TFA-041-S-2025

TFA N°041-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas del trece de febrero de dos mil veinticinco.-

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S A, cédula jurídica número [...], contra la resolución Nº F-AUT-03-IPI-010-2012 de las 15:51 horas del 31 de julio de 2012, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción Administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 12-08-550)

RESULTANDO

1.- Que la Administración Tributaria de Cartago emite la Propuesta Motivada Nº 2041000514287 de fecha 30 de marzo de 2012, mediante la cual se establece que la contribuyente presentó la declaración de renta 2009 de forma inexacta al declarar gastos sin respaldos fehacientes, además se determinó una presunta distribución de dividendos, por lo que procede aplicar la sanción que establece el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, -en adelante Código Tributario-, de un 25% sobre las cuotas tributarias descubiertas. (folios 66 a 68)

2.- Que mediante Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000312631 de fecha 30 de marzo de 2012, emitido por la Administración Tributaria de origen, notificado el 25 de mayo siguiente, se establece una conducta negligente de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por el monto de ¢ 3.685.616,00. (folios 69 a 73)

3.- Que en fecha 8 de junio de 2012, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos y Observaciones aludido. (folios 74 a 90)

4.- Que mediante resolución sancionadora Nº F-SA-03-IPI-020-12 de las 15:37 horas del 28 de junio de 2012, emitida por la oficina de origen, notificada el 5 de julio siguiente, se declara sin lugar la impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000312631, y se establece a cargo de la contribuyente la suma de ¢ 3.685.616,00 por concepto de sanción por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. (folios 91 a 104 y 107)

5.- Que en fecha 10 de julio de 2012, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución citada en el Resultando anterior. (folios 108 a 111)

6.- Que mediante resolución Nº F-AUT-03-IPI-010-2012 de las 15:51 horas del 31 de julio de 2012, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, notificada el 9 de agosto siguiente, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, se confirma la resolución recurrida en todos sus extremos y se admite y da trámite al recurso de apelación, emplazando a la recurrente para ante este Tribunal a efecto de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos. (folios 112 a 117)

7.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 16 de agosto de 2012. (folio 122)

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa de este Tribunal TFA. No. 184-P-2024 de las 09:00 horas del 6 de junio de 2024, notificada a la contribuyente en fecha 13 de junio de 2024. (folios 123 a 144)

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

UNICO.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos del contribuyente. Para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala advierte la existencia de vicios en la motivación de la Resolución que impone la sanción, causantes de nulidad y como se indicó, uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión. En este sentido tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que en la resolución sancionadora Nº F-SA-03-IPI-020-12 de las 15:37 horas del 28 de junio de 2012, notificada el 5 de julio siguiente, si bien la a quo hace una referencia somera a la tipicidad de la conducta, tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, en lo referente a la determinación de como la conducta de la recurrente resulta antijurídica, tanto desde el punto de vista formal como material, que incluye la demostración de la forma en que se lesionó el bien jurídico tutelado, la resolución resulta completamente omisa; y, finalmente en cuanto al elemento culpabilidad, entendido como el juicio de reproche de quien, estando en condiciones de cumplir con el mandato establecido en la ley, opta por no cumplirlo, así como si en el caso concreto se aprecia la existencia de causas eximentes de responsabilidad, se limita en este último caso a indicar, correctamente a juicio de esta Sala, que la contribuyente no ha aportado prueba capaz de demostrar tal situación, no obstante, la Administración de origen es completamente omisa en cuanto al análisis de juicio de reproche necesario para la imposición de la sanción. Prueba de lo indicado es que la oficina de origen, lejos de cumplir con su obligación de incluir en la resolución que impone la sanción, el debido análisis de la conducta de la recurrente a la luz de los elementos que componen la teoría del delito, se limita, como se indicó, a la exposición superficial del contenido de la tipicidad de la conducta; la ausencia prueba tendente a demostrar la existencia de causas de eximentes de responsabilidad y la carga de la prueba; al rechazo de los argumentos relacionados con el expediente determinativo y a partir de ello confirma lo indicado en el Traslado de Cargos, al indicar: “… En consecuencia, debido a que el traslado de cargos No. 1931000312631 se encuentra ajustado en todo a derecho y es conforme al mérito de los autos, sin que la intervenida haya aportado hechos nuevos o elementos de juicio, ni prueba alguna que modifiquen en nada lo resuelto, esta Administración Tributaria no puede resolver en forma diferente a lo actuado hasta este momento, por lo que no existiendo en el caso de autos, elementos de juicio tendentes a dejar sin efecto, o variar el contenido de los razonamientos utilizados por la Oficina de origen, lo procedente es ratificarlo íntegramente. Por todo lo anterior, esta Administración Tributaria rechaza los alegatos interpuestos, considerando correcto el fundamento legal indicado por la oficina fiscalizadora en razón de que la interesada con sus argumentos no ha logrado desvirtuar lo actuado, y confirma íntegramente en todos sus extremos el traslado de cargos por concepto de infracción administrativa por estar a derecho y al mérito de los autos y lo procedente es declarar sin lugar la impugnación interpuesta …” (Folio 103). En este sentido, debe tenerse presente que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” (El resaltado no corresponde al original). Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Asimismo, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que tal y como se señaló, la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis de la conducta reprochada a la luz de la teoría del delito. Así, en relación a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto N°3929-95). De esta forma, tal y como la normativa de análisis lo establece, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; siendo que en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria, tal y como se señaló, omitió examinar la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada, prescindiendo totalmente de su análisis, así como de la demostración de la lesión al bien jurídico tutelado por la norma infraccional de cita, e igualmente omite el análisis integral de la culpabilidad de la conducta de la recurrente, con el correspondiente juicio de reproche; todo ello a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento determinativo, detecta situaciones presuntamente irregulares en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, debe determinar razonadamente si dichos elementos son motivo suficiente para iniciar un procedimiento que sancione dichas conductas al amparo del numeral 81 del Código Tributario, según la naturaleza de la presente litis; siendo que al considerarlo procedente, emite el Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000312631, de fecha 30 de marzo de 2012, notificado el 25 de mayo siguiente, visible a folio 69, como una intimación inicial, como acto preparatorio, que le comunica a la contribuyente los elementos y hechos que se han encontrado en razón de la conducta imputada, y que la misma puede ser objeto de una sanción administrativa. A los efectos, el contribuyente cuenta con la posibilidad de demostrar la falta de configuración de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Una vez superada esta fase, la Administración mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis de si dichas conductas son motivo suficiente y si están tipificadas como conductas sancionables por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas que hubieran interpuesto los contribuyentes. Así, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, en el caso del tipo infraccional del numeral 81 de cita, acreditándose el dolo o negligencia, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad y comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, incluido el juicio de reproche respectivo, todo lo cual ha de encontrarse expresa y debidamente acreditado y justificado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora desde la Resolución que impone la Sanción; solamente así se justificará su ejecución cuando se verifiquen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico, situación que como se ha establecido, no se cumple plenamente en relación a la imposición de la sanción a que se contraen las presentes diligencias. En el presente caso, se verifica que la resolución que impone la sanción es completamente ayuna respecto de la debida valoración y fundamentación de las razones por las cuales considera que la conducta de la recurrente deviene en antijurídica, según los hechos que le son imputados en el procedimiento. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de las causas de justificación, o lo que se conoce como antijuridicidad formal, así como la afectación o puesta en peligro del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material, siendo que respecto de ambos elementos se omite su análisis por parte de la oficina a quo. En cuanto a la antijuridicidad material este Tribunal estima necesario recordar, que una acción es “…materialmente antijurídica en la medida en que en el se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, y que no existan causales que justifiquen el accionar del imputado, es necesario también que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto accionado. El bien jurídico se constituye en él “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, sea las potestades de control, fiscalización y recaudación de los tributos, contenidas en el artículo 99 del Código Tributario. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13 de setiembre de 2000). Así, en la especie, la resolución sancionatoria no establece la efectiva lesión al bien jurídico protegido, imponiendo la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria adolece de una debida motivación, al imponer una sanción administrativa sin brindar justificación alguna a la administrada sobre la antijuridicidad de la conducta reprochada, lo cual constituye una seria violación procedimental de los derechos y garantías de la contribuyente. Por otra parte y como último aspecto de la Teoría del Delito, debe establecerse la culpabilidad de la conducta reprochada, pero en la especie, tal y como se observa en la resolución sancionadora venida en alzada, la Administración Tributaria prescinde de realizar el debido análisis de culpabilidad, debido a que no hace referencia alguna con respecto al necesario juicio de reproche que incluye la consideración de la imputabilidad y exigibilidad de la conducta. Al respecto, la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo limitarse a indicar que en el caso concreto no se observa la existencia de causas eximentes de responsabilidad, como acontece en las presentes diligencias en que se omite la realización del juicio de reproche que se extraña. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta le era imputable y exigible, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta lesione una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, así como realizar el respectivo juicio de reproche. Conforme lo indicado sino se establece debidamente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la reprochabilidad de la conducta; análisis que se omite en la resolución sancionadora de cita. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de la conducta reprochada a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Así, se observa que la dependencia a quo no realiza un completo análisis en la resolución sancionatoria, de todos estos elementos de la teoría del delito, sino que por el contrario, carece del desarrollo de los motivos necesarios que justifiquen si la conducta encuadra dentro de todos los presupuestos requeridos y aplicables al caso concreto, lo que provoca su nulidad, toda vez que la Administración impuso la sanción, obviando la valoración integral requerida para la imposición de la sanción, lo que genera la nulidad de la resolución sancionatoria dictada. En consecuencia, así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, sin que se demuestre en el presente procedimiento sancionatorio la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada. Así las cosas, se observa de lo indicado supra, que la Administración a quo, al emitir la resolución recurrida, no motiva ni fundamenta debidamente las razones que le llevan a imponer la sanción, en la medida en que omite referirse en su totalidad respecto del elemento de antijuricidad, y al juicio de reproche propio de la culpabilidad, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y colocar a la contribuyente en un grave estado de indefensión. En consecuencia, esta Sala estima que desde el dictado de la resolución sancionatoria se genera en la especie un vicio de lo actuado por la indebida fundamentación de las actuaciones de la Administración Tributaria, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar de oficio la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionatoria Nº F-SA-03-IPI-020-12 de las 15:37 horas del 28 de junio de 2012. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal