TFA-037-S-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que al efecto dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por que el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar en primer término si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas; advirtiendo que la recurrente reitera ante esta Instancia los mismos argumentos expuestos anteriormente ante la Administración Tributaria y que fueron debidamente atendidos por la oficina de origen. En este aspecto y de acuerdo a lo establecido en sede jurisdiccional, debe tenerse presente que, para que el órgano ad quem pueda llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es preciso que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto, por lo que esta Sala, como instancia superior, se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya decidió el a quo. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene contra la resolución que recurre, estando obligado a explicar en forma clara y detallada en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento. En concordancia con lo anterior, este órgano superior administrativo estima importante recordar que, con respecto a los recursos de apelación que presentan los interesados ante los órganos superiores en alzada, la jurisprudencia de los tribunales se ha orientado a indicar que los administrados, al expresar sus argumentos, deben concretar los motivos, circunstancias y fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos, que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea en este caso la Administración Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia estiman que deben ser revocados. En consecuencia, para que el órgano ad quem, lleve a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (El resaltado no es del texto original) (N°102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEGUNDA, a las 8 horas con 50 minutos del 30 de abril de 2013, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia N°659-A-S1-2013 de las 8 horas con 40 minutos del 4 de junio del 2013 y N°829-F-S1-2015 de las 14 horas con 25 minutos del 23 de julio del 2015). Ahora bien, con la promulgación del nuevo Código Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018, se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios de impugnación, al disponer en el artículo 65, que: “…65.5 Motivación de la impugnación. La impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden procesal y posteriormente los de fondo…” La lectura de la normativa citada permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que la recurrente, al formular su recurso de apelación ante este Tribunal, debe exponer expresa y ampliamente, las razones y argumentos en que sustenta sus objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia superior pueda pronunciarse al respecto, limitada por los términos de su recurso. En tales condiciones, y para mayor claridad de la administrada, se procede al análisis del incidente planteado. Así, la incidentista fundamenta su alegato de nulidad en que existe una falta de ponderación de causales eximentes de responsabilidad por parte de la Administración Tributaria. Al respecto, debe tenerse presente que para la imposición de una sanción administrativa, debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; así, es criterio reiterado de este Tribunal, que para la imposición de la sanción de cierre de negocios es indispensable que la Administración Tributaria, previo procedimiento en el cual se garantice el debido proceso, examine la tipicidad (tanto en sus elementos objetivos como subjetivos) la antijuridicidad de la conducta del sujeto pasivo (si existió una lesión significativa al bien jurídico tutelado); así como la culpabilidad de la misma, lo cual involucra, entre otros, el análisis referente a la existencia de circunstancias eximentes o atenuantes de responsabilidad, presupuestos fácticos y jurídicos que son indispensables para que se adopte la decisión de cierre de negocios. En el caso que nos ocupa, el examen de tipicidad implicaría establecer si la conducta de la accionante encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario. En ese sentido, tenemos que en el procedimiento que nos ocupa, la oficina A quo ha acreditado fehacientemente que la tipicidad de la conducta infractora se manifiesta ante la falta de pago de la autoliquidación del impuesto general sobre las ventas, correspondiente a los periodos febrero y marzo del 2016; pago que no realizó dentro de los plazos conferidos por Ley ni en el Requerimiento de Pago No.1911002218675 de fecha 03 de noviembre del 2017, notificado el 07 de noviembre siguiente, ya que el pago correspondiente operó hasta el 18 de mayo del 2018 (folios 11 y 12), justo el día siguiente a que se le notificara la Propuesta Motivada No.REC-ZS-PM-09-007-2018 (folios 08 al 10); hecho que no resulta controversial en la especie, dado que la contribuyente acepta expresamente que incumplió con su obligación de pago. Desde esta perspectiva, una vez demostrado dicho incumplimiento, y en razón del alegato de nulidad planteado, correspondía a la contribuyente la carga de la prueba, en relación a traer al procedimiento los elementos que la desliguen de la sanción impuesta o bien, demostrar que mediaron razones de exculpación que le liberen de la sanción pretendida. En este sentido, valga la pena señalar que en la especie, la administrada no presenta argumentos en contra de la Propuesta Motivada, limitándose a presentar recibos de pago de los adeudos requeridos, así como de la autoliquidación de la multa por concepto de la sanción establecida en el numeral 80 bis del Código Tributario. A pesar de dicha circunstancia, y ajustada a derecho, la Administración A quo en la resolución sancionadora estableció en relación al análisis sobre la existencia de posibles eximentes de responsabilidad: “…D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. Sobre el particular, es menester señalar, que la Sala Constitucional de nuestro país, desde vieja data, ha dejado bien asentado (ver voto N°3929-95 las quince horas con veinticuatro minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco), que dada la aplicación con matices, de los principios inspiradores del orden penal a la materia administrativa sancionadora, y de que si bien, el ordenamiento jurídico tributario no contempla de manera expresa, causas eximentes de responsabilidad; en vista de la exigencia de culpabilidad que prevén los artículos 71 y 72 del Código Tributario, y a fin de no vulnerar el artículo 39 Constitucional; debe interpretarse que en lo que a dicho instituto jurídico se refiere, el capítulo II del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, correspondiente a Infracciones y Sanciones Administrativas, se inserta, mutatis mutandis, en la parte general del Código Penal. O sea, que las causales eximentes de responsabilidad previstas en dicho Cuerpo de Normas, resultan aplicables, cambiándose lo que haya que cambiarse, en materia administrativa tributaria sancionatoria. Y a tono con lo anterior, el artículo 155 del Código de Normas y Procedimiento Tributario, establece que en materia de procedimiento, a falta de norma expresa en ese Código, se deben aplicar las disposiciones generales de procedimiento administrativo y en su defecto, las de los Códigos de Procedimientos Civiles o Penales, según el caso de que se trate. Sobre este tema, el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “…En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones…”. Sin embargo, en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las cualsas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. (…) el sancionatorio, (…), tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (…). Por su parte, la Administración al tener por demostrada la tipicidad, antijuridicidad y la culpabilidad, así al haber hecho el análisis sobre el daño causado al bien jurídico tutelado, y el estudio pertinente sobre la actitud de la contribuyente, del no pago en la fecha establecida en el requerimiento de pago, no existe causal válida alguna, que pudiese eximirle de responsabilidad, ni atenuantes, que logren dejar sin efecto el cierre de negocio, correspondiente al presente caso, por lo que no se encuentran causas de justificación que ameriten la no aplicación de la sanción, que se pretende imponer, ya que aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos, para gestionar la deuda y luego instar el procedimiento para que la contribuyente se viera obligada a cancelar. Por lo anterior, al encontrarse las actuaciones instruidas ajustadas a derecho y por constituir justo mérito de los autos, y al no vislumbrarse causales válidas que excluyan la existencia de culpabilidad o de antijuridicidad en los hechos que se ventilan; se tiene por demostrado, que ha incurrido en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario…” (folio 19 vuelto a 20 vuelto). De esta forma, se tiene por motivada y fundamentada por parte de la oficina A quo, la acreditación de la culpabilidad de la conducta imputada, respecto de la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad; por lo que, contrario a los argumentos de la recurrente, sí existió una expresa y debida valoración de la conducta reprochada, pero el hecho de que tal análisis no concuerde con la posición y los intereses de la administrada, no resulta suficiente para declarar la nulidad por falta de motivación pretendida. De esta forma, observa esta Instancia que la Administración Tributaria sí aplicó criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente, y ponderó cabalmente la importancia y gravedad del incumplimiento, por lo que una vez comprobada adecuadamente la conducta de la administrada, tomando en consideración los pagos extemporáneos realizados, a la luz de la normativa que regula la materia, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerció la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora que ostenta, verificándose que no existe ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción de cierre de negocio. De esta forma, habiéndose descartado la aplicación automática de la sanción por parte de la Administración Tributaria, es importante señalar que en el voto sobre el cual se fundamenta el incidente de nulidad, la propia Sala Constitucional establece que la normativa del tipo infraccional del numeral 86 del Código Tributario no resulta inconstitucional, solamente la línea jurisprudencial impugnada, citando a los efectos antecedentes donde claramente se ha señalado que con la reforma introducida por la Ley N°7900 del 03 de agosto de 1999, se resolvió el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción que anteriormente establecía el artículo 86 ibidem, de quince días de cierre del negocio, no solo al reducir la sanción a cinco días, sino también al reservar esa sanción sólo para aquellos casos de especial gravedad, por la existencia de una conducta reiterada o persistencia de inobservancia. Por lo tanto, en apego a lo dispuesto por la sentencia N°639-2017 del 18 de enero del 2017 de la Sala Constitucional, verificado el seguimiento de un procedimiento en el que el administrado ha gozado de todas las garantías del debido proceso y ejercicio de su defensa, teniendo la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad, ponderando la Administración si pueden acogerse o no las causales invocadas por la parte en tal sentido; análisis que se comprueba en la especie por parte del a quo, la sanción fijada en el artículo 86 del Código Tributario, resulta razonable y proporcional a las infracciones previstas en esa norma. En consecuencia, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento prescrito por la ley, no se advierte la existencia de anomalías en el procedimiento administrativo, ni tampoco ausencia de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, por lo que de acuerdo a las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que la solicitud de nulidad invocada por la administrada carece de sustento jurídico para demostrar vicios causantes de nulidad que deban ser considerados como tales, ya que a la administrada no se le ha dejado en indefensión, ni se le ha violentado el debido proceso, pilares fundamentales para decretar la pretendida nulidad, por lo que esta Sala rechaza el incidente de nulidad interpuesto.

Este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a fin de determinar si las actuaciones de la oficina A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. A los efectos, debe tenerse presente que la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, dispone que: “(…) Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio (…) También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto (…). La sanción de cierre de negocio se aplicará según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código (...)” (el resaltado no corresponde al texto original). Como puede apreciarse de la norma transcrita, la infracción en comentario requiere para su imposición la verificación de un hecho punible complejo compuesto de dos supuestos de hecho, a saber: el primero de ellos referido a la omisión por parte del contribuyente infractor por falta de ingreso de tributos retenidos, percibidos o cobrados, dentro del plazo establecido por ley, y el segundo supuesto de hecho se configura con el incumplimiento, dentro del plazo establecido al efecto, del requerimiento que posterior a dicha omisión realice la Administración al contribuyente para que proceda con la cancelación respectiva, procediendo en caso de presentarse los supuestos fácticos indicados, la sanción de cierre de negocios, tal y como la normativa lo establece. Así las cosas, en el caso en estudio esta Sala ha verificado en autos la configuración del elemento objetivo del tipo aplicado, el cual a su vez establece debidamente la oficina de origen en la resolución recurrida, en el sentido que el contribuyente no canceló dentro del término legal, los tributos declarados relativos al impuesto general sobre las ventas de los períodos fiscales de febrero y marzo del 2016; y tampoco lo hizo dentro del plazo adicional concedido, mediante el Requerimiento de Pago No.1911002218675 de fecha 03 de noviembre del 2017, notificado el 07 del mismo mes y año (folios 04 a 06), cuyo vencimiento era el 28 de noviembre del 2017, persistiendo en la conducta reprochable, aún al momento de notificarse la propuesta motivada No.REC-ZS-PM-09-007-2018, en fecha 17 de mayo del 2018 (folios 08 a 10); además confirma la propia contribuyente con la documentación que aporta al expediente, que es hasta el 18 de mayo del 2018 que efectúa el traslado del impuesto correspondiente (folios 11 a 16), es decir, casi seis meses después del plazo otorgado en el requerimiento de pago por parte de la Administración Tributaria. En cuanto a la infracción que impone la A quo, la recurrente centra su defensa en el argumento de haber pagado de forma tardía las deudas tributarias, más intereses y multas, por lo que asegura que no resulta procedente la sanción, ya que manifiesta que no hay un interés actual, al haber reparado el daño al bien jurídico tutelado y que resulta en un mayor perjuicio a su representada, en caso de realizarse el cierre que se le impuso. Al respecto, como se puede apreciar, el referido pago realizado en fecha 18 de mayo del 2018, ocurrió un día después de la notificación de la propuesta motivada No.REC-ZS-PM-09-007-2018 (folios 08 a 10); ello a pesar que obra en autos prueba que permite establecer que desde fecha 07 de noviembre del 2017, se le había requerido dicho pago a la contribuyente (folio 04 a 06); razón por la cual, el referido pago operó con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el requerimiento de referida cita, que acaeció el 28 de noviembre del 2017, habiéndose configurado el incumplimiento reprochado en autos; por lo que la cancelación extemporánea no tiene la virtud de enervar el ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria. Así, el pago que realiza la contribuyente de los montos adeudados del impuesto general sobre las ventas, para los períodos fiscales de febrero y marzo del 2016, se encuentra fuera del plazo legal establecido por los artículos 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas (vigente a esa fecha) y 120 del Código Tributario, y también fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria mediante el requerimiento de marras, por lo que dicha circunstancia no inhibe para que la Administración A quo proceda con el ejercicio de su potestad sancionadora, al amparo del tipo infraccional establecido en el artículo 86 párrafo tercero, y el numeral 150, ambos del Código Tributario, dando continuidad a la sanción del cierre de negocios, tal y como se presenta en el caso concreto. Lo anterior, dado que el presente procedimiento sancionador tiene por objeto determinar la procedencia de la sanción de cierre de negocios, como consecuencia del incumplimiento de la cancelación de la deuda dentro del plazo otorgado en el requerimiento de pago efectuado por la oficina A quo, en este caso, del impuesto general sobre las ventas de los períodos citados, en el cual se advirtió a el recurrente que si la deuda no se cancelaba en el plazo concedido a los efectos, se exponía ante ese incumplimiento, al procedimiento sancionador de cierre de negocios (folio 05); por lo que la contribuyente tenía pleno conocimiento de las consecuencias que podría acarrearle la no cancelación de los adeudos tributarios requeridos, pero la misma optó por no atender sus obligaciones materiales, realizando el respectivo pago cuando ya se había configurado el incumplimiento reprochado en autos. En este sentido, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ha establecido: “..Deviene intrascendente si los dineros fueron restituidos al patrimonio del Fisco, pues el análisis no parte de la premisa de la afectación material a la Hacienda Pública –como lo propone la casacionista-, sino desde la vertiente del bien jurídico tutelado por el precepto 86 del CNPT, que resultó lesionado en la forma antes explicada. Además, debe considerarse que la accionante contó con una oportunidad para honrar su deuda sin mediar sanción (requerimiento de pago), más persistió en mora, con pleno conocimiento de las consecuencias de ese proceder. De manera que, la sanción impuesta es razonable y proporcional a la conducta ilegítima de la contribuyente, que no podría entenderse subsanada por la suscripción de un arreglo de pago pues, como se dijo, para ese momento ya se habían configurado tanto la infracción legal como el daño al bien jurídico tutelado. Ha sido acreditado además que la sanción adoptada fue aplicada como última ratio, puesto que la contribuyente tuvo varias alternativas para enmendar su incumplimiento material pero ante su inercia, amparada en la legalidad, la Administración impuso el cierre como medida sancionatoria legítima. Ahora bien, el supuesto perjuicio que se le causaría a la Hacienda Pública en virtud de una disminución en los ingresos por concepto de impuestos de ventas y sobre la renta generados con ocasión de la actividad comercial de la accionante, no es un alegato que impida ejecutar el cierre. Tales variables fueron ponderadas por el propio legislador, quien, a pesar de conocer la eventual disminución de ingresos que podría significarle al Fisco una sanción de cierre de negocios, optó por disponer esa medida como consecuencia a la conducta tipificada en el canon 86 del CNPT, como una forma de disuadir al contribuyente incumpliente de reincidir en su conducta ilegítima…Si bien la afectación de los derechos de terceros es un aspecto a considerar al momento de ejecutar la medida, según así lo ha establecido la Sala Constitucional, lo cierto es que en sí misma esa incidencia no implica vicios de razonabilidad y/o proporcionalidad, como parece entenderlo la casacionista. Tampoco se traduce en una imposibilidad material de aplicar la medida (Sobre el particular puede consultarse la sentencia no. 2730-2007 de la Sala Constitucional)…” (Voto 945-2019 del 27 de junio de 2019). De conformidad con lo expuesto, los alegatos incoados por parte de la apelante resultan improcedentes para desvirtuar la configuración de la conducta imputada. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora del contribuyente al no ingresar al Fisco las sumas cobradas y retenidas en el plazo requerido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, en autos se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo aplicado, por cuanto el recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de pagar oportunamente las sumas adeudadas al Fisco, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, el no pago al Fisco de las deudas tributarias por concepto del impuesto general sobre las ventas, sólo es posible que se genere por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. Asimismo, en razón de la naturaleza jurídica del impuesto cuyo pago se requirió por parte de la Administración Tributaria y cuyo incumplimiento se sanciona en la especie, las sumas que recibe la administrada por concepto del tributo objeto del requerimiento incumplido, no le pertenecen, ya que al constituirse en un impuesto de traslación, la carga económica no la soporta el patrimonio del contribuyente, sino el tercero-particular, debiendo los contribuyentes únicamente limitarse a depositar los dineros recibidos a favor del Fisco dentro de los plazos legalmente establecidos. Así, en el caso de marras, las sumas requeridas por concepto del impuesto general sobre las ventas, son propiedad del Estado, y debió el recurrente depositarlas en el plazo legal, o en su defecto, dentro del término adicional otorgado mediante el requerimiento de pago emitido para ese efecto; lo cual no aconteció en la especie, quedando establecida la falta al deber de cuidado del contribuyente respecto al cumplimiento de sus obligaciones. Consecuentemente, habiéndose constatado que la conducta desplegada por el apelante se ajusta objetiva y subjetivamente a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, debe verificarse la antijuridicidad de la conducta imputada, comprobándose la violación al bien jurídico protegido, como lo son las facultades de control, gestión y fiscalización de la Administración Tributaria respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, y la recaudación efectiva y oportuna de las sumas correspondientes por concepto de tributos. Así bien, y según analiza la A quo, el Fisco se vió seriamente lesionado al dejar de percibir oportunamente las sumas requeridas para el cumplimiento de los fines estatales, por lo que resulta procedente la sanción impuesta, ya que es deber de la Administración velar por el cumplimiento del deber constitucional de contribución con el sostenimiento de las cargas públicas que pesa sobre los obligados tributarios, y para ello debe de requerir a los contribuyentes el pago de las obligaciones tributarias, en atención al cumplimiento de los deberes que el ordenamiento jurídico prevé, y en caso de incumplimiento lo que procede es aplicar las sanciones administrativas por las infracciones cometidas. Al respecto, debe tener presente la apelante la magnitud de la falta cometida, por lo que el legislador reservó esta sanción para las conductas de mayor gravedad y trascendencia, como la que nos ocupa, en que se evidencia no sólo una desatención al cumplimiento voluntario y en tiempo de las obligaciones tributarias, sino la reticencia del contribuyente al persistir en el incumplimiento, incluso, reteniendo dineros que no le pertenecen, con el consabido perjuicio dinerario al privar al Estado de los recursos requeridos para atender las necesidades constitucionales que está llamado a solventar. En este sentido, no lleva razón la recurrente al pretender desmeritar la violación al bien jurídico tutelado, en el hecho de haber cancelado las sumas adeudadas a pocos días de haber operado el plazo dispuesto a los efectos en el requerimiento de pago, dado que independientemente del tiempo transcurrido, la violación acaeció desde el momento mismo en que operó el vencimiento de dicho plazo, y no se había cumplido con el requerimiento efectuado por la Administración Tributaria. Así, resulta claro que se ha producido una lesión significativa al bien jurídico tutelado, referido concretamente a las funciones de fiscalización y recaudación tributaria, orientadas a proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos por la Administración, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la aplicación de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad. Al respecto, cabe destacar que la propia Administración ha indicado claramente en la resolución impugnada, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, debe señalarse que la posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, correspondiendo a la contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada, sea demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho; lo cual no ocurre en el presente caso, dado que los argumentos de la contribuyente se centran en invocar la inexistencia de una lesión al bien jurídico protegido, misma que pretende se configure en una causa que la exima de responsabilidad, pero tal y como se ha venido señalando, dicha lesión se configuró desde el momento mismo en que venció el plazo establecido en el requerimiento de pago, sin que se diera el cumplimiento de la obligación material respectiva. En el mismo sentido, ante los argumentos de la administrada que pretenden justificar el pago tardío, achacándolo a un retraso de sus clientes; tales hechos no pueden ser considerados como eximentes de responsabilidad, pues el impuesto general sobre las ventas se liquida a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes respecto a las ventas correspondientes al mes anterior, tiempo suficiente para disponer de las sumas cobradas. Así, esta Sala no advierte que se presente en favor de la administrada alguna circunstancia que la desligue del reproche efectuado, tal y como analiza la Administración Tributaria en la resolución que impone la sanción. Debe tener presente la contribuyente que el pago del impuesto retenido, intereses por pago tardío y multas, son consecuencias que debe asumir el contribuyente producto de su propio incumplimiento material, lo cual de ninguna manera puede tenerse como reparación del daño producido al bien jurídico. De esta forma, se reitera que ante las infracciones administrativas tributarias, le corresponde al contribuyente traer al proceso los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada; lo cual no ocurre en el presente caso, tal como fue anteriormente analizado, dado que la recurrente en su recurso se limita a manifestar que pagó de forma tardía las deudas tributarias, más intereses, así como multas por morosidad, y que no hay un interés actual, al haber reparado el daño al bien jurídico tutelado, y que resulta mayor el perjuicio de la sanción a su representada, que el daño causado al Fisco. Al respecto, e igualmente en relación a las manifestaciones que califican de irracional y desproporcionada la sanción impuesta, en razón de los perjuicios que le ocasionaría a la contribuyente, debe tenerse presente que la sanción impuesta en este caso, se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción. Debe tener en cuenta la recurrente, que sus obligaciones las debe afrontar de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, siendo conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, siendo la única responsable por incumplir con el pago del adeudo tributario dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida y en la que impone la sanción, por lo que en este aparte sus alegatos tampoco son de recibo. Asimismo, y siempre en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, se ha comprobado en autos que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. En consecuencia, habiéndose verificado que la conducta imputada resulta típica, antijurídica y culpable, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia; por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.