TFA-041-S-2026 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.041-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas treinta y cinco minutos del doce de febrero del año dos mil veintiséis. -

Recurso de apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad No.[…], apoderado especial administrativo de la empresa INVERSIONES[…] S.A., cédula jurídica No.3-101-[…], contra la resolución MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023 de las 10:40 horas del 15 de diciembre del 2023, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en Procedimiento Sancionatorio por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 24-05-112). -

RESULTANDO:

1.- Que por Requerimiento de Pago MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023 del 28 de marzo del 2023, notificado ese día, la Administración Tributaria le concede a la contribuyente un plazo de quince días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, para cancelar la deuda tributaria del Impuesto sobre la renta de marzo 2022, junio 2022 y setiembre 2022, así como del Impuesto al Valor Agregado de febrero 2023. (Archivos electrónicos 0002 al 0005). -

2.-Que el 29 de agosto del 2023, la Administración Tributaria dicta la Propuesta Motivada MH-DGT-DGCN-DG-PM-026-2023, notificada el mismo día, por procedimiento administrativo sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, al no cancelar dentro del plazo conferido en el requerimiento de cita, los adeudos correspondientes al Impuesto al valor agregado de febrero 2023. (Archivos electrónicos 007 a 0010). –

3.- Que el 02 de setiembre del 2023, la contribuyente interpone incidente de nulidad absoluta e impugnación contra la propuesta motivada MH-DGT-DGCN-DG-PM-026-2023 citada. (Archivo electrónico 011). -

4.- Que por resolución sancionadora MH-DGT-DGCN-IMPUG-0306-2023 del 26 de octubre del 2023, notificada el 15 de noviembre del 2023, la Dirección de Grandes Contribuyentes establece que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario y le impone la sanción de cierre de negocio por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad. (Archivos electrónicos 014 a 016). -

5.- Que inconforme con lo resuelto, el 21 de noviembre del 2023, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora MH-DGT-DGCN-IMPUG-0306-2023 de cita. (Archivos electrónicos 0017 y 0018). -

6.- Que por resolución MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023 del 15 de diciembre del 2023, notificada el 23 de enero del 2024, la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, confirmando en todos sus extremos la resolución recurrida. (Archivos electrónicos 0019 al 0021). -

7.- Que el 31 de enero del 2024, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023 citada. (Archivos electrónicos 0022 a 0025). -

8.- Que por auto MH-DGT-DGCN-CGIC-AU-0004-2024 del 06 de febrero del 2024, notificado el día 13 del mismo mes y año, la A quo da tramite al recurso de apelación y emplaza a la contribuyente para ante este Tribunal. (Archivos electrónicos 0026 a 0028). –

9.- Que por oficio MH-DGT-DGCN-DGIC-OF-0089-2024 del 16 de febrero del 2024, se remite a este Tribunal el presente expediente electrónico, recepción confirmada por correo electrónico el 23 de mayo del 2024. (Archivos electrónicos 0029 y 0030). -

10.- Que el 21 de octubre del 2024, mediante correo electrónico, el contribuyente remite a este Tribunal solicitud de sustitución de la sanción de cierre de negocios por una sanción de multa. (Archivos electrónicos 0031, 0032, 0033). -

11.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la recurrente en su recurso solicita que se revoque la resolución MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023 (archivo electrónico 0023, imagen 5). Adicionalmente, el 21 de octubre del 2024, mediante correo electrónico, la contribuyente solicita la sustitución de la sanción de cierre de negocios por una sanción de multa (archivo electrónico 0031 y 0032)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución que impone la sanción, lo siguiente: “… II. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA: Tratándose del procedimiento tributario, la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.” En ese mismo sentido, el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, establece que: "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad. Ahora bien, la obligada tributaria, interpone incidente de nulidad de las actas de notificación por correo electrónico de 28 de marzo de 2023 y de 29 de agosto de 2023, con fundamento en que ambas actas no fueron notificadas en forma correcta, pues en el envío del correo electrónico se hace constar que existe una “autorización” para notificar, pero dentro del expediente no existe autorización del representante legal para notificar, razón por la cual, considera que la notificación se debió de hacer por los medios correspondientes, según la legislación vigente. Respecto a las actas cuestionadas, que son el fundamento de la nulidad alegada, se tiene que las actas de notificación correspondientes al requerimiento de pago No. MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023 y a la propuesta motivada No. MH-DGT-DGCN-DG-PM-026-2023, se notificaron al correo electrónico: [...]@yahoo.com (archivos electrónicos 004 y 009 del expediente digital), que es el correo electrónico registrado por la misma reclamante para esos efectos en la “Declaración de Inscripción, Modificación o Des inscripción de Datos”, garantizando la recepción de los documentos, en el entendido que el responsable de registrar el correo idóneo en el formulario de cita es la contribuyente, de acuerdo al artículo 91 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, reformado por el Decreto N°41330-H publicado en el Alcance 197 a La Gaceta 214, del 19 de noviembre 2018, que, en su, señala: “Artículo 91.- Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria…”. Tal y como se puede visualizar según consulta a esa página del día 28 de setiembre de 2023:

[…]

Cabe aclarar, en cuanto a la notificación por correo electrónico, que el artículo 137 inciso b) del Código Tributario dispone como forma de notificación válida la efectuada mediante correo electrónico, en lo que interesa, el referido artículo, señala: “Artículo 137.- Formas de notificación://La Administración Tributaria puede utilizar las siguientes formas de notificación:// (…) b) Por correspondencia efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación telegráficos, electrónicos, facsímiles y similares, siempre que tales medios permitan confirmar la recepción. Se podrá notificar por correo electrónico conforme a los principios de la Ley N.° 8687, Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008, (...)”. Dadas las anteriores consideraciones es que las notificaciones del requerimiento de pago y de la propuesta motivada, fueron efectuadas en forma correcta, al correo electrónico registrado por la obligada tributaria en el Portal de la Administración Tributaria Virtual ATV, y si bien, en el correo de envío se consignó que existe una “autorización” para notificar, que no existe dentro del expediente por parte del representante legal, esta autorización se refiere al correo registrado por Inversiones [...] S.A., en el Portal de la Administración Tributaria Virtual ATV de la página web del Ministerio de Hacienda, razón por la cual, la notificación se encuentra conforme a derecho, por consiguiente, se rechaza lo alegado al respecto. Ahora bien, en cuanto a que el 8 de mayo de 2023, cumplió con el pago respectivo del IVA en tiempo y forma, pues no recibió notificación alguna por los medios correspondientes, razón por la cual, considera no es factible proceder con la sanción de cierre de negocios, se le indica que, efectivamente, en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) consta el pago efectuado mediante el recibo oficial de pago Nº1104504212865 de fecha 08 de mayo de 2023, por la suma total de ¢6.897.581.00, correspondiente a ¢6.781.315.00 de principal más ¢116.266.00 de intereses, no obstante, siendo que el plazo de 15 días hábiles otorgados para cumplir con el requerimiento de pago NºMH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023, venció el día 24/04/2023, se tiene que el pago realizado por dicho concepto se efectuó fuera del plazo de ley conferido al efecto, tal y como se muestra en el siguiente detalle:

REQUERIMIENTO DE PAGO

PERIODO E IMPUESTO

MONTO REQUERIDO ¢ IVA

FECHA DE NOTIFICACION

FECHA DE VENCIMIENTO

FECHA DE PAGO

MONTO CANCELADO (PRINCIPAL) ¢

SALDO

MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023

IVA 02/2023

6.781.315.00

29/03/2023

24/04/2023

08/05/2023

6.781.315.00

Se insiste en, que si bien es cierto, efectuó el pago de lo adeudado, el pago lo realizó extemporáneamente como consecuencia de las actuaciones de la Administración Tributaria, y con éste actuar, el fisco se vio seriamente lesionado al dejar de percibir las sumas requeridas para el cumplimiento de sus fines, por cuanto no habiendo pagado las sumas respectivas, en el plazo que para ello establece la ley que regula esos tributos, tampoco lo hizo dentro del plazo otorgado en el requerimiento de pago indicado, con lo cual la recaudación, se vio seriamente afectada y, se le concedió un plazo para que cumpliera con la obligación tributaria omitida y así evitar el cierre y al no cumplir dentro de ese plazo, no puede la Administración proceder en forma diferente, ya que es deber de la Administración fiscalizar y verificar el correcto y exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los particulares y para ello debe de requerir a los contribuyentes el pago de las obligaciones tributarias, por lo que resulta razonable que exija el cumplimiento de los deberes que el ordenamiento jurídico prevé y en caso de incumplimiento lo que procede es aplicar las sanciones administrativas por las infracciones cometidas. Además, la obligada tributaria, no logra demostrar con su alegato ni con las pruebas aportadas, que lo actuado por esta Dirección sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, o que en las actuaciones realizadas se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión. Todo lo contrario, de la revisión del expediente se logra demostrar que, en presente procedimiento sancionador las actuaciones de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales se han ajustado al principio de legalidad, se han respetado los principios rectores de dicho procedimiento y sus garantías. En consecuencia, lo procedente es rechazar el incidente de nulidad planteado. III. SOBRE LOS ALEGATOS DE FONDO: Que esta Dirección ha analizado los autos y la prueba aportada (certificación notarial de fotocopia de “Formulario Trámites para Patente Comercial y Licencia de Licores Autorizadas”, Declaración de Des-incripción en el Registro Único Tributario Nº1405232015494 y copia de pago del Impuesto al Valor Agregado del período 02/2023) y considera que se debe de rechazar lo alegado en el punto b) del Resultando 5 por la obligada tributaria, por cuanto, si bien indica, que tomó la decisión de cerrar su operación comercial, pues, no tiene interés de continuar ejerciendo el comercio, y que, se desinscribió en el sistema tributario el 31 de agosto de 2023 y el local en que operaba fue cerrado esa misma fecha, siendo este alquilado por otra persona, a pesar de que se encuentra desinscrita de los impuestos sobre la Renta e Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), no procede lo solicitado de que se archive el expediente al que se contraen las presentes diligencias, ya que, ésta no es la etapa procesal de ejecución del cierre del establecimiento comercial, hasta que se encuentre en dicha fase, se valorará y verificará si la obligada tributaria posee o no algún local, sitio u oficina donde ejerza la actividad económica, y resolverá como en derecho corresponda, siendo así, lo que procede es continuar con el presente proceso. Así las cosas, se mantiene en todos sus extremos la propuesta motivada supra citada, se rechaza lo expuesto por la recurrente y, se confirma la aplicación de la sanción de cierre de negocios estipulada en el artículo 86 del Código Tributario, la cual se valorará a la luz de la existencia de la tipicidad, lesión al bien jurídico tutelado y causas eximentes de culpabilidad, como se expone de seguido. IV. SOBRE LA RESPONSABILIDAD DE LA EMPRESA EN LOS HECHOS QUE SE LE ATRIBUYEN Estima esta Dirección, que la obligada tributaria es la única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar. A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. La norma del párrafo tercero del artículo 86 indica, en lo que interesa: “… se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento de las sumas indicadas en el Resultando 1). En cuanto al requerimiento, previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación.”. Ahora bien, la infracción a que nos referimos requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de las declaraciones autoliquidativas, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, que venció el 24 de abril de 2023. Encontrándose que, al 20 de octubre de 2023, fecha del estudio en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) consta que la deuda del Impuesto al Valor Agregado (IVA), del período fiscal 02/2023, por el monto de ¢6.781.315.00, se encuentra cancelada (ver archivo 014 del expediente digital). Por lo que, de lo indicado anteriormente, se logra evidenciar a todas luces que la obligada tributaria incumplió doblemente con su deber material de realizar el pago de marras primero al no realizarlo conforme el plazo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, el cual en lo conducente señala: “Artículo 27- Liquidación y pago. Los contribuyentes citados en el artículo 4 de esta Ley deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior. En el caso de las ventas o prestación de servicios de contado, el impuesto debe pagarse al momento de presentar la declaración …”, lo resaltado no es del original. Segundo al no realizar el pago correspondiente al mes de febrero del 2023 del Impuesto al Valor Agregado, en el plazo otorgado en el requerimiento NºMH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023, plazo que venció el 24 de abril del 2023, aun y cuando en dicho requerimiento se le advirtió las consecuencias del no acatamiento de esa prevención, como lo es el hacerse acreedora de la sanción del cierre de negocios que nos ocupa en este momento, por cuanto la conducta de la contribuyente encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además, es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción tipificada, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado. Por lo que de lo señalado anteriormente se desprende que la conducta desplegada por la obligada tributaria es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, así mismo no consta en el presente expediente administrativo causales de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que lo libere de la imposición de la presente sanción, por cuanto se ha dañado el bien jurídico tutelado. Por lo que concretamente, del examen del caso de autos se evidencia. La Tipicidad: No existe duda alguna que se cumple con el primer elemento de tipicidad, y el presupuesto del hecho típico, amparado en el párrafo tercero del artículo 86 del mismo cuerpo legal, por cuanto la contribuyente incumplió con el plazo establecido por ley y el plazo otorgado en el requerimiento NºMH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023, siendo que el plazo venció el 24 de abril del 2023. La antijuricidad: se revela por la conducta renuente de la contribuyente de no ingresar al fisco las sumas requeridas en los dos plazos legalmente establecidos, sean estos el otorgado por la ley y el otorgado en el requerimiento. La culpabilidad se manifiesta en el hecho de que la contribuyente no cumplió con requerimiento de cita, ya que no realizó los pagos de los impuestos dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria, a pesar de haber sido requerida y que en el mismo requerimiento se le informaba sobre la sanción que se aplicaría en caso de incumplimiento de dicho plazo, aunado a esto, es importante informar a la obligada tributaria que el elemento subjetivo en las infracciones administrativas de las conductas descritas en el Código Tributario y otras normas especiales en donde se estipulan deberes materiales para los contribuyentes, constituyen normas que son reprochadas por la Administración incluso cuando son transgredidas por un error involuntario o a título de mera negligencia, como señala el artículo 71 del Código Tributario, de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden, como reiteradamente se ha indicado; ya que su conducta de omisión de pago en el plazo otorgado en el requerimiento de pago, pudo ser evitada observando y cumpliendo una norma que imponía un deber de cuidado. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código Tributario, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “… IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. El subrayado no es del original). Asimismo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la Resolución Nº000083-F-TC-2022 de las trece horas treinta minutos del treinta y uno de marzo de dos mil veintidós, señaló, en cuanto a la afectación al bien jurídico tutelado que es la Hacienda pública, que no es posible especificar la lesión causada por constituir un daño colectivo a la realización de los fines sociales, en lo que interesa dicha sentencia indicó: “(…)Tampoco es atendible el argumento del Tribunal en cuanto a que no se analizó la afectación real a la Hacienda Pública. Según se comentó, el análisis de antijuricidad no cabe realizarlo desde la óptica de la eventual lesión a la Hacienda Pública, en tanto no constituye el bien jurídico tutelado por la norma que prevé la sanción de cierre de negocio. En todo caso, pretender que se especifique cómo se afectó la Hacienda Pública por el pago tardío, como indican los Jueces, es una exigencia irrazonable, por cuanto dicha afectación se traduce en un daño colectivo a la realización de los fines sociales. El cierre de negocios, como sanción administrativa, procura satisfacer la correcta recaudación tributaria en tutela de los fines públicos que atiende el Estado, así como; el correcto ejercicio de las potestades de fiscalización. Tómese en cuenta, el dinero proveniente de impuestos se utiliza para financiar el gasto público, de modo que, cuando dichos tributos no son cancelados en los plazos previstos en la Ley o en los establecidos en el requerimiento de pago, se afectan las arcas del Estado y con ello se dificulta el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias del mismo (pago de salarios y empréstitos, inversión en infraestructura, educación, salud, etc.), siendo el artículo 18 constitucional el parámetro del fin social que cumple el tributo dentro de la finalidad estatal de asegurar el bien común y, sin que sea posible para cada caso específico, indicar el grado o porcentaje de afectación, como lo pretenden los Juzgadores de instancia (…)". Como se ha dicho, la conducta de la obligada tributaria ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo. Por las razones antes expuestas la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido, debe recalcarse que no basta con alegar la existencia del daño (o perjuicio) grave (actual o potencial), sino que debe probarse, situación que implica una carga procesal que debe asumir la parte interesada, al tenor de los artículos 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el 41 del Código Procesal Civil “(…) (N.º 388-2020-T, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A., de las diez horas y cincuenta minutos del día cuatro de agosto de dos mil veinte. Sobre la misma tesis, de una adecuada valoración de la prueba se ha concluido: “(…) Si la parte no aporta la prueba necesaria en respaldo de su dicho (artículo 41 del Código Procesal Civil) este Tribunal solo podría presumir que efectivamente se causa un daño; sin embargo se aclara; que este Tribunal no ha sido creado para presumir situaciones jurídicas de las partes que acuden a esta vía, sino para resolver conforme a derecho, lo cual obviamente no permitiría nada en favor de alguien en perjuicio de otro, sin la debida demostración de lo que se pide, ya que caer en eso, es un desequilibrio procesal en beneficio de alguien que debió demostrar lo que pretendía obtener de la parte contraria (…)” (N°479-2020 Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José - Anexo A., de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de Setiembre del año dos mil veinte). Esta Dirección ha analizado además, que aun cuando el sujeto pasivo realizó el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) 02/2023, con su omisión de ingresar el dinero respectivo en los plazos concedidos previamente, ha infringido un daño a la Hacienda Pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor, con plena advertencia ya que él mismo declaró su obligación y no la pagó oportunamente, y posteriormente se le previno el pago y persistió en no realizarlo dentro del plazo otorgado al efecto, por lo que es válido sostener que incurrió en una apropiación indebida en su condición de obligado tributario y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador ha confiado la tarea de retener, percibir o cobrar deudas tributarias, ya que no sólo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. De modo que puede afirmarse, con toda propiedad, que un pago hecho después de tanto tiempo, con doble advertencia, no puede constituir una reparación apropiada y proporcional del daño al bien jurídico tutelado sino todo lo contrario, porque ha menoscabado la hacienda pública y socavado las labores de control y recaudación del Fisco de forma alevosa, ya que ha tenido el sujeto pasivo suficientes oportunidades para acercarse a regular su situación o pedir facilidades para honrar la deuda, sin haberlo hecho. II.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Dirección procede a imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario…”. (Imágenes 0003 a 0014, archivo electrónico 0014). -

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que la contribuyente fundamenta el recurso de apelación en los siguientes argumentos: “… MOTIVOS. I. Violación al artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario. El artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario establece que, el acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario, notificación que podrá realizarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. En el presente caso, no existe elemento probatorio alguno que establezca que el correo electrónico [...]@yahoo.com haya sido autorizado por parte de mi representada para recibir notificaciones relacionadas al presente proceso. Aunado a lo anterior, no se estableció cual fue el motivo por el cual no se realizó la notificación de forma personal en el domicilio fiscal de mi representada. En la resolución impugnada se logra ratificar que, dentro del presente expediente, NO EXISTE autorización de mi representada para recibir notificaciones relacionadas con el presente expediente al correo electrónico supra indicado. El criterio de la Administración es que, el correo electrónico [...]@yahoo.com fue autorizado por mi representada, sin embargo, NO APORTÓ prueba alguna que ratifique su argumento. A pesar de lo anterior, la Administración se limitó a iniciar un procedimiento administrativo en contra de la empresa, sin haberla puesto en conocimiento del inicio del mismo, siendo que ni siquiera la prevención de pago le fue notificada a mi representada, razón por la que el pago del impuesto al Valor Agregado fue realizado en tiempo y forma por parte de la empresa. Lo anterior, al existir un vicio en la notificación antes indicada. En vista de lo anterior, la resolución impugnada debe ser revocada. En su lugar deberá dejarse sin lugar la orden de cierre del local de mi representada. II. Violación al inciso 1) del artículo 171 y artículo 148 del Código de Normas y Procedimiento Tributario. Violación al Derecho de Defensa y Debido Proceso. En el apartado b) de la resolución impugnada, la Administración rechazó el motivo de impugnación interpuesto por mi representada, argumentando que mi representada incumplió con el plazo otorgado por la Administración. La resolución impugnada viola lo establecido en el inciso 1) del artículo 171 y el artículo 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo que, a pesar de no haber sido debidamente notificada e intimada, pagó el monto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado. La Administración Tributaria NO le otorgó el plazo de 15 días hábiles para realizar el pago de la deuda correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del mes de febrero del año 2023 mi representada, siendo que NUNCA le notificó el requerimiento de pago ni la propuesta motivada correspondiente. Está situación genera una violación al debido proceso establecido en nuestro Ordenamiento Jurídico para garantizar el derecho de defensa de la empresa y evitar un procedimiento contrario a derecho. A pesar de no haber sido notificada del requerimiento de pago ni de la propuesta motivada, el 8 de mayo del 2023, mi representada de forma libre y voluntaria pagó el monto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado del mes de febrero. Por tal motivo, se logra acreditar que la empresa pagó en tiempo y forma antes de ser notificada formalmente del requerimiento de pago o de la propuesta motivada. III. Violación al artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario. La resolución impugnada viola lo establecido en el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, ya que establece que, al momento en que se presente la impugnación, se deben alegar los hechos, las normas jurídicas y los elementos probatorios en que se fundamenta la impugnación. En el presente caso, al momento en que mi representada ofreció los elementos facticos, probatorios y jurídicos correspondientes, la Administración simplemente decidió no valorarlos y mucho menos tomarlos en cuenta. Por tal motivo, se logra acreditar que la prueba ofrecida por mi representada no fue valorada y la misma permitía acreditar la inexistencia de las supuestas faltas cometidas por la empresa. En vista de lo anterior, se genera la violación al derecho de defensa y al debido proceso y, por ende, la resolución impugnada debe ser revocada. PRUEBA: Se ofrece cómo prueba todos los autos que constan dentro del presente expediente. PETITORIA: 1- Solicito se revoque la resolución número MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023. 2- Solicito se declare con lugar el presente Recurso de Revocatoria. ...” (archivo electrónico 0023). Adicionalmente, la apelante en fecha 21 de octubre de 2024, presenta escrito a este Tribunal con la solicitud de sustitución de la sanción de cierre de negocios donde expresa lo siguiente: “… hago la solitud (SIC) formal de la sustitución de la sanción de cierre de negocios decretada por la Autoridad por la aplicación de una sanción económica correspondiente a tres salarios base, de conformidad con lo establecido en los artículos 1 y 2 de la Ley 10491…”, por lo que solicita el cierre del caso en aplicación de esa ley (archivo electrónico 0031 y 0032).-

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, considerando que para el caso concreto que nos ocupa, la recurrente reitera ante esta instancia los argumentos de hecho y de derecho esgrimidos ante la Administración Tributaria, tanto desde la impugnación contra la propuesta motivada recibida el 02 de setiembre del 2023 (archivo electrónico 0011), como en su Recurso de Revocatoria presentado el 21 de noviembre del 2023 (archivo electrónico 0017 y 0018), los cuales fueron objeto de análisis y consideración por la Administración a quo en la resolución sancionadora MH-DGT-DGCN-IMPUG-0306-2023 y en la resolución MH-DGT-DGCN-DG-REV-0395-2023 que conoció del recurso de revocatoria. En ese sentido, debe tener presente la contribuyente que, con respecto a los recursos de apelación que presentan los interesados ante los órganos superiores en alzada, los administrados al expresar sus argumentos, deben concretar los motivos, circunstancias y fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos aspectos o extremos que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea la Administración Tributaria, estima que no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia alega que deben ser revocados. Al respecto, con la promulgación del nuevo Código Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018, se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios y la forma en que debe plantearse la impugnación, al establecer en el artículo 65.5 lo siguiente: “…65.5 Motivación de la impugnación. La impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden procesal y posteriormente los de fondo…”. La lectura de la normativa citada permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que la recurrente, al formular su recurso de apelación ante este Tribunal, debe exponer expresa y claramente, las razones y argumentos en que sustenta sus objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia superior pueda pronunciarse al respecto. En tales condiciones, este Tribunal en calidad de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede al análisis y estudio del recurso sometido a su consideración, de conformidad con los elementos que constan en autos, a fin de determinar si lleva razón la apelante en sus objeciones; y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En tales condiciones, este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar los alegatos de nulidad de la apelante, quien alega esencialmente la Violación al artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario señalando que no existe elemento probatorio que establezca que el correo electrónico [...]@yahoo.com utilizado por la Administración, haya sido autorizado por la interesada para recibir notificaciones en el presente procedimiento, ni consta la razón por la que no se realizó la notificación de forma personal en el domicilio fiscal, de manera que ni siquiera la prevención de pago le fue notificada, razón por la que debe considerarse que el pago del impuesto al Valor Agregado fue realizado en tiempo y forma. Como segundo argumento de nulidad, la apelante alega la Violación al inciso 1) del artículo 171 y artículo 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por violación al Derecho de Defensa y Debido Proceso, por cuanto afirma que no fue debidamente notificada e intimada, dado que no se le notificó debidamente el requerimiento de pago ni la propuesta motivada correspondiente, lo cual genera una violación al debido proceso y al derecho de defensa. Como tercer argumento, la apelante insiste en la Violación al artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, por cuanto a pesar de que ofreció los elementos facticos, probatorios y jurídicos correspondientes, la Administración no los valoró ni los tomó en cuenta, a pesar de que permitía acreditar la inexistencia de las supuestas faltas cometidas por la empresa. En vista de tales argumentos, la apelante concluye que se ha violado el derecho de defensa y el debido proceso. Al respecto, esta Sala considera que, pese a las objeciones de la recurrente, en el caso concreto el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria se encuentra ajustado a derecho sin que se aprecien los vicios de nulidad alegados, toda vez que no lleva razón la recurrente en su alegato sobre la supuesta violación al artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario por la indebida notificación al correo electrónico [...]@yahoo.com utilizado por la Administración. En ese sentido, con relación al medio utilizado para notificar el requerimiento de pago y la propuesta motivada, es preciso tener presente que la Administración Tributaria se encuentra facultada para realizar notificaciones por correo electrónico de conformidad con los artículos 137 y 134 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755, el primero de los cuales establece las modalidades que puede utilizar la Administración para tales efectos, indicando en lo pertinente: “… Artículo 137.- Formas de notificación. La Administración Tributaria puede utilizar las siguientes formas de notificación: a) (…) b) Por correspondencia efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación telegráficos, electrónicos, facsímiles y similares, siempre que tales medios permitan confirmar la recepción. Se podrá notificar por correo electrónico conforme a los principios de la Ley N.°8687, Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008, y sin perjuicio de que se establezcan, reglamentariamente, sistemas para garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso…” (los destacados no son del original). Por su parte, el numeral 134 del mismo Código se refiere a los medios habilitados para recibir notificaciones, imponiendo al contribuyente la obligación de establecer un medio para recibirlas y especifica que el acto de inicio de un procedimiento tributario debe notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración, como ha ocurrido en el caso presente, según consta en autos, conforme a la normativa de cita que establece: “…Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. / Para recibir futuras notificaciones, el contribuyente se encuentra obligado a señalar un medio dentro del perímetro que la Administración Tributaria defina, o en una dirección única de correo electrónico, fax, buzón electrónico, o cualquier otro medio electrónico habilitado que permita la seguridad del acto de comunicación. El medio señalado será válido y surtirá efectos jurídicos para toda siguiente notificación que se requiera realizar en el procedimiento que sigue la Administración Tributaria. / El interesado podrá señalar dos medios electrónicos distintos de manera simultánea, pero deberá indicar, expresamente, cuál de ellos se utilizará como principal. (...)”. En cuanto al desarrollo reglamentario de estas normas, el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario, mencionado por la propia apelante, de forma textual indica: “…Artículo 91. Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria…” (los destacados no son del original). Adicionalmente el artículo 22 del mismo Reglamento impone, como requisito de inscripción de los contribuyentes, el registro de un correo electrónico para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento, siendo el obligado tributario el encargado de mantener actualizada esa información, como parte de sus deberes tributarios formales, señalando al respecto: “Artículo 22.- Obligación de inscripción. 1.- (…) 2.- Además de lo indicado en el párrafo anterior y para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código y 91 de este Reglamento, el obligado tributario deberá registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario. / El correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado tributario haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal", Ley No. 9416 del 14 de diciembre de 2016. / No obstante lo anterior, el obligado tributario puede modificar la dirección electrónica ya registrada, para lo cual deberá presentar en el formulario correspondiente la modificación respectiva. La nueva dirección electrónica se tendrá como tal a partir de su inscripción. / Los obligados tributarios que no hubieren suministrado un correo electrónico al momento de su inscripción, deberán registrarlo dentro de los 30 días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de este Decreto, mediante el formulario de modificación respectivo. / El incumplimiento con el suministro del correo electrónico, constituye la infracción establecida en el artículo 78 del Código, a partir de la entrada en vigencia del presente Reglamento. / (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 41330 del 6 de julio de 2018). Al respecto, cabe destacar que, para asegurar el cumplimiento de tales obligaciones, la contribuyente puede verificar o actualizar su medio de notificación directamente en el portal de Administración Tributaria Virtual (ATV) del Ministerio de Hacienda, dado que, una vez consignado ese medio, es su deber estar al tanto de las comunicaciones que le efectúe la Administración Tributaria por esa vía. En ese sentido, consta en autos que la dirección electrónica a la cual se notifican las actuaciones que cuestiona la apelante, consiste en el mismo correo electrónico registrado por la propia contribuyente en el Perfil del Contribuyente del Portal de la Administración Tributaria Virtual ATV, según se puede apreciar en las imágenes 0001 y 0002 del archivo electrónico 0012, donde se consignan sus datos identificativos e indica que el correo electrónico dispuesto ante la Administración Tributaria es [...]@yahoo.com, correo registrado en los datos de contacto mediante el canal expresamente habilitado por el artículo 91 del Reglamento de Procedimiento Tributario, para la notificación del acto inicial, sin que la apelante haya desvirtuado ese hecho con prueba fehaciente que demuestre que ese correo no estaba habilitado en el momento de practicarse la notificación objetada. Así bien, conforme a la normativa señalada, es posible apreciar que sobre el obligado tributario recae el deber de señalar y comunicar oportunamente tanto su domicilio como el medio para recibir notificaciones de la Administración Tributaria, por lo que la eventual falta de actualización de esa información no genera un vicio imputable a la Administración Tributaria cuando utiliza el medio señalado por el propio interesado. A mayor abundamiento se trae a colación el D ecreto Ejecutivo No 38291-H, que indica que su objetivo primordial es regular el uso del correo electrónico y las comunicaciones del Ministerio de Hacienda. En consecuencia se reconoce la utilización de medios electrónicos como canales válidos de notificación, siempre que el particular no fije otro medio para futuras notificaciones, correspondiendo al obligado tributario el deber de mantener actualizados sus datos, incluidos los medios de localización y contacto para notificación, de manera tal que si el obligado mantiene en ATV su dirección electrónica y no comunica cambios, la Administración Tributaria puede utilizarla, tal como se observa en el caso de autos, por lo que aun cuando la interesada pretende desconocer la validez del medio de notificación, lo cierto es que del expediente administrativo se desprende que la Administración Tributaria utilizó una dirección electrónica asociada a la contribuyente, debidamente registrada para esos efectos (ver archivo 0012), y que consiste en el correo electrónico utilizado para notificar el Requerimiento de pago MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023, notificado el 28 de marzo del 2023 (archivo electrónico 0002, 0003, 0004 y 0005), así como la Propuesta Motivada MH-DGT-EXP-DGCN-DG-PMS-0977-2023, notificada el 29 de agosto siguiente (archivos electrónicos 0007, 0008, 0009, 0010), por lo que la alegación de nulidad por falta de notificación carece de sustento, conforme a las prescripciones legales dispuestas al efecto. En conclusión, considera este Tribunal que no lleva razón la apelante al indicar que el correo electrónico no es el autorizado para recibir notificaciones, ya que el mismo artículo 91 del Reglamento del Procedimiento Tributario que invoca la apelante, dispone que la notificación puede realizarse por dos vías, tanto en el domicilio fiscal del contribuyente como mediante el correo electrónico registrado ante la Administración Tributaria, autorizando expresamente el uso de este medio por lo que no se constata en el caso concreto ningún tipo de indefensión al particular, al observarse que, la Administración Tributaria empleó los medios de notificación expresamente habilitados por el ordenamiento, que autoriza la notificación del acto inicial en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario. En consecuencia, las notificaciones fueron válidamente practicadas, se garantizó en todo momento el acceso a la información del procedimiento quedando salvaguardado el derecho de defensa, por lo que no se configura indefensión alguna, razón por la cual este extremo del recurso debe rechazarse. Como segundo argumento de nulidad, la apelante aduce la violación al inciso 1) del artículo 171 y artículo 148 del Código Tributario, por violación al derecho de defensa y al debido proceso. En ese sentido, cabe traer a colación lo indicado al respecto en la normativa legal que invoca la apelante y que textualmente señala: “Artículo 171.- Derechos generales de los contribuyentes. Constituyen derechos generales de los sujetos pasivos los siguientes: 1) Derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos en los procedimientos ante la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, y a la exención en el pago de los impuestos de timbres y de cualquier otra naturaleza, que graven las gestiones y las actuaciones ante tales órganos de los citados sujetos…”. Por su parte, el artículo 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “…Principios generales. En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa…”. Al respecto, aprecia este Tribunal que no lleva razón la recurrente en sus objeciones por cuanto no se observa la alegada lesión al debido proceso ni a su derecho de defensa, en tanto el procedimiento llevado a cabo en autos se ajustó a las prescripciones legales correspondientes, conforme a lo dispuesto al efecto en el artículo 150 del Código Tributario, otorgándole a la contribuyente las instancias procesales debidas para oponerse a los cargos que le formuló la Administración Tributaria, contando para ello con los plazos y las garantías procesales para que la recurrente pudiera ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, interponiendo los recursos pertinentes, los cuales fueron debidamente atendidos por la Administración Tributaria, y prueba de ello es el recurso de apelación que se está resolviendo en este momento. Tampoco se observa la alegada nulidad, en razón de que la normativa invocada es una garantía para el obligado tributario a fin de que cuente con un plazo razonable y efectivo para ejercer su derecho de defensa dentro del procedimiento administrativo, y en el presente caso, lejos de producirse una limitación a ese derecho, la Administración le notificó debidamente tanto el Requerimiento de pago como la Propuesta Motivada otorgándole a la interesada la posibilidad de oponerse a los cargos que se le formularon, dentro de los plazos establecidos al efecto, mediante los medios habilitados legal y reglamentariamente; específicamente al correo electrónico registrado por la propia contribuyente, conforme se señaló supra, según lo previsto en el artículo 91 del Reglamento del Procedimiento Tributario mencionado, mecanismo válido para la comunicación de actuaciones tributarias, permitiéndole que tuviera acceso oportuno al expediente, pudiendo participar y oponerse en adelante en todas las etapas del procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, teniendo en todo momento la posibilidad real y efectiva de ejercer su defensa. Este Tribunal resalta que el hecho de que la contribuyente alegue no haberse enterado de la notificación no puede trasladarse como responsabilidad a la Administración Tributaria, en tanto queda evidenciado que esta cumplió con efectuarla mediante los canales habilitados, que como se ha reiterado el mismo Reglamento de Procedimiento Tributario autoriza para practicar la notificación del acto inicial tanto en el domicilio fiscal como mediante el correo electrónico registrado, y que la eventual omisión en la actualización de esa información, es una carga que pesa sobre la contribuyente. En consecuencia, de las evidencias que constan en autos se desprende que la oficina de origen no ha privado a la contribuyente del plazo establecido en el Requerimiento para efectuar el pago solicitado de sus deudas tributarias, al haber practicado la notificación respectiva de conformidad con la normativa establecida al efecto, por lo que, si eventualmente la contribuyente no tuvo conocimiento de esa comunicación por circunstancias ajenas a la Administración actuante, tales hechos obedecen a la propia falta de diligencia de la interesada quien tenía el deber de estar atenta a las comunicaciones que le pudiera hacer la Administración por el medio que expresamente ella misma señaló para ello, por lo que no se configura en forma alguna un estado de indefensión que amerite declarar la nulidad pretendida. Como tercer argumento, la apelante insiste en la violación al artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, alegando que, a pesar de que ofreció los elementos fácticos, probatorios y jurídicos correspondientes, la Administración no los valoró ni los tomó en cuenta. Sobre la supuesta falta de valoración probatoria y violación al artículo 162 del Reglamento del Procedimiento Tributario señalada, este Tribunal en primer orden, debe aclarar a la recurrente que el artículo 162 al que hace mención, se refiere al procedimiento determinativo de la obligación tributaria, mientras que en el caso presente estamos ante la imposición de la sanción prevista en el artículo 86 del Código Tributario, cuyo procedimiento se encuentra regulado en el artículo 150 del mismo Código. No obstante, este Tribunal verifica que no lleva razón la recurrente al alegar la supuesta falta de apreciación de las pruebas y argumentos presentados, toda vez que la Administración Tributaria cumple con su obligación de examinar y ponderar integralmente las objeciones de la administrada mediante su debida evacuación; al comprobarse que la a quo cumplió con todas las exigencias legales y reglamentarias de rigor, en la valoración de los argumentos y elementos probatorios aportados por la recurrente. Al efecto, es posible constatar que en la resolución administrativa se realizó un análisis detallado y razonado de todos los elementos probatorios aportados por la contribuyente. Tales elementos fueron debidamente considerados en el apartado III de la resolución sancionadora MH-DGT-DGCN-IMPUG-0306-2023 (imágenes 0002, 003 y 0007, archivo electrónico 0014), donde se concluye que las pruebas aportadas y los hechos demostrados no desvirtúan los hechos constitutivos de la infracción cometida ni justifican la omisión en el cumplimiento del requerimiento de pago dentro del plazo conferido, por lo que no se percibe una violación al derecho de defensa ni al debido proceso, al haberse otorgado a la contribuyente la oportunidad de presentar las pruebas y alegatos que estimara convenientes, y sobre los cuales la a quo efectuó la debida valoración, emitiendo una resolución sancionatoria debidamente motivada, y en atención a los hechos relevantes para la determinación de la infracción tributaria. A mayor abundamiento, se trae a colación el texto de la resolución dictada donde la Administración se pronuncia al respecto indicando: “… III. SOBRE LOS ALEGATOS DE FONDO: Que esta Dirección ha analizado los autos y la prueba aportada (certificación notarial de fotocopia de “Formulario Trámites para Patente Comercial y Licencia de Licores Autorizadas”, Declaración de Desincripción en el Registro Único Tributario Nº1405232015494 y copia de pago del Impuesto al Valor Agregado del período 02/2023) y considera que se debe de rechazar lo alegado en el punto b) del Resultando 5 por la obligada tributaria, por cuanto, si bien indica, que tomó la decisión de cerrar su operación comercial, pues, no tiene interés de continuar ejerciendo el comercio, y que, se desinscribió en el sistema tributario el 31 de agosto de 2023 y el local en que operaba fue cerrado esa misma fecha, siendo este alquilado por otra persona, a pesar de que se encuentra des inscrita de los impuestos sobre la Renta e Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), no procede lo solicitado de que se archive el expediente al que se contraen las presentes diligencias, ya que, ésta no es la etapa procesal de ejecución del cierre del establecimiento comercial, hasta que se encuentre en dicha fase, se valorará y verificará si la obligada tributaria posee o no algún local, sitio u oficina donde ejerza la actividad económica, y resolverá como en derecho corresponda, siendo así, lo que procede es continuar con el presente proceso…” (imagen 0007, archivo electrónico 0014). En consecuencia este Tribunal considera que no lleva razón la recurrente en este extremo de su alegato toda vez que según se evidencia, al momento de imponer la sanción la Administración Tributaria realizó la debida evacuación de las pruebas y argumentos formulados por la contribuyente, analizando y ponderando los hechos, las normas y los elementos probatorios aportados por la contribuyente, según se desprende del estudio del expediente administrativo, donde se constata que la Administración Tributaria fundamentó debidamente su apreciación de tales elementos indicando las razones por las que estimó que no eran de recibo, de manera que no se configura la falta de valoración alegada, y en su lugar lo que existe es una disconformidad con lo resuelto. En tales condiciones, del análisis integral de los alegatos de nulidad planteados por la apelante, este Tribunal concluye que ninguno de los vicios invocados tiene fundamento jurídico ni soporte fáctico que ameriten declarar la nulidad de los procedimientos seguidos en autos, toda vez que, en cuanto a la supuesta violación del artículo 91 del Reglamento del Procedimiento Tributario, se ha verificado que carece de sustento por cuanto la notificación practicada por la Administración Tributaria se ajusta a la normativa que regula la materia, al utilizar el correo electrónico registrado por la propia contribuyente en la plataforma ATV, como medio expresamente autorizado para notificar el acto inicial del procedimiento, por lo que la notificación fue válidamente practicada y no generó indefensión. En cuanto a la pretendida vulneración del derecho de defensa y del debido proceso, basado en los artículos 148 y 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es claro que la Administración Tributaria si otorgó a la recurrente todas las oportunidades procesales para impugnar, presentar pruebas y ejercer su derecho de defensa, contando con los plazos e instancias procesales pertinentes. Finalmente, respecto a la alegada violación al artículo 162 del Reglamento del Procedimiento Tributario, conforme se ha venido señalando, a pesar de que esta norma no es de aplicación en el presente procedimiento, se aprecia que la a quo evacuó debidamente y en forma razonada, los argumentos y demás elementos probatorios aportados por la inconforme, motivando y fundamentando la resolución emitida, conforme a las reglas de la sana crítica y al contenido del expediente. Así bien, este órgano no aprecia razones válidas para admitir la pretendida nulidad alegada por la apelante, toda vez que el procedimiento seguido para la imposición de la sanción administrativa se ha efectuado cumpliendo a cabalidad con los preceptos establecidos en el artículo 150 del Código Tributario, procedimiento en el cual se ha informado e intimado debidamente a la contribuyente para que al respecto ejerciera su derecho de defensa, pudiendo oponerse a los cargos que se le formulaban, como en efecto lo hace al impugnar la Propuesta Motivada así como al interponer los recursos de revocatoria contra la resolución sancionadora y el de apelación que es conocido en la presente instancia, por lo que no se determina que exista violación al debido proceso, ni al derecho de defensa. Asimismo, esta Sala no vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le haya causado perjuicio alguno o limitación para ejercer su derecho de defensa, y por el contrario, se comprueba que todo el procedimiento ha sido llevado a cabo en respeto a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes y ha cumplido con las etapas procesales que establece el artículo 150 del Código Tributario, dado que en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa y todos sus alegatos, aún reiterativos, han sido debidamente atendidos y valorados en la instancia pertinente, fundamentando debidamente las resoluciones emitidas al efecto, sin que la contribuyente haya logrado demostrar que se han omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que lo procedente es rechazar las incidencias de nulidad alegadas.-

IV. FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a fin de determinar si las actuaciones de la a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. Al respecto se observa que la recurrente es reiterativa en sus alegatos referentes a la supuesta existencia de vicios de nulidad, aspecto que ha sido previamente evacuado en el considerando precedente, por lo que este Tribunal se aboca en el presente considerando a verificar la configuración de la infracción que se le atribuye a la contribuyente y la procedencia de la sanción respectiva. Al respecto, debe tenerse presente que el ejercicio de la potestad punitiva del Estado no es automático, sino que por el contrario, conforme a los principios y garantías del derecho penal que le son aplicables por tratarse de materia sancionatoria, demanda un análisis jerarquizado de los elementos que conforman la conducta presuntamente infractora, a fin de determinar la configuración de la infracción atribuida al particular y justificar debidamente la procedencia de la sanción a imponer. Esa ponderación requiere que la Administración establezca, de conformidad con la teoría del delito, que la conducta atribuida al particular es típica, antijurídica y culpable, a fin de establecer, mediante el debido análisis de tales elementos, si la conducta bajo análisis es o no sancionable, en tanto que, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que motivaron la decisión administrativa, de manera que le permitan en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración. Así, en cada caso concreto, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción, y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su sentencia No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de estos elementos en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, así como el elemento subjetivo que atañe a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, respecto a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y merecedora de un juicio de reproche; así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, atinente a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, ponderando la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad. Al respecto, la sentencia No. 072-2022-VI indicó: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.”. Igualmente, debe tenerse presente que en el caso concreto de la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, que es el caso que nos ocupa, la normativa tributaria tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad previamente determinada, cual es la no presentación de las declaraciones autoliquidativas o por no ingresar las sumas que percibió o cobró declaradas y registradas en el sistema que al efecto lleva la Administración Tributaria, siendo este último el supuesto de origen del presente caso, concatenado al incumplimiento del requerimiento realizado previamente por la Administración para subsanar las omisiones en la presentación o el pago. En este sentido, cabe destacar que la infracción establecida al respecto en el artículo 86, párrafo tercero, del Código Tributario acarrea una sanción única que consiste en el cierre del establecimiento de comercio por cinco días naturales, de manera que la norma legal no deja lugar a dudas sobre sus alcances, ni establece posibilidad alguna de graduación o sustitución de la sanción. A partir de tales consideraciones, en el caso concreto, es posible apreciar con claridad meridiana, que por Requerimiento de Pago MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023 del 28 de marzo del 2023, notificado ese día, la Administración Tributaria le previene a la obligada tributaria que debe cancelar el adeudo que mantiene pendiente, para lo cual le concede un plazo de quince días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, a fin de que entere al Fisco las sumas correspondientes al Impuesto sobre la renta de marzo 2022, junio 2022 y setiembre 2022, así como del Impuesto al Valor Agregado de febrero 2023 (archivos electrónicos 0002 al 0005). No obstante, a pesar del requerimiento expreso e individualizado hecho por la Administración, la contribuyente se mantiene renuente a cancelar los tributos adeudados referentes al Impuesto al valor agregado de febrero 2023, por lo que el 29 de agosto del 2023, se dicta la Propuesta Motivada MH-DGT-DGCN-DG-PM-026-2023, notificada el mismo día, por procedimiento administrativo sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, al persistir en la falta de pago de sus obligaciones tributarias, no sólo dentro del plazo legalmente establecido para ello, sino incluso en el plazo otorgado posteriormente en el requerimiento (archivos electrónicos 007 a 0010). En este sentido, la recurrente canceló la declaración del período febrero 2023, hasta el día 08 de mayo del 2023 (archivo digital 0013), ingresando así el impuesto respectivo fuera del plazo establecido en el requerimiento de pago MH-DGT-DGCN-DG-RP-022-2023, por cuanto el plazo de 15 días hábiles otorgado para cancelarla vencía el 24 de abril del 2023 al serle notificado el citado requerimiento el 28 de marzo del 2023, al correo electrónico [...]@yahoo.com (archivos digitales 0002 a 0005), con lo cual se configura el presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, verificándose el hecho sancionado por esta norma. Así bien, del expediente levantado al efecto se tienen como hechos probados y así lo acepta la contribuyente, que ésta canceló el impuesto al valor agregado correspondiente, de forma extemporánea, toda vez que no sólo lo hizo fuera del plazo legalmente establecido al efecto por la normativa tributaria, sino que además, lo realizó fuera del plazo adicional señalado en el citado requerimiento, a pesar de que es responsabilidad de la contribuyente tomar las medidas necesarias para cumplir oportunamente y a cabalidad con las obligaciones tributarias impuestas por la ley. En tales condiciones, el procedimiento sancionador de cierre de negocios a que se contraen las presentes diligencias, es consecuencia de una conducta omisiva de la obligada tributaria, al incumplir con el pago del Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo adicional otorgado por la Administración en el requerimiento hecho al efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86, párrafo tercero, del Código Tributario, en el cual se advirtió a la recurrente que si no cancelaba las sumas requeridas, se exponía al procedimiento sancionador de cierre de negocios, y aún así, la interesada persistió en su incumplimiento, ya que efectuó la cancelación cuando ya había expirado el plazo otorgado. Así bien, se tiene por demostrada la conducta infractora de la contribuyente, y su adecuación al tipo infraccional, en razón de que ha incumplido con el pago oportuno de sus deudas tributarias conforme al requerimiento que le fue debidamente comunicado, lo cual faculta a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio correspondiente, tendente a imponer la sanción de cierre de negocios tipificada en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario. De esta forma, ante la constatación de que la conducta tipificada como infracción se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas calificadas por la Administración como culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario que al efecto señala que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. Así lo indica la a quo en la resolución sancionatoria al señalar: “…aunado a esto, es importante informar a la obligada tributaria que el elemento subjetivo en las infracciones administrativas de las conductas descritas en el Código Tributario y otras normas especiales en donde se estipulan deberes materiales para los contribuyentes, constituyen normas que son reprochadas por la Administración incluso cuando son transgredidas por un error involuntario o a título de mera negligencia, como señala el artículo 71 del Código Tributario, de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden, como reiteradamente se ha indicado; ya que su conducta de omisión de pago en el plazo otorgado en el requerimiento de pago, pudo ser evitada observando y cumpliendo una norma que imponía un deber de cuidado…”. Así bien, se tiene por acreditada, además de la coincidencia de los hechos con la conducta descrita por la norma (tipicidad objetiva), la concurrencia del elemento subjetivo, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber formal de ingresar oportunamente las sumas requeridas dentro del plazo señalado, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley.

Así bien, en el caso de autos el tipo culposo representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo, el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente, al no cumplir oportunamente con su deber de cancelar sus obligaciones tributarias en el plazo debido, según ha quedado acreditado en autos, razón que llevó a la a quo a atribuir la infracción a título de mera negligencia. Adicionalmente, en el caso concreto. tales hechos resultan antijurídicos, por cuanto la lesión al bien jurídico tutelado por la norma se traduce en un perjuicio que se le causa a la Hacienda Pública, al privársele de los recursos a que tiene derecho para la satisfacción de las necesidades del Estado y el cumplimiento de los fines que le han sido impuestos; lesión que como bien señala la a quo se viene concretando desde que el tributo debió pagarse, a pesar de lo cual la contribuyente omite realizar ese pago aún después de vencido el plazo adicional concedido en el requerimiento previamente notificado, dando pie al inicio del presente procedimiento sancionador, con lo cual viene a afectar en forma injustificada, las facultades de verificación, fiscalización y recaudación de la Administración orientadas a la adecuada gestión de los tributos. Al respecto, la a quo determina la lesión producida en este caso al bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico en el tipo infraccional de referencia, al indicar en el apartado C del considerando respectivo “…C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien…”. Adicionalmente, la a quo cita en su apoyo el criterio vertido al respecto por la Sala Constitucional en su VOTO 2000-08191, así como por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la Sentencia Nº000083-F-TC-2022, donde señaló, en cuanto a la afectación al bien jurídico tutelado en este caso y referido a la Hacienda Pública, que no es posible especificar la lesión causada por constituir un daño colectivo a la realización de los fines sociales del Estado, y en esa medida, el cierre de negocios, como sanción administrativa, procura garantizar no sólo la correcta recaudación tributaria sino también el correcto ejercicio de las potestades de fiscalización de la Administración Tributaria. En el presente caso, esa lesión al bien jurídico queda reflejada en la conducta de la contribuyente al no ingresar al Fisco, en el término previsto por ley ni en el término concedido al efecto, el impuesto al valor agregado correspondiente a febrero del 2023, infringiendo así la normativa tributaria injustificadamente toda vez que las obligaciones Tributarias de carácter formal y material deben ser cumplidas por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba recurrir a procedimientos coactivos para su cumplimiento; y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no se hubiera impuesto si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, tal y como se analizó, la propia Administración ha indicado claramente, en la resolución recurrida, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional. Adicionalmente, debe tenerse presente que no lleva razón la recurrente al pretender demeritar la lesión sufrida al bien jurídico tutelado, por el hecho de haber cancelado sus obligaciones requeridas después de vencido el plazo otorgado a los efectos, dado que la infracción acaeció desde el momento en que expiró el plazo y no se había cumplido con el requerimiento notificado por la Administración Tributaria. Así, resulta claro que se ha producido una lesión al bien jurídico tutelado, referido concretamente a las funciones de fiscalización y recaudación tributaria, orientadas a proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de l a actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la aplicación de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad. De esta forma, teniéndose por configurado el tipo infraccional y la lesión sufrida al bien jurídico tutelado por el ordenamiento, corresponde verificar la culpabilidad de la conducta de la contribuyente, para lo cual es preciso establecer si consta en autos alguna causa de justificación o eximente de responsabilidad, que permita eximir al particular de la sanción correspondiente. Al respecto, es preciso considerar que la recurrente expone argumentos de defensa con los que pretende justificar su conducta alegando que no se ha configurado la infracción que se le atribuye, por cuanto no fue debidamente notificada e intimada para realizar el pago del monto adeudado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, ya que la Administración Tributaria le notificó tanto el Requerimiento como la Propuesta Motivada mediante un correo electrónico que no estaba autorizado, y no en forma personal, por lo que no contó con el plazo de 15 días hábiles para realizar el pago de la deuda correspondiente al mes de febrero del año 2023, lo cual le generó una violación al debido proceso y al derecho de defensa. No obstante, sus argumentos no son de recibo, según se le indicó al evacuar los alegatos de nulidad, por cuanto el medio de notificación empleado por la Administración es válido y se encuentra ajustado a derecho, y tales manifestaciones tampoco justifican su incumplimiento, ya que consta en autos que la notificación fue efectuada debidamente, así que las circunstancias por las que supuestamente desconocía su existencia escapan a la ponderación de este Tribunal, sin que constituyan razón para eximir a la contribuyente de la sanción que corresponde a su incumplimiento negligente de sus deberes tributarios, como es el deber de cancelar oportunamente sus deudas tributarias, máxime si se considera que en el caso de la infracción que nos ocupa, estamos ante una conducta persistente, ya que la obligada omitió pagar el impuesto en el plazo legalmente establecido para ello, y posteriormente se mantuvo renuente a cancelar su deuda tributaria dentro del plazo conferido por la Administración en el requerimiento. Así bien, las razones que esgrime la apelante, no tienen la virtud de justificar válidamente su actuar y por ende no dan lugar para revocar la resolución recurrida, toda vez que la norma vigente al momento de los hechos es clara en cuanto a que, verificado el hecho generador del impuesto, se debe proceder a su declaración y pago en los primeros 15 días del mes siguiente a que se produzca tal circunstancia, conforme a lo indicado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sin que la norma permita realizar su pago en una fecha posterior. En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la A Quo, en el sentido de que no se verifican en la especie razones válidas que justifiquen el incumplimiento de la interesada y, por tanto, que la eximan de su responsabilidad, máxime en razón de la naturaleza jurídica del impuesto que se le requirió cancelar, ya que se trata de un tributo de traslación en cuyo caso los dineros son recabados de los clientes de la apelante, y ésta no tiene más que enterarlos al Fisco en el plazo, forma y por los medios que establezca la Administración, sin que se justifique el incumplimiento en el pago, o tan siquiera el pago tardío, ya que se trata de sumas que no salen del patrimonio del recurrente, sino de terceros, y que no le pertenecen, por lo que no puede disponer de esos recursos a su conveniencia. Por lo tanto, al incumplir la contribuyente con el plazo fijado en el requerimiento, el perjuicio sufrido por el Estado es considerable, al verse privado de contar oportunamente con esos recursos, originándose así el agravio a la Hacienda Pública, representado, como se dijo, en las facultades de verificación, fiscalización y recaudo oportuno de los recursos públicos; por lo que al contravenir la contribuyente este deber material con pleno conocimiento de la normativa tributaria, su conducta resulta reprochable y contraria a derecho, máxime que en el caso concreto se trata de dineros que en realidad no le pertenecen, ya que han sido recaudados por ella a nombre del Fisco, por lo que debe enterarlos formal y oportunamente a la Administración, como fue analizado correctamente por la Administración de origen. En consecuencia, en apego al criterio seguido en el Voto de la Sala Constitucional No.0639-2017 del 18 de enero del 2017, conforme al cual en materia sancionatoria deben valorarse las circunstancias particulares del caso concreto, ponderando si existió o no causa eximente de responsabilidad, le corresponde a la recurrente demostrar en autos que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho, lo cual no se aprecia en autos, tal y como lo ha analizado la oficina a quo. En el mismo sentido, la sanción en discusión se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, ya que la contribuyente debe afrontar sus obligaciones oportunamente en los plazos establecidos, y en este caso, a pesar de que se le informó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, siendo conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en la única responsable por incumplir con el plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. Finalmente, en relación con la solicitud de la contribuyente para la aplicación de la Ley No.10491 denominada “Ley para facilitar la Regularización de la Condición Tributaria en Apoyo a la Formalidad y la Reactivación de la Economía”, al amparo de la cual solicita que se le sustituya la sanción de cierre por una sanción de multa equivalente a tres salarios base, y que se dé por cerrado el caso; es preciso tener presente que si bien esa Ley establece la posibilidad de que los contribuyentes puedan solicitar a la Administración Tributaria, la sustitución de la sanción de cierre de negocios por el pago de una multa, también establece una serie de condiciones que debe reunir el solicitante y que debe acreditar ante la propia Administración Tributaria, quien realizará el estudio pertinente a fin de verificar si el interesado califica para obtener ese beneficio, y resolverá lo pertinente. Al efecto, esta Ley reforma los artículos 1, 2 y 6 de la Ley N°10.165 denominada “Ley para sustituir temporalmente la aplicación de la sanción de cierre de negocios y facilitación del pago del IVA en sectores impactados severamente por la restricción sanitaria”, la cual dispone, en los numerales que no fueron reformados, lo referente a la competencia para resolver la solicitud y el plazo para formularla, indicando lo siguiente: “…ARTÍCULO 4- Competencia. El acto en el cual se ordene el archivo del procedimiento sancionador de cierre de negocios, así como reanudar un procedimiento en los casos en que proceda, será firmado por el gerente de la Administración Tributaria Territorial o el director de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, según su competencia. ARTICULO 5- Plazo: La dispensa establecida en la presente ley es únicamente para procedimientos sancionadores de cierre de negocios señalados en el párrafo primero del artículo primero de esta ley. Quienes deseen acogerse a los beneficios dispuestos en esta ley deberán presentar la solicitud correspondiente en el plazo perentorio de dos meses contado a partir de su entrada en vigencia, y en caso de que deban subsanar alguna situación con posterioridad al vencimiento de este plazo, la Administración procederá a realizar una prevención para que se corrija el defecto. para lo cual el sujeto pasivo contará con un plazo máximo de diez días hábiles, vencido el cual si no se cumple con la prevención se procederá con el archivo de la solicitud y se continuará con el procedimiento de la sanción de cierre de negocio en el estado en que se encontraba, e sin que para estos efectos pueda considerarse el plazo transcurrido para el cómputo de caducidad o prescripción alguna…”. En consecuencia, no es de recibo conocer de tal solicitud en la presente instancia, ya que no consta en autos que la contribuyente haya seguido el procedimiento dispuesto al efecto, ni que cuente con la aprobación de la Administración Tributaria para acceder a la medida que solicita, por lo que, de conformidad con el principio de legalidad que impone a la Administración el deber de ajustarse al ordenamiento jurídico, según lo establecen los numerales 11 de la Constitución y 11 de la Ley General de la Administración Pública, así como el artículo 5 del Código Tributario que recoge el principio de reserva de ley en materia tributaria, en virtud de la cual sólo la ley puede tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; el presente procedimiento sancionatorio debe ajustarse a lo regulado en los artículos 86 y 150 del Código Tributario. Así bien, la solicitud de sustitución de la sanción resulta improcedente por cuanto este Tribunal no es el órgano que determina si se otorga o no la medida sustitutiva, en vista de que debe solicitarlo ante la Administración Tributaria, mediante una petición formal a efectos de que la oficina tributaria valore su procedencia conforme a los requisitos y condiciones establecidos legalmente para ello. En consecuencia, teniendo claro que la Ley No 10491 establece un régimen excepcional y condicionado, cuya aplicación no es automática, ni puede ser declarada de oficio por este Tribunal, sino que requiere una gestión expresa ante la Administración Tributaria competente, dentro de los plazos perentorios y condiciones previstas por el legislador, se concluye que la solicitud formulada por la apelante resulta improcedente, al carecer este Tribunal de la competencia legal para sustituir sanciones por multas económicas, funciones reservadas a la Administración Tributaria conforme disponen los artículos 4 y 5 de referencia. De esta forma, habiéndose descartado la existencia de nulidad alguna que vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada por la contribuyente se ajusta a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, además de comprobarse la culpa en la conducta omisiva de la recurrente, así como la violación al bien jurídico protegido por el ordenamiento, sin que esa conducta se encuentre amparada por una causa de justificación válida, considera este órgano de alzada como correcta la imposición de la sanción para el caso en concreto, toda vez que los argumentos expuestos por la apelante no tienen la fuerza suficiente para revocar la resolución recurrida. Debe tener claro la apelante que en aplicación al principio de legalidad administrativa y de reserva de ley tributaria, la sanción de mérito no puede desaplicarse o variarse sin una previsión legal que lo faculte, independientemente de que el contribuyente cancele o no las obligaciones requeridas después del plazo otorgado en el requerimiento, puesto que el legislador no lo consideró como una causa exculpatoria. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente que la conducta atribuida a la contribuyente reúne los elementos que permiten acreditar la procedencia de la sanción a imponer, estimando que resulta típica, conforme a los postulados del artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo, y que igualmente se ha determinado su antijuridicidad, al establecerse la lesión producida al bien jurídico tutelado por el ordenamiento, realizando el juicio de reproche necesario para acreditar la culpabilidad. Además, se ha constatado que en el expediente de mérito no constan elementos que hagan presumir la existencia de causas eximentes de responsabilidad, que puedan alejar a la contribuyente de la consecuencia sancionatoria a que se contraen las presentes diligencias, análisis que esta Sala estima se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, con criterios que se comparten plenamente, por lo que ante la ausencia de argumentos de fondo por parte de la contribuyente, que prueben la existencia de algún yerro en lo resuelto, resulta procedente la imposición de la sanción en discusión en esta instancia. Así las cosas, este Tribunal comparte en todos sus extremos lo resuelto en la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y resultado de la aplicación correcta de la Ley que regula la materia, por lo que lo procedente es confirmar la resolución recurrida y la imposición de la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo, declarando sin lugar el recurso de apelación interpuesto. -

POR TANTO:

Se declara sin lugar la nulidad alegada. Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida y la sanción impuesta. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal