como ente retenedor, el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no ha podido contar con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que se ha encontrado impedida para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas Cabe aclararle que no ha sido una morosidad de pocos días, sino que el Fisco no ha percibido el dinero desde que el impuesto debió pagarse de acuerdo con el término previsto por la ley, evidenciándose el incumplimiento de su deber material y la afectación real del bien jurídico tutelado de cita, siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para tramitar los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. Como se ha dicho, la conducta del contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de esta, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto mediante el Requerimiento de Pago, las sumas declaradas por el sujeto pasivo correspondientes al Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas). Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. Con relación al juicio de reprochabilidad de la conducta infractora, procede verificar si la actuación del contribuyente tuvo nexo causal con el resultado de afectación al bien jurídico tutelado por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, y en este sentido, debe considerarse la capacidad de comprensión de la norma por parte del contribuyente y de adecuar su comportamiento a derecho. En el caso de marras, el interesado tenía pleno conocimiento de sus deberes y obligaciones como contribuyente del Impuesto sobre el Valor Agregado antes ( Impuesto General sobre las Ventas), entre éstos, el pago oportuno de las sumas declaradas por concepto de dicho impuesto dentro del plazo legal; además, en el Requerimiento de Pago N°1911002336223 que le hizo la Administración Tributaria se le instó para que cancelara los débitos tributarios solicitados dentro del plazo de 15 días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación, advirtiéndole que, en caso contrario, incurriría en la infracción administrativa sancionada con el cierre de negocios, por aplicación del párrafo tercero del artículo 86 del Código de cita, no obstante, aunque el Requerimiento de Pago le fue notificado el 16 de marzo del 2020, y el contribuyente tenía hasta el 6 de abril del 2020, cancelo las deudas requeridas fuera del plazo del requerimiento manteniendo su incumplimiento del débito tributario, lo que fue un acto realizado por dicho contribuyente con absoluto conocimiento, concretando un resultado dañoso para la Hacienda Pública, al impedirse la disposición de dichas sumas para la consecución de los objetivos del Estado, y este tipo de infracción administrativa es insubsanable por actuación posterior del contribuyente, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, entre otras resoluciones, en la número 555-2011 de las 08:45 horas del 29 de setiembre del 2011; a lo cual se aúna que, de conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que, es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto sobre el Valor Agregado. De esta forma, el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) junto con la omisión de acatar el requerimiento de pago por parte del contribuyente conforme al numeral 86 del Código de cita, han constituido una actuación contraria a derecho que provocó la reducción de los fondos públicos obteniendo un beneficio patrimonial antijurídico en perjuicio de la actividad estatal de recaudación de impuestos. Ahora bien, se requiere además determinar si en el presente caso existen causas eximentes de culpabilidad que justifiquen la actuación contraria a derecho del contribuyente y en este sentido, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En ese sentido, debe recalcarse que no basta con alegar la existencia del daño (o perjuicio) grave (actual o potencial), sino que debe probarse, situación que implica una carga procesal que debe asumir la parte interesada, al tenor de los artículos 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el 41 del Código Procesal Civil (…)” (N.º 388-2020-T, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A., de las diez horas y cincuenta minutos del día cuatro de agosto de dos mil veinte. Sobre la misma tesis, de una adecuada valoración de la prueba se ha concluido: “(…) Si la parte no aporta la prueba necesaria en respaldo de su dicho (artículo 41 del Código Procesal Civil) este Tribunal solo podría presumir que efectivamente se causa un daño; sin embargo se aclara; que este Tribunal no ha sido creado para presumir situaciones jurídicas de las partes que acuden a esta vía, sino para resolver conforme a derecho, lo cual obviamente no permitiría nada en favor de alguien en perjuicio de otro, sin la debida demostración de lo que se pide, ya que caer en eso, es un desequilibrio procesal en beneficio de alguien que debió demostrar lo que pretendía obtener de la parte contraria (…)” (N°479-2020 Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José - Anexo A., de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de Setiembre del año dos mil veinte). III.- Que esta Administración Tributaria ha considerado el argumento de la reclamante de conformidad con la normativa jurídica que rige la materia, y a la luz de las pruebas y elementos de juicio que obran en el expediente, por lo que se entra a conocer el escrito planteado, en el orden seguido en el Resultando número cinco de la presenté resolución, razón por la que pasa a pronunciarse sobre los mismos en los siguientes términos. Que con el fin de comprobar lo manifestado en su escrito esta Administración Tributaria, reitera que procedió a verificar en el expediente sancionador a lo acontecido que llevo a determinar una conducta por parte del contribuyente [...], cédula de identidad [...], que amerita imposición de una sanción administrativa por infracción cometida contra el artículo 86 del Código Tributario. El escrito presentado por el obligado tributario corresponde básicamente a una solicitud como es copia del expediente, y un arreglo de pago. a.- Sobre este particular se le indica a la contribuyente que el escrito presentado no corresponde a una impugnación a la Propuesta Motivada, más bien es una solicitud de la copia del expediente y una solicitud del arreglo de pago. La compañera gestora del caso en el momento señora Herminia Masís le da respuesta enviando copia del expediente mediante correo de fecha 07 de julio 2021 ver (archivo digital 0012 del expediente), en cuanto a la solicitud de arreglo de pago en lo que corresponde al impuesto de ventas no lo hay por cuanto este impuesto que no le pertenece ya que el contribuyente es un retenedor del mismo y que debe regresar a la Hacienda Pública. De igual forma se le informa al contribuyente que dentro de los REQUISITOS PARA LOS ARREGLOS DE PAGO, uno de los puntos indica DEUDAS NO SUSCEPTIBLES A FACILIDADES DE PAGO, punto c) Las deudas por conceptos de Impuesto al Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), además para la fecha de la presentación de este escrito ya el obligado tributario había cancelado la mayoría de las deudas requeridas de forma extemporánea, por lo que se rechaza el escrito como impugnación a la Propuesta Motivada y se continua con la sanción cierre de negocios artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios CNPT. (EL SUBRAYADO ES NUESTRO). Aunado a lo anterior es de interés manifestarle al interesado que, por la naturaleza jurídica del impuesto de ventas, este tributo no le pertenecía, ya que, al constituirse un impuesto de traslación jurídica, la carga económica no la soporta el patrimonio del obligado tributario, sino del tercero que adquirió el bien gravado con el impuesto, debiendo el contribuyente depositar ese impuesto de ventas a favor del Fisco dentro de los plazos legalmente establecidos, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió entregar al Fisco en el plazo de ley las sumas cobradas por dicho impuesto, en el entendido que, desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto sobre el Valor Agregado antes (Impuesto General sobre las Ventas), adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por dicho concepto en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas a sus clientes en el giro comercial del negocio, incumpliendo así, su obligación como ente cobrador, pues el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no pudo contar con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que se ha encontrado impedida para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas. En concordancia con lo anterior, debe tomarse en cuenta que el impuesto de cita se declara y cobra mes a mes y que el interesado es un obligado tributario con un poder-deber de traslación de las sumas cobradas al Fisco dentro del plazo legal establecido. En el caso de marras, el contribuyente en sus relaciones económicas percibió sumas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas, las cuales son propiedad del Estado y debieron ser depositadas al Fisco en el plazo legal o, en su defecto, dentro del término adicional otorgado mediante el Requerimiento de Pago emitidos para ese efecto, por lo que al incumplir con su obligación como agente de percepción, el agravio sufrido por el Estado es de importantes proporciones, al no depositarse en el Erario las sumas cobradas a otros sujetos, originando así un doble agravio, es decir, contra la Hacienda Pública y contra los sujetos o entes percibidos, quienes soportaron la carga tributaria, sin que el perceptor cumpliera con su obligación como depositario, por lo que al contravenir el deber de enterar las sumas recaudadas de los particulares, con pleno conocimiento de la normativa tributaria al respecto, su conducta resulta reprochable y contraria a Derecho, máxime tratándose de dineros que en realidad no le pertenecen ya que han sido cobradas por el a nombre del Fisco y debe enterarlos formal y oportunamente a la Administración, en calidad de contribuyente incurriendo así en la infracción administrativa establecida en el numeral 86, párrafo tercero, del Código Tributario. IV.- Esta Gerencia ha analizado además, que, aun cuando el contribuyente hizo los pagos en forma extemporánea de las deudas, con su omisión de ingresar los dineros respectivos en los plazos concedidos previamente, ha infringido un daño a la Hacienda pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor, con plena advertencia ya que ella misma declaró su obligación y no lo pagó oportunamente, y posteriormente se le previno el pago y persistió en no realizarlo dentro del plazo otorgado al efecto, por lo que es válido sostener que incurrió en una apropiación indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador a confiado la tarea de cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerida al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar, además, actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el contribuyente no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. De modo que puede afirmarse, con toda propiedad, que un pago hecho después de tanto tiempo, con doble advertencia, no puede constituir una reparación apropiada y proporcional del daño al bien jurídico tutelado sino todo lo contrario, porque ha menoscabado la hacienda pública y socavado las labores de control y recaudación del Fisco de forma alevosa, ya que ha tenido el contribuyente suficientes oportunidades para acercarse a regular su situación, sin haberlo hecho. V.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción de cierre de negocios respectiva, por cuanto está demostrado que el contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario…” (Archivo electrónico: “0022 MH-DGT-ATC-GER-RES-RES-0049-2023” imágenes 06 a 19). -

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que el contribuyente fundamenta el recurso de apelación en los siguientes argumentos: “…Por medio de la presente me permito saludarlos muy respetuosamente y por la misma presentar al apelación sobre la Resolución No. MH-ATC-GER-SR-RES-0049-2023, dictada a las catorce horas quince minutos del diecisiete de febrero del dos veintitrés a nombre de [...], portador de la cedula de identidad No. [...], por el pago tardío de los impuestos del valor agregado en los periodos julio 2019, setiembre 2019, octubre 2019, noviembre 2019, diciembre 2019, enero 2020, e impuestos parciales de renta junio 2016, setiembre 2016, diciembre 2016. Todas las deudas se cancelaron a través de compensación de impuestos y pago en formulario 110, según consta en el expediente sancionario (sic) No. ATC-SR-SA 20-2021. De ante mano el atraso en la cancelación de la deuda según documento que se nos envió donde se indicaba de la deuda se debió a que la persona encargada de llevarme toda esta información nunca me comento de situación de atraso de la deuda ya que él era la persona encargada de llevar el control de los impuestos con hacienda. La persona como consta en el expediente pide un estado para ver los atrasos, pero nunca hizo para mi infortunio el pago de dichos impuestos. Debido a un cambio de puestos que realice de función es de personal; la persona que nombro como encargada de llevar mis asuntos personales se da cuenta de la situación en la que me encuentro por lo cual me realiza el comentario de urgencia y es cuando tomamos la decisión de cancelar los impuestos que estaban pendientes con el Ministerio de Hacienda. Por lo cual empezó a realizar un estudio de la información pendiente de pago y una vez que se tenía certeza se realizó el pago del requerimiento No 1911002336223 solicitado el 16 de marzo de 2020, de antemano sé que el pago se realizó fuera del plazo estipulado por el Ministerio de Hacienda y la cual conlleva a una sanción como lo expresan en el documento enviado por ustedes, pero el atraso del pago se debió a una mala gestión de un colaborador de mi persona y también sé que mi responsabilidad es estar más pendiente de mis negocios y mis impuestos, por lo cual el atraso del pago así también la omisión de los requerimientos de pago por parte de mi persona no se hizo con objetivo de no pagar. A mi pensar y por lo cual realizo dicha explicación para APELAR dicha sanción ya que se canceló los impuestos más intereses de mora y si me aplica la sanción de cierre del negocio me estarían aplicado doble sanción por lo cual no debería de proceder. De ante mano sé que esto no debe de pasar más ya que los impuestos de ventas, es una retención que se les hace a los clientes y que debe reintegrar al Ministerio de Hacienda todos los primeros 15 días de cada mes, si ustedes pueden observar de no ser por eso descuido de mi colaborar nunca he atrasado los pagos de las retenciones realizadas a los clientes, así como el pago de los impuestos de renta y adelantos. Por los detalles expuestos solicito de la manera más atenta que se me levante la sanción del cierre del negocio, para poder seguir realizando mis trabajos ya que con cierre me perjudican ya que provocaría que mis clientes se retiren y eso significaría una disminución de mis ingresos por lo cual me provocaría el incumplimiento a los gastos y pago que realizo...” (Archivo electrónico: “0034 Carta de Apelación”)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que esta Sala, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las diligencias de la oficina a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, conforme al procedimiento sancionador llevado a cabo y establecido en el artículo 150 del mismo Código, procediendo a conocer el recurso de apelación interpuesto, en el cual el contribuyente peticiona que se le levante la sanción de cierre de su negocio por cuanto alega que todas las deudas se cancelaron por compensación de impuestos y pago por formulario 110. En razón de lo alegado debe señalarse de previo que en cuanto a la imposición de la sanción de cierre del negocio establecida en el artículo 86, párrafo tercero, del Código Tributario y al examen de tipicidad, que implica establecer si la conducta del recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción, ha quedado ampliamente demostrado en autos que el incumplimiento se generó al no liquidar oportunamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los períodos 07-09-10-11 y 12/2019 y 01/2020, en los plazos legalmente establecidos, debiendo la A quo solicitar la cancelación respectiva mediante el Requerimiento 11002336223 notificado el 16 de marzo del 2020, en el cual se le concede un plazo adicional de quince días hábiles, y cuyo vencimiento era el 06 de abril del 2020, incumpliendo el recurrente con el plazo otorgado, dado que la prueba que consta en autos se determina que los primeros pagos los realizó el 12 mayo del 2020 y terminó de cancelar las sumas adeudadas en el Impuesto al valor agregado hasta el 12 de enero del 2023, fecha en la cual realiza el último pago de la deuda según archivo electrónico 0020 Cuenta Corriente, por lo que el pago de los adeudos tributarios los realiza el contribuyente fuera del plazo otorgado en el requerimiento efectuado por la a quo, y en fecha posterior a la notificación de la Propuesta motivada PM-03-019-2021 efectuada el 30 de junio del 2021, sea cuando ya la Administración Tributaria había iniciado el procedimiento sancionador respectivo, y habiendo trascurrido sobradamente el plazo otorgado en el requerimiento, de manera que esos adeudos fueron cancelados en su totalidad más de dos años después de vencido el plazo otorgado en el requerimiento. De este modo se evidencia que la infracción se configuró a partir del momento en que venció el plazo otorgado en ese requerimiento para liquidar en su totalidad las declaraciones de los períodos citados, a saber el 06 de abril del 2020, y dado que los pagos totales de esos periodos se finiquitaron hasta en el año 2023 inclusive, situación que le genera al Fisco un grave perjuicio, ya que al no enterar en tiempo las sumas debidas, ha imposibilitado la disposición de los montos en las tareas propias de la Hacienda Pública, incumpliendo así con el deber de contribuir oportunamente con el sostenimiento de las cargas públicas y la capacidad económica del Estado para atender los fines que le son encomendados. En consecuencia, la sanción establecida en el párrafo tercero del artículo 86 de reiterada cita fue cometida y perfeccionada a partir día siguiente al vencimiento del plazo adicional otorgado en el requerimiento citado, de tal manera que el pago de la deuda tributaria efectuado con posterioridad al 06 de abril del 2020 no exime al contribuyente de la imposición de la sanción que se encuentra ya configurada, como pretende en su recurso, dado que la Administración Tributaria se encuentra impedida válida y legalmente para “levantar” o inaplicar la sanción determinada en autos, conforme al principio de legalidad y de reserva de ley tributaria, según lo establecido en los artículos 11 constitucional y 11 de la Ley General de la Administración Pública, así como en el artículo 5 inciso c) del Código Tributario, en relación con el artículo 150 ibidem, que regula el procedimiento sancionador, por lo que este argumento debe rechazarse. En cuanto al alegato del recurrente de que el atraso en la cancelación de los impuestos en tiempo, incluso después de habérsele requerido, fue producto de una mala gestión de su colaborador encargado del control del impuesto, quien nunca le informó la situación de atraso, ni del requerimiento de pago; se observa que en su escrito el propio recurrente reconoce que es su deber y responsabilidad estar al pendiente de sus negocios e impuestos, por lo que en este sentido resulta oportuno aclarar al recurrente que la infracción en la que incurrió es sancionable a título de mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 71 y 72 del Código Tributario, negligencia cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, por lo que no se requiere que se haya actuado de mala fe, o con la intención consciente de incumplir con el deber tributario, ya que basta el incumplimiento con el que se haya lesionado el bien jurídico tutelado, incluso por mera negligencia, para que se configure el tipo sancionatorio, ya sea por el encargado o dependiente de éste, de conformidad con lo establecido en los artículos 1045 y siguientes del Código Civil, de aplicación supletoria según lo indicado en el artículo 155 del Código Tributario. Al efecto, dispone el artículo 1048, párrafo 3 del Código Civil: “…El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia; y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar...” Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: “in eligendo” e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto para ello, y a vigilar la correcta ejecución del encargo. Si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros, éstos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume el que hace el encargo a partir de un suceso: que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culposa. Ante tales circunstancias, emerge esa responsabilidad indirecta, ya que se presume la culpa en elegir o en vigilar del comitente. Así, la presunción se dirige no a la acción del encargado, sino a la acción del mandante, quien solo podría excusarse de ella si prueba que, aun poniendo toda la previsión en vigilar, el suceso siempre habría ocurrido, lo cual no sucede en el presente caso. La acción culpable del autor directo no se presume en materia de responsabilidad extracontractual, lo que se presume es la culpa en la acción de vigilancia o de elección a cargo del mandante. (Ver en este sentido el fallo de la Sala Primera de la Corte No. 34 de las 14:25 horas del 22 de marzo de 1991). Así bien, en el caso del incumplimiento de este tipo de deberes, los mismos per se, presuponen culpa en la acción u omisión, del deber a cargo del administrado, y en consecuencia, éste se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la acción o la omisión se dé per se o a causa de un encargado, pues en este caso igualmente se presume la culpa in eligendo o in vigilando, por lo que quien no entera al Fisco las sumas retenidas o percibidas por impuestos, aun cuando se deba a errores cometidos por un tercero, ha actuado al menos con culpa in eligendo o in vigilando. Así, en estos casos, correspondía al contribuyente demostrar que en su caso concurrieron circunstancias eximentes de responsabilidad como sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados y previsiones debidos, la infracción siempre se hubiera producido por razones ajenas a su voluntad, situación poco usual tratándose del cumplimiento de este tipo de deberes tributarios y ajenas al caso que nos ocupa, por lo que su alegato no resulta de recibo y debe rechazarse. Por otra parte, el recurrente alega que al haber cancelado la sanción y los impuestos e intereses, si se le impone el cierre de negocios se estaría aplicando una doble sanción lo cual señala no es procedente; por lo que en este sentido se aclara al contribuyente que en el presente caso la Administración Tributaria ponderó las circunstancias particulares del mismo como lo estipula el artículo 86 del Código Tributario, habiendo sido impuesta la sanción administrativa que nos ocupa mediante el procedimiento sancionador correspondiente, según lo establecido en el artículo 150 del Código Tributario, en el cual se le han otorgado las etapas procesales respectivas para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa como en efecto lo hace, todo lo cual se consigna en el expediente del caso, donde constan los escritos del recurrente presentando su inconformidad o recursos contra los actos dictados en el procedimiento, ejerciendo plenamente su derecho de defensa; por lo que se considera que la Administración Tributaria ha actuado oportuna y legalmente al imponer la sanción a que se contraen las presentes diligencias; de tal manera que en presencia de la infracción administrativa tipificada en el artículo 86 del Código Tributario, esto acarrea una única sanción establecida en el mismo texto legal, el cual no deja lugar a dudas sobre la sanción ni establece margen de discrecionalidad para variar la magnitud de la pena. En consecuencia, no le asiste razón al recurrente al señalar que por haber realizado el pago de la suma que le fue requerida por concepto de impuesto al valor agregado, junto con sus intereses, se le estaría aplicando una doble sanción, por cuanto debe considerarse que tales argumentos resultan improcedentes en tanto las acciones de pago corresponden al cumplimiento de la obligación tributaria legalmente establecida de enterar al Fisco el impuesto recaudado por el contribuyente de iure, el cual debe atender por su condición de contribuyente de dicho impuesto, y por el contrario, el eventual pago de intereses, multas o sanciones como el cierre de su negocio, es consecuencia de no ingresar esos impuestos recaudados dentro del término de ley ni dentro del plazo adicional otorgado en el requerimiento de pago; configurándose así la conducta infractora tipificada en el artículo 86 del Código Tributario, por lo que el argumento del recurrente debe ser rechazado. Por último, alega el recurrente, que el cierre del negocio le perjudica y ello provocaría que sus clientes se le retiren, lo que generaría una disminución de sus ingresos, e incumplimiento de gastos y pagos que realiza. En este sentido, debe considerarse que ante este tipo de infracciones administrativas tributarias, le correspondía al contribuyente traer al proceso los elementos probatorios necesarios que lo desvinculen de la acción reprochada, lo cual no ocurre en el presente caso dado que como se aprecia el contribuyente se limita a manifestar los posibles problemas económicos o daños que enfrentaría con el cierre de su negocio, siendo que dichos argumentos no resultan de recibo al corresponder a consecuencias propias del incumplimiento y a la aplicación de la sanción respectiva, en las cuales este Tribunal no tiene injerencia alguna ni puede dejar de desaplicar la sanción como se ha señalado, de conformidad con el principio de legalidad del artículo 11 constitucional y de reserva de ley tributaria recogido en el artículo 5 del Código Tributario; para lo cual incluso debe considerarse que el daño que alega el contribuyente no se generaría si ésta hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente y por ende no resultan motivos justificantes que le autorizaran no haber realizado el pago del impuesto al valor agregado de los periodos 07-09-10-11 y 12/20019 y 01/2020 en los plazos legalmente establecidos, o en el plazo adicional otorgado en el requerimiento de pago. Aunado a lo expuesto, debe señalarse que el propio contribuyente reconoce en su escrito que el impuesto al valor agregado es una retención que no le pertenece y que debe enterar al Fisco en el plazo legal; así efectivamente los dineros en deber que corresponden a este impuesto no resultan una erogación de recursos propios, sino que se cobran mediante un mecanismo de retención al consumidor final del bien o servicio brindado; de modo que su responsabilidad como contribuyente de derecho, con poder-deber de traslación del mismo, se circunscribe a repercutir el impuesto que ha recaudado de terceros, e ingresarlo al Fisco, dentro de los quince días naturales del mes siguiente, conforme lo dispone el artículo 27 de la Ley No.6826 que regula la materia, y no en las fechas que el contribuyente tenga a bien realizar el pago según su solvencia económica. En este aspecto la Sala Constitucional en el voto N°2000-08191 de las 15 horas con 03 minutos del 13 de setiembre del 2000 señaló: “…en tratándose de la persistencia de los sujetos pasivos de no ingresar, dentro del plazo concedido al efecto, las sumas que hubieren retenido, percibido o cobrado por concepto del Impuesto General sobre las Ventas o Selectivo de Consumo, es bastante flexible porque ese dinero, es pagado por otros, y que no requiere desembolso alguno, simplemente debió haber sido remitido en su oportunidad al Fisco, de tal forma permite a quien ilegítimamente lo retiene o se apropia de él, subsanar el defecto y evitar la sanción, con el sólo hecho de hacerlo en el plazo de ley, o una vez requerido al efecto…”. Así las cosas, y en razón de los argumentos recursivos planteados, debe tenerse presente que el impuesto en discusión recae sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de ciertos servicios, razón por la cual, sin importar la disminución de los ingresos del contribuyente, el impuesto únicamente se cobrará sobre las ventas efectivamente efectuadas, resultando los alegatos del recurrente carentes de sustento en relación al incumplimiento de pago en el plazo previsto por ley, y posteriormente, el señalado en el requerimiento de pago, no debiéndose olvidar, como se ha indicado, que este impuesto no recae sobre su patrimonio, sino más bien que éste ha sido pagado por terceros y su obligación era ingresar las sumas cobradas que pertenecen al Fisco en el plazo legalmente establecido; por lo que el argumento del recurrente debe rechazarse, dado que no resulta un motivo justificante que permita eximirlo de la sanción, como éste pretende. Ahora bien, en relación a las infracciones administrativas tributarias, resulta oportuno señalar que en apego al principio de legalidad y en observancia del debido proceso, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, la Administración Tributaria debe cumplir con el respectivo procedimiento administrativo en el cual garantice el derecho de contradictorio y de defensa establecido en el artículo 77 del Código Tributario, y en el que se acredite irrefutablemente que el contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedor de la sanción que se le impone; todo lo cual supone que debe confirmarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio sancionatorio y la consecuente imposición de la sanción de cierre de negocio, no es un efecto automático, es decir, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde el administrado goce de todas las garantías del debido proceso y ejerza su defensa, teniendo éste la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o mediaron causas que le eximan de responsabilidad. Así las cosas, sobre la sanción de cierre de negocios del artículo 86 del Código Tributario, debe señalarse que el legislador tipificó y facultó a la Administración Tributaria para proceder al cierre de negocio por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción de los sujetos pasivos, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributario o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto de previo exista resolución firme bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal que impone la sanción prevista en el numeral 85 del Código Tributario; y 2) Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado, en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) y del Selectivo de Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así las cosas, las potestades administrativas facultan a la Administración Tributaria para el ejercicio sancionatorio que, en tesis de principio, exige ponderar las diversas variables del caso. Es decir, debe valorarse la pertinencia o no del cierre de negocio según se haya establecido el presupuesto fáctico y no existan eximentes o atenuantes de la responsabilidad del contribuyente, por cuanto, los postulados generales del derecho punitivo, en la materia que nos ocupa, demanda un análisis de los elementos de la infracción para determinar la sanción, es decir, la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Aunado a ello, específicamente para la infracción de cierre de negocios establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad previamente determinada, cual es la no presentación de las declaraciones autoliquidativas o por no ingresar las sumas que percibió o cobró declaradas y registradas en el sistema que al efecto lleva la Administración Tributaria, siendo éste último el origen del presente procedimiento, y segundo, el incumplimiento del requerimiento realizado por la Administración para subsanar las omisiones en la presentación o el pago. Por ello, la simple omisión primaria en la presentación de la declaración o en el no pago del impuesto respectivo, no configura la infraccion, sino que esta requiere además la desatención al requerimiento previo para presentarlas o ingresar las sumas al Erario Público en el plazo establecido. Así las cosas, en el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad, que implica establecer si la conducta del recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, ha quedado ampliamente demostrado en autos que el incumplimiento se generó al no cancelar oportunamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los períodos 07-09-10-11 y 12/2019 y 01/2020, en los plazos legalmente establecidos, debiendo la A quo solicitar la cancelación respectiva mediante el Requerimiento 11002336223 notificado el 16 de marzo del 2020, en el cual se le concede un plazo adicional de quince días hábiles con vencimiento al 06 de abril del 2020, incumpliendo el recurrente con el plazo otorgado, dado que la prueba que consta en autos se determina que éste terminó de cancelar las sumas adeudadas en el Impuesto al valor agregado hasta el 12 de enero del 2023, fecha en la cual realiza el último pago de la deuda; por lo que el contribuyente realiza la cancelación en su totalidad del adeudo tributario cuando ya la Administración Tributaria había iniciado el presente procedimiento sancionador, y habiendo trascurrido sobradamente el plazo otorgado en el requerimiento, lo cual se encuentra debidamente establecido en la resolución sancionadora. Desde esta perspectiva, se tiene por demostrado que la Administración Tributaria efectuó el examen de tipicidad en tanto determina fehacientemente que la inconforme incurrió en la falta que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, configurándose así el elemento objetivo de la infracción. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios; por lo que se considera que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora del contribuyente al no ingresar al Fisco las sumas cobradas y retenidas en el plazo requerido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo aplicado, por cuanto el recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de pagar oportunamente las sumas adeudadas al Fisco, tal como el mismo contribuyente reconoce en su escrito al delegar esa función a un tercero y no tener el cuidado de vigilar la correcta ejecución de lo encomendado, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, el no pago al Fisco de las deudas tributarias por concepto del impuesto al valor agregado, sólo es posible que se genere por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar su antijuridicidad; siendo que para esta Sala está claro que en la resolución que impone la sanción, la Administración Tributaria realiza el examen de la antijuridicidad material, tal y como se aprecia en el considerando II aparte C de la resolución sancionadora visible en la imagen 10 del archivo electrónico 0022 del expediente; teniéndose por demostrado claramente que, además de configurarse la conducta sancionable, se ha lesionado el bien jurídico tutelado, representado en las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria, en este caso, las potestades de recaudación y gestión tributaria, al no disponer el Erario Público del tributo correspondiente en el plazo debido, lo cual vulnera la posibilidad efectiva de ejercer sus funciones de gestión tributaria de manera oportuna, con fines recaudatorios, para el sostenimiento de las cargas públicas y el cumplimiento de los fines del Estado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Tributario. En el particular, esto se refleja en la desatención del deber de pago oportuno de las obligaciones tributarias, por lo que a juicio de este Tribunal el contribuyente se hace acreedor a la sanción de cierre de negocio indicada pues la omisión en tiempo y forma del pago del impuesto que se conoce ha causado un daño a la Hacienda Pública; toda vez que los deberes de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración tenga que establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta inobservancia que, en situaciones como la presente, se impone como última medida la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no hubiese sido necesaria si el contribuyente hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente. En cuanto a la culpabilidad como juicio de reproche de la conducta del contribuyente, que como se aprecia en autos, éste actúa en forma contraria al ordenamiento jurídico, tal como el propio recurrente reconoce en su escrito al aceptar que “...los impuestos de ventas (sic), es una retención que se les hace a los clientes y que debe reintegrar al Ministerio de Hacienda todos los primeros 15 días de cada mes...”, y que aunque nunca se ha atrasado en los pagos de las retenciones, atribuye el atraso en el pago cuestionado a la mala gestión de un colaborador, y aun así el contribuyente reconoce su responsabilidad de estar pendientes de sus negocios e impuestos. En razón de lo expuesto, debe señalarse que en la aplicación de las sanciones administrativas tributarias, ante la existencia y comprobación de causas eximentes de responsabilidad que justifiquen la actuación contraria a derecho del contribuyente, se decretará la improcedencia de la sanción administrativa, para lo cual correspondía al contribuyente traer al proceso los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada, sea demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho; lo cual no ocurre en el presente caso, dado que como se indicó anteriormente el contribuyente en su recurso se limita a aceptar el atraso en el pago pero pretende justificar el mismo atribuyendo la responsabilidad a la actuación de un tercero colaborador a quien había asignado esa labor, por lo que esta Sala no advierte que se presente en su favor alguna eximente de responsabilidad tal y como se analiza en la resolución que impone la sanción, y como fue analizado supra considerándose al respecto que quien no entera al Fisco las sumas retenidas o percibidas por impuestos, aun cuando se deba a errores cometidos por un tercero, ha actuado al menos con culpa. De esta forma, habiéndose constatado que la conducta desplegada por el contribuyente se ajusta a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, además de comprobarse la forma subjetiva de la culpa en la conducta omisiva del recurrente y la violación al bien jurídico protegido, sin que se encuentre amparado por una causa de justificación, considera este órgano de alzada como correcta la imposición de la sanción para el caso en concreto. En consecuencia, de conformidad con el análisis efectuado respecto de la actuación administrativa desarrollada en la especie, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo. -

POR TANTO:

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida y la sanción impuesta. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal