TFA-042-P-2025

Señala la Administración Tributaria en la resolución apelada: “…II.- En vista de lo indicado, en el considerando anterior, procede esta gerencia, a realizar un análisis de los documentos que constan en el expediente determinativo, las razones de hecho y fundamentos de derecho que respaldan el acto preparatorio emitido, así como también del escrito de impugnación presentado a efecto de resolver en los siguientes términos: En cuanto al escrito de impugnación: Manifiesta la impugnante, que la Administración Tributaria, sin tomar en cuenta reiterados argumentos de descargo presentados por mi parte, llega a la conclusión que debo pagar al Fisco un monto mayor de Impuesto sobre las Utilidades en relación con lo declarado en su momento oportuno. Esperaré a la notificación de la resolución que establece formalmente el criterio del órgano competente en esa administración tributaria para presentar el recurso que corresponda pues no es mi intención seguir discutiendo el tema ante el órgano que no ha aceptado que simplemente soy comisionista en este tema, que las exportaciones que constan en las declaraciones correspondientes no son propias y que las compras reportadas se evidenciaron de esa forma por la necesidad de, a través de una simple fórmula matemática, establecer el monto real de comisiones cobradas sobre las cuales pagué impuesto sobre las utilidades e Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, estima esta gerencia que no lleva razón la reclamante, al manifestar que el órgano fiscalizador no tomó en cuenta los reiterados argumentos de descargo por ella presentados, esto debido a que debe tener presente la inconforme, que no porque un contribuyente dentro del cumplimiento de su deber probatorio manifieste con argumentos tales como: “(…) Que los trámites de exportación conforme a la documentación entregada en el requerimiento inicial de todos los requisitos solicitados, los reportes de exportaciones mensuales fueron entregados lo cual esa información se puede observar en los ducas que se entregaron por mes en los folders, por lo tanto al ser entregada esa documentación no contamos con la información requerida para poder detallar cada cliente de cada exportación o números de Ducas, por motivo que a raíz de algún desperfecto de las unidades de computación sufrieron daños o actualizaciones de programas se borró toda esa información de ese período, cabe mencionar que la información mencionada a detallar se encuentra en los documentos entregados por mes, con los clientes que son extranjeros lo cual la información solicitada se puede encontrar en las siguientes casillas ya que a mí me contrata el cliente del extranjero y ellos realizan su compra directamente con las empresas. (sic) véase folios del 354 al 356 del tomo II del expediente determinativo de igual manera, véase los folios 490 y 491 del tomo III del expediente determinativo en donde la contribuyente manifestó “(…) En este caso yo no tengo en mi poder facturas de compras porque yo no realizo compras ni vendo productos, de eso se encargaban los propios dueños en este caso los extranjeros centroamericanos que fueron mis clientes en ese período y yo solo me encargaba de brindarles un servicio de trámite de exportación en tramitar en frontera siempre y cuando alguno de ellos quisiera obtener mis servicios, ellos directamente realizan sus compras desde su país de origen porque ellos son los únicos que tratan con las personas que les realizaran las ventas. Los únicos de tener facturas de compras eran ellos a nosotros no nos compartían ese tipo de documentos (…)”, implica o significa necesariamente, que los mismos resulten de recibo, esto máxime y considerando que de conformidad con lo regulado en los artículos 140 y 185 del Código Tributario y supletoriamente conforme al artículo 155 del mismo cuerpo normativo el 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41.1 del Código Procesal Civil se le traslada al contribuyente la carga de la prueba por ende le corresponde al mismo en los términos establecidos en los artículos indicados, proceder: “(…) según el caso a demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y en general, los beneficios fiscales que alegue un contribuyente a su favor(…)”. Ahora bien, en el caso bajo análisis según estudio se determinó una omisión de ingresos por ¢5.354.642,00 suma que se generó a partir de una verificación de los ingresos por ¢897.018.322,00 registrados por la contribuyente en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período fiscal 2019. Así entonces, según consulta efectuada al módulo “Detalle de Declarantes del Imputado” Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (S.I.I.A.T.) se constató por el órgano fiscalizador que a la contribuyente durante el período fiscal en estudio le imputaron haber efectuado, compras a los siguientes contribuyentes: [...] S.A. por ¢3.978.458,00, [...] S.A. por ¢6.544.811,00, [...] S.A. le efectuó ventas por ¢4.175.100,00 y [...] S.A. efectuó pagos por servicios profesionales por ¢317.200,00 durante el período fiscal 2019.En vista de lo anterior, procedió el órgano fiscalizador a solicitar a dichos informantes mediante la notificación de requerimientos de información que indicaran la relación comercial existente entre la contribuyente y ellos, además del detalle de las compras efectuadas durante el período fiscal 2019 (véase al efecto los folios del 86 al 113 del tomo I del expediente determinativo). En atención a lo solicitado la compañía [...] S.A. aportó carta en donde manifestó que es un consolidador de carga código CR082, que contrató a la contribuyente para el servicio de trámite aduanal para que las mercancías de sus clientes de exportación terrestre pudieran cruzar la frontera de Peñas Blancas. Como respaldo aportó reporte de facturas por ¢4.577.131,68 y 179 emitidas por la contribuyente registrándose en el detalle “Elaboración de trámite de DUT PL” (véase al efecto del folio 114 al 278 del tomo I del expediente determinativo). De igual manera, la compañía [...] S.A. aportó un detalle de compras realizadas a la contribuyente de ¢6.228.027,00 por concepto de: Elaboración de trámite de exportación DUA-FORMULARIO-DUT, permiso fitosanitario, manifiesto, carta de porte, marchamo. Como respaldo de su manifestación aportó 40 facturas emitidas por la impugnante. (Véase al efecto del folio 279 al 320 del tomo II del expediente determinativo). Igualmente, [...] S.A. aportó una carta manifestando, que el sujeto pasivo les brindó el servicio de trámites aduanales por dos cargas de exportación de ventas de piña de dicha compañía al señor [...] y cuyo destino era El Salvador. Aportó como respaldo de lo manifestado, un detalle por un total de $520,00 que de acuerdo con el tipo de cambio vigente para las fechas en que se realizaron los pagos equivale a ¢317.200,00. (véase al efecto los folios 328 y 329 del tomo II del expediente determinativo). En vista del insumo informativo y documental aportado por los terceros tuvo el órgano fiscalizador como hecho probado, que la contribuyente brindó los servicios de trámites aduaneros durante el período fiscal 2019 los cuales le generaron ingresos por ¢11.013.544,00 (véase al efecto los folios del 342 al 344 del tomo II del expediente determinativo). En vista de lo anterior, se procedió a notificarle a la contribuyente un requerimiento de información a efecto de que aclarara a qué correspondían los ingresos por ¢897.018.322,00, reportados en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período fiscal 2019. (véase al efecto del folio 345 al 353 del tomo II del expediente determinativo). En atención a lo requerido, indicó la contribuyente que los ingresos reales por servicio de trámite aduanero fueron por ¢5,658,902,00. (véase al efecto del 1346 al 1348 del tomo VII del expediente determinativo). Así entonces, tomándose en cuenta los ingresos reales por servicio de trámite aduanero por ¢5.658.902,00 según la contribuyente y los ingresos obtenidos según estudio por ¢11.013.544,00, refleja una diferencia reportada de menos de ¢5.354. 642,00. En vista de la omisión señalada, fue que procedió, el órgano fiscalizador a incorporar dicha diferencia a la renta bruta declarada de conformidad con los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, determinándose así ingresos según estudio por ¢902.372.964,00 (véase al efecto folio 1359 del tomo VII del expediente determinativo). Adicionalmente, se determinó según estudio, un costo de ventas improcedente por la suma de ¢59.480.640,00 misma que se obtuvo a partir de las compras por ¢891.359.420,00 y un costo de ventas registrado por la contribuyente para el período fiscal 2019, (véase al efecto los folios 23 y 24 del tomo I del expediente determinativo). Así entonces, al sumarse los reportes de compras mensuales aportados por la contribuyente durante el período fiscal 2019, esto debido a que la misma no aportó las facturas y/o comprobantes de respaldo a pesar de que mediante diferentes requerimientos se le solicitó que lo hiciera, a lo cual, muy enfáticamente manifestó, que ella nunca realizó compras (véase al efecto los folios del 8 al 10, 502, 564, 625, 655, 700, 738, 776, 821, 888, 1023 del expediente determinativo). En vista del incumpliendo, al deber probatorio que se le atribuye a la contribuyente, por mandato de ley según lo dispuesto en los artículos antes indicados, fue que se le solicitó a la contribuyente que aclarara a que correspondían las compras registradas por ¢891.359.420,00 en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período fiscal 2019 ante lo cual, “respondió que las compras por la suma registrada es el débito de los ingresos mencionados, la diferencia que existe, es el ingreso real, que se obtuvo en ese período, ascendiendo a la suma de ¢5.658.902,00” (véase al efecto folio 1346 del tomo VII del expediente determinativo). En vista de que su respuesta no aclara a qué corresponden esas compras fue que se le solicitó, que aportara la documentación y/o facturas de compras de los productos exportados, como: bananos, mamón chino, mangos, piñas, barriles de metal, cajas plásticas usadas, cubetas de plástico usadas, desechos de mecate y plástico, pichingas de plástico usadas tanquetas plásticas usadas, turumbas de plásticos usadas y 2 plantas procesadoras de concentrados para animal. (véase los folios del 480 al 488 del tomo III expediente determinativo). Ante lo cual, responde que “ella no se dedica a la venta de esos productos, que lo único a lo que se dedica es a brindar servicios de trámites aduaneros por ello, es que ella no tiene en su poder facturas de compras porque no realizó compras ni vendió productos, de eso se encargaban los propios dueños en este caso los extranjeros centroamericanos que fueron mis clientes en ese período, y yo solo me encargaba de brindarles un servicio de trámite de exportación en tramitar en frontera siempre y cuando alguno de ellos quisiera obtener mis servicios. Ellos directamente realizan sus compras desde su país de origen porque ellos son los únicos que tratan con las personas que les realizaran las ventas. Los únicos de tener facturas de compras eran ellos a nosotros no nos compartía este tipo de documento” (véase folios del 489 al 491 del tomo III del expediente determinativo). Evidentemente, se constata según estudio que la contribuyente se contradice en su manifestación, ya que ella registró compras en la declaración de renta y, además aportó compras registradas mensualmente. Por todo lo explicado, y ante las respuestas brindadas por la contribuyente en atención a los diferentes requerimientos notificados, es que procedió el órgano fiscalizador, a sumar las compras mensuales registradas por la contribuyente en el reporte aportado obteniéndose así compras según estudio por ¢831.878.780,00. Así entonces, a partir de dichas compras se determinó un costo de ventas según estudio de la siguiente manera: Inventario Inicial según declaración de Renta 2019 0,00 más compras según estudio ¢831.878.780,00 menos Inventario final según declaración de renta 0,00 genera un costo de ventas según estudio por ¢831.878.780,00. En vista de lo anterior se procedió a determinar comparativamente lo siguiente: Costo de ventas según contribuyente ¢891.359.420,00 Costo de ventas según estudio ¢831.878.780,00 Costo de ventas que se rechaza según estudio ¢59.480.640,00 (véase al efecto folio 1365 del tomo VII del expediente determinativo). Así las cosas, se determinó según estudio que el contribuyente se dedujo un costo de ventas de más por ¢59.480.640,00, el cual se procede a rechazar de conformidad con las facultades establecidas en el artículo 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributario: “Verificación de las declaraciones, los y los demás documentos. las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y los registros financieros contables y de cualquier índole, en cuanto en ellos deba constatar la información de la Administración Tributaria.”, así como también el artículo 9 inciso b de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 inciso a) de su reglamento al no aportar las facturas y/o comprobantes que respalden el costo de ventas deducido. En resumen, se determinó una nueva renta neta actual según estudio por ¢68.133.140,00. (véase folio 1366 del tomo VII del expediente determinativo). Así las cosas, para efectos de la cuantificación de la base imponible y cuota tributaria, se procede a realizar el siguiente cuatro de liquidación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 124 inciso b) y 125 inciso a) del Código Tributario.

…”. (Archivo 0008, imágenes 259 al 264).

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante también Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones y este Tribunal ha sido conteste al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, se aprecia que en el sub lite, a nivel procesal, la contribuyente ha contado con todos los espacios procesales que la normativa tributaria establece para el ejercicio de su defensa, toda vez que le fueron comunicados el traslado de cargos y observaciones, en el que se le concedió plazo para que presentara la respectiva impugnación y las pruebas que considera pertinentes, así como la resolución determinativa en la que se le otorgó plazo para interponer los alegatos y presentar las pruebas pertinentes mediante el recurso de revocatoria o apelación y finalmente, se admitió y se dio trámite a su recurso de apelación emplazándosele ante este Tribunal, (Archivo 0008 imágenes 238, 267 y 283); oportunidades procesales que la interesada utilizó al presentar la impugnación y el recurso de apelación (Archivo 0008 imágenes 247 y 276 a 280); y así, la impugnación fue conocida y valorada por la oficina A Quo, mediante la resolución determinativa No. MH-DGT-ATG-SF-RES-0007-2024 del catorce de mayo del presente año y mediante el auto No. MH-DGT-ATG-SF-APE-0004-2024 del tres de julio de este mismo año, y su recurso de apelación fue admitido, de manera que no se aprecia violación al debido proceso ni al derecho de defensa en este sentido. Ahora bien, argumenta la apelante que se violenta el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública, ya que se le está determinado un monto mayor al verdaderamente percibido en su actividad de comisionista; sin embargo, analizadas tales consideraciones, este Tribunal es del criterio que las mismas resultan improcedentes e insuficientes para declarar la nulidad invocada, pues del examen del traslado de cargos y de la resolución determinativa, se tiene que la Administración A Quo expresa de forma clara y precisa los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan los dos ajustes efectuados, a saber, por concepto de omisión de ingresos y rechazo de costo de ventas, de los cuales, la A Quo relata los hallazgos, así como los requerimientos de información realizados tanto a la auditada como a terceros, a fin de obtener la información necesaria que derive en la verdad real de la situación tributaria de la contribuyente, luego verifica las respuestas a los requerimientos de información junto a la declaración del Impuesto sobre la renta del periodo fiscal en estudio y obtiene como resultado diferencias en los ingresos que señalaron los terceros informantes por concepto de servicios de trámites aduanales, respecto del monto indicado por ella por este concepto y del declarado. Por otra parte, respecto de las compras declaradas y registradas por la auditada, la A Quo determinó el costo de ventas y procedió a rechazar la diferencia resultante entre lo declarado y el reporte de compras aportado por la auditada, dada la ausencia de la documentación que respaldaran las diferencias detectadas. Asimismo, los ajustes practicados fueron fundamentados conforme a lo establecido en los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la renta y 8 del Reglamento a esa Ley para el caso de los ingresos omitidos y en los numerales 9 inciso b) de la Ley de cita y 12 inciso a) de su Reglamento para el rechazo de costo de ventas; estableciéndose con ello, la calificación jurídica que los respalda y sustenta, por lo que no son de recibo sus afirmaciones de que el acto se encuentra viciado, por carecer de prueba documental idónea. Contrario a esta postura, aprecia esta Sala que la A Quo fue acuciosa en buscar la información de los ingresos y costos declarados y se fundamentó en la prueba que logró obtener tanto de los terceros informantes como de la propia auditada y con base en ella fue que procedió con los mencionados ajustes, tal y como se ha puesto en evidencia en líneas anteriores y en la resolución determinativa No.MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0007-2024 se observa la atención de los argumentos presentados, ajustándose a lo dispuesto en los numerales 133 y 136 de la Ley General de la Administración Pública así como a lo establecido en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, todo ello en estricto apego al principio de legalidad al que se encuentra sometida la Administración Pública, conforme lo dispuesto en los numerales 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública. La Administración Tributaria señaló en la mencionada resolución: “…Así entonces, según consulta efectuada al módulo “Detalle de Declarantes del Imputado” Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (S.I.I.A.T.) se constató por el órgano fiscalizador que a la contribuyente durante el período fiscal en estudio le imputaron haber efectuado, compras a los siguientes contribuyentes: [...]S.A. por ¢3.978.458,00, [...]S.A. por ¢6.544.811,00, [...]S.A. le efectuó ventas por ¢4.175.100,00 y [...]S.A. efectuó pagos por servicios profesionales por ¢317.200,00 durante el período fiscal 2019.En vista de lo anterior, procedió el órgano fiscalizador a solicitar a dichos informantes mediante la notificación de requerimientos de información que indicaran la relación comercial existente entre la contribuyente y ellos, además del detalle de las compras efectuadas durante el período fiscal 2019 (véase al efecto los folios del 86 al 113 del tomo I del expediente determinativo). En atención a lo solicitado la compañía [...]S.A. aportó carta en donde manifestó que es un consolidador de carga código CR082, que contrató a la contribuyente para el servicio de trámite aduanal para que las mercancías de sus clientes de exportación terrestre pudieran cruzar la frontera de Peñas Blancas. Como respaldo aportó reporte de facturas por ¢4.577.131,68 y 179 emitidas por la contribuyente registrándose en el detalle “Elaboración de trámite de DUT PL” (véase al efecto del folio 114 al 278 del tomo I del expediente determinativo). De igual manera, la compañía [...]S.A. aportó un detalle de compras realizadas a la contribuyente de ¢6.228.027,00 por concepto de: Elaboración de trámite de exportación DUA-FORMULARIO-DUT, permiso fitosanitario, manifiesto, carta de porte, marchamo. Como respaldo de su manifestación aportó 40 facturas emitidas por la impugnante. (Véase al efecto del folio 279 al 320 del tomo II del expediente determinativo). Igualmente, [...]S.A. aportó una carta manifestando, que el sujeto pasivo les brindó el servicio de trámites aduanales por dos cargas de exportación de ventas de piña de dicha compañía al señor [...] y cuyo destino era El Salvador. Aportó como respaldo de lo manifestado, un detalle por un total de $520,00 que de acuerdo con el tipo de cambio vigente para las fechas en que se realizaron los pagos equivale a ¢317.200,00. (véase al efecto los folios 328 y 329 del tomo II del expediente determinativo). En vista del insumo informativo y documental aportado por los terceros tuvo el órgano fiscalizador como hecho probado, que la contribuyente brindó los servicios de trámites aduaneros durante el período fiscal 2019 los cuales le generaron ingresos por ¢11.013.544,00 (véase al efecto los folios del 342 al 344 del tomo II del expediente determinativo). En vista de lo anterior, se procedió a notificarle a la contribuyente un requerimiento de información a efecto de que aclarara a qué correspondían los ingresos por ¢897.018.322,00, reportados en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período fiscal 2019. (véase al efecto del folio 345 al 353 del tomo II del expediente determinativo). En atención a lo requerido, indicó la contribuyente que los ingresos reales por servicio de trámite aduanero fueron por ¢5,658,902,00. (véase al efecto del 1346 al 1348 del tomo VII del expediente determinativo). Así entonces, tomándose en cuenta los ingresos reales por servicio de trámite aduanero por ¢5.658.902,00 según la contribuyente y los ingresos obtenidos según estudio por ¢11.013.544,00, refleja una diferencia reportada de menos de ¢5.354. 642,00. (…). Adicionalmente, se determinó según estudio, un costo de ventas improcedente por la suma de ¢59.480.640,00 misma que se obtuvo a partir de las compras por ¢891.359.420,00 y un costo de ventas registrado por la contribuyente para el período fiscal 2019, (véase al efecto los folios 23 y 24 del tomo I del expediente determinativo). Así entonces, al sumarse los reportes de compras mensuales aportados por la contribuyente durante el período fiscal 2019, esto debido a que la misma no aportó las facturas y/o comprobantes de respaldo a pesar de que mediante diferentes requerimientos se le solicitó que lo hiciera, a lo cual, muy enfáticamente manifestó, que ella nunca realizó compras (véase al efecto los folios del 8 al 10, 502, 564, 625, 655, 700, 738, 776, 821, 888, 1023 del expediente determinativo). En vista del incumpliendo, al deber probatorio que se le atribuye a la contribuyente, por mandato de ley según lo dispuesto en los artículos antes indicados, fue que se le solicitó a la contribuyente que aclarara a que correspondían las compras registradas por ¢891.359.420,00 en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período fiscal 2019 ante lo cual, “respondió que las compras por la suma registrada es el débito de los ingresos mencionados, la diferencia que existe, es el ingreso real, que se obtuvo en ese período, ascendiendo a la suma de ¢5.658.902,00” (véase al efecto folio 1346 del tomo VII del expediente determinativo). (…) Evidentemente, se constata según estudio que la contribuyente se contradice en su manifestación, ya que ella registró compras en la declaración de renta y, además aportó compras registradas mensualmente.” (archivo 0008, imágenes 261 a 263). Para este Tribunal, lo que ocurre en el sublite, es una notoria inconformidad por parte de la contribuyente con lo resuelto por la Administración actuante, producto de la valoración de la documentación aportada a los autos por la contribuyente y terceros a los que se le requirió, no vicios que acarreen nulidad del acto. Del estudio integral del expediente, no se llega a constatar que la oficina de origen haya incurrido en una falta como la que se alega; por el contrario, se aprecia que la determinación practicada es producto del análisis de la información suministrada, tal y como se detalla en el traslado de cargos y observaciones, donde incluso se referencia a los folios donde consta la información y documentación mencionada. Se logra verificar que no se le causó ningún tipo indefensión a la recurrente, ni se ha violentado el debido proceso o su derecho de defensa, ya que como se analiza al inicio de este considerando, a nivel procesal, la contribuyente ha contado con todas las oportunidades e instancias procesales que prescribe la normativa tributaria para que pueda ejercer su defensa y, en igual sentido, el traslado de cargos y observaciones describe de forma precisa y concreta los antecedentes fácticos y jurídicos que sustentan la determinación practicada, sea que el mismo se encuentra motivado de acuerdo a su naturaleza jurídica de acto de preparatorio y que en la resolución recurrida, considerando tales antecedentes fácticos y jurídicos, la Administración Tributaria actuante procede a atender los alegatos formulados por la contribuyente cumpliendo así con los requisitos que dispone el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para toda resolución. En virtud de lo argüido por la interesada, debe indicarse que los elementos materiales del acto administrativo están conformados por: -1) Contenido: definición del efecto del acto como resultado jurídico inmediato del mismo. Es el “Qué” del acto, se distinguen tres tipos de contenido: a.1) Esencial o necesario; a.2) Implícito o natural; a.3) Accidental o eventual; -2) Motivo: es el antecedente fáctico o jurídico que hace posible o necesaria la emisión de un acto conforme a la Ley. Es el “por qué” del acto administrativo. El antecedente fáctico puede ser un hecho técnico o constatable por hechos técnicos; el hecho simple a constatar como cualidad jurídica o indeterminada de una cosa; acto, etc.; -3) Fin: Es el “para qué” del acto, es el resultado social último mediato de índole jurídica que persigue el acto, y se encuentra relacionado con el motivo y contenido; así como que para la validez y eficacia del acto administrativo se requiere que este contenga tales elementos esenciales, toda vez que los numerales 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública, disponen: “Artículo 158.- 1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. (…)” y “Artículo 166.-Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”, por lo que comprendiendo lo anterior, se puede fácilmente establecer que en el caso que nos ocupa, tanto el traslado de cargos como la resolución recurrida cumplen con tales elementos, pues de su atenta lectura se observa qué es lo que cada acto decide (contenido) y cuáles son esos antecedentes fácticos y jurídicos que motivan la determinación practicada (motivo) y que tales antecedentes se le han indicado a la interesada, tanto en el traslado de cargos como en la resolución determinativa (motivación). Por las anteriores consideraciones, esta Sala procede con el rechazo de la nulidad interpuesta.

Abocado al análisis del presente caso, observa esta Sala que la Administración Tributaria de Guanacaste procedió a verificar la situación tributaria de la contribuyente, y que dentro de su estudio fiscalizador, constató con la Promotora de Comercio Exterior (Procomer) que la contribuyente se encuentra registrada como exportador desde el año 2016 y que para los años 2018 a 2019 registró exportaciones de artículos como Piña, mangos, plátano, artículos de plástico para envasado, entre otros (archivo 0004, imágenes 68 y 69); asimismo, que el Departamento de Estadística y Registro de la Dirección General de Aduanas proporcionó el detalle de las exportaciones en la “Declaración única Centroamericana” (DUCA). Resultado de la actuación, efectúa la A Quo dos determinaciones, “Omisión de ingresos por ¢5.354.642,00” y “Rechazo costo de ventas por ¢59.480.640,00” ambas relativas al periodo fiscal 2019, en cuanto a la primera de ellas, la Administración actuante, verifica que la contribuyente declaró un monto por concepto de ingresos de ¢897.018.322,00 por concepto de venta de bienes y servicios. En respuesta a requerimientos efectuados a terceros informantes, [...]S.A., [...], S.A., y [...], S.A., señalaron haber realizado pagos a la auditada por concepto de servicios de trámites aduanales por montos de ¢4.577.131.68; ¢6.228.027.00 y ¢317.200.00 respectivamente, estableciendo la A Quo un monto total de ¢11.013.544.00 (archivo 0002, imágenes 117 a 203 y archivo 0003, imágenes 3 a 131); además, respecto del monto declarado por concepto de ingresos, la contribuyente señaló que sus ingresos reales por el servicio de trámite aduanero fueron de ¢5.658.902,00, monto que al ser comparado con el monto confirmado por los terceros dio como resultado una diferencia reportada de menos de ¢5.354.642,00, (11.013.544,00-5.658.902,00), que fue incorporada o adicionada a la renta bruta declarada, estableciéndose ingresos totales por ¢902.372.964,00. Por otra parte, en el ajuste por rechazo de costo de ventas, la A Quo, verificó que la auditada declaró compras y costo de ventas por ¢891.359.420,00 en ambos casos y además proporcionó los reportes de compras mensuales del periodo fiscal en estudio, con excepción de los meses de diciembre de 2018 y agosto de 2019; sin embargo, pese a varios requerimientos de información, en los que se le solicitó a la contribuyente aportar los respaldos de las compras, esta señaló que nunca realizó compras, (archivo 0002, imagen 79, archivo 0003 imagen 158); que no se dedica a la venta de productos, sino que solo brinda servicios de trámites aduaneros (archivo 0004, imagen 96) y que las compras declaradas son producto del débito de los ingresos y que sus ingresos reales fueron de ¢5.658.902,00 (archivo 0008, imagen 152). Con base en lo anterior, procedió la A Quo a sumar las compras mensuales aportadas determinándose un costo de ventas por ¢831.878.780,00, que comparado al costo de ventas declarado, dio como resultado un costo de ventas declarado de más por ¢59.480.640,00 que se procedió a rechazar. Lo anterior generó un impuesto de renta neto de ¢15.042.035,00. Ante este escenario, se opone la recurrente, argumentando que, en su calidad de comisionista, llena las declaraciones aduaneras por servicios de exportación que brinda a sus clientes, que en las declaraciones aduaneras estableció sus ingresos incluyendo el monto de compras, para obtener el monto de las comisiones gravadas; que en el periodo fiscal de 2019 obtuvo ingresos de ¢11.122.358,70, lo que fue corroborado por la Administración con sus clientes, sin embargo se le atribuye un monto por ingresos de ¢11.013.544,00, y que al verificarlo con el monto por ingresos declarados se reflejó la diferencia determinada de ¢5.354.642,00. Indica, además, que a pesar de lo explicado respecto de su actividad, la Administración señala que obtuvo ingresos por ¢902.372.964,00, basada en declaraciones aduaneras que no reflejan el monto de ingresos que le corresponde, sino que en éstas se incluye lo exportado que pertenece a sus clientes, y que si bien en la declaración del impuesto sobre la renta reportó compras por ¢891.359.420,00, ello fue con el fin de hacerlo concordar con el monto de las exportaciones declaradas en las declaraciones aduaneras y luego restar las compras a los ingresos para obtener sus ingresos realmente percibidos por concepto de comisiones. Por ello, indicó que no existen comprobantes de las compras, dado que no son suyas, que las únicas facturas son las de sus tres clientes que totalizan alrededor de once millones, y que su actividad es la de realizar los trámites aduaneros de exportación; de igual forma, que tampoco cuenta con costos de ventas, que no tiene inventarios y, pese a ello, se le estableció un costo de ventas a partir de compras inexistentes, de manera que el monto determinado de más de ochocientos millones, está fuera de su realidad económica, y de las que no hay pruebas materiales que así lo justifiquen; igualmente, que la Administración no se debe basar en una declaración mal confeccionada, sino en el registro de comprobantes electrónicos que posee y en información de terceros. Realizado el análisis de ambas posturas, este Tribunal es del criterio que le asiste razón a la Administración A Quo, al practicar los ajustes y que los argumentos que formula la recurrente resultan improcedentes, toda vez que, la Administración actuante verificó la declaración del Impuesto sobre la Renta del Período fiscal 2019, observando que la auditada declara ingresos por ¢897.018.322,00, así como compras y costo de ventas por ¢891.359.420,00; montos que al corroborarse su origen y respaldos, se obtuvo que, en el caso del ajuste por Omisión de Ingresos, de los ingresos declarados, los terceros requeridos con excepción de la empresa Asociación […], quien de conformidad con el “Detalle de declarantes del imputado” había reportado un monto por ventas de ¢4.175.100,00 y no contestó el requerimiento; confirmaron haber realizado pagos por concepto de servicios de trámites aduanales a la auditada. Por ello, la A Quo toma los montos corroborados por los terceros y después de extraer el impuesto de ventas, totaliza ingresos por ¢11.013.544,00. En línea con lo anterior, la auditada señaló que lo ingresos obtenidos por los servicios prestados fueron de ¢5.658.902,00 (archivo 0003, imagen 158), así toma la A Quo este monto y lo resta al monto declarado por los terceros que corroboraron la información requerida, obteniendo una diferencia en ingresos reportados de menos de ¢5.354.642,00, la cual procede a incorporar a la renta bruta declarada, para un total de ingresos de ¢902.372.964,00 de conformidad con lo establecido en los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la renta y 8 de su Reglamento. Actuación que esta Sala avala, por ser conteste con la legislación que rige la materia, dado que los señalados terceros, corroboraron la información solicitada; en el caso de [...]S.A., y [...], S.A., aportaron como respaldo, reportes de facturas y facturas emitidas por la auditada (Archivo 0002, imágenes 121 a 203 y archivo 0003, imágenes 3 al 74 y 82 a 122) y en el caso de [...], S.A., esta presentó un detalle de dos facturas por servicios aduanales prestados. (Archivo 0003 imagen 130) de manera que los montos señalados por estas empresas fueron claramente demostrados, por lo que la diferencia detectada deriva en una omisión de ingresos por parte de la contribuyente, de manera que el ajuste resulta procedente y en ese sentido, esta Sala no puede apartarse de lo determinado por la A Quo, al verificar que la apelante declaró ingresos menores a los verdaderamente percibidos, lo cual es concordante con los precitados artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, y posteriormente establece el monto por concepto de ingresos de ¢902.372.964,00, producto de adicionar la diferencia detectado con los terceros a lo declarado en la casilla 27 por la auditada. Cabe señalar que la Administración A Quo efectuó en varias ocasiones requerimientos de información tendientes a conocer el origen de los ingresos declarados por la auditada, sin embargo, la contribuyente manifestó que sus ingresos responden al mecanismo que utiliza por los servicios prestados con el código de exportación; posteriormente manifestó: “3-Así como en el cuadro anterior detallo algunos clientes, la información de ellos también se presentó en el reporte de ingresos enviados, también en facturas tanto en colones como dólares por los montos especificados de cada factura por el servicio que se brinda. No contamos con documentos de respaldo porque esa información se nos borró de los datos al monto que se dañaron los equipos tal como ya explicamos anteriormente.”, en adición a lo anterior y ante el requerimiento de facturas con clientes del exterior, mencionó que las facturas se encuentran en poder de la Administración Tributaria y que no hubo más ingresos; y en notas de fecha 25 de septiembre de 2023 y 8 de diciembre de 2023 manifiesta que ya había detallado la obtención de sus ingresos. (Archivo 0003, imágenes 156 a 158; archivo 0004, imagen 50; archivo 0008 imágenes 37, 130 y 152). Este Despacho considera que el estudio que desarrolla la auditoría fiscal se fundamenta en la información y documentos aportados en el procedimiento de fiscalización, como parte del proceso de verificación de los registros que se incluyen en sus declaraciones tributarias y ya que la contribuyente no logra desvirtuar la diferencia que llevó a la oficina A Quo a determinar la omisión de los ingresos, en el periodo analizado, se rechazan sus argumentos, con los que no hace más que afirmar que declara los ingresos con el monto de las exportaciones registradas en sus declaraciones aduaneras, incluyendo las compras para luego restarlas al monto de los ingresos y así obtener el monto de lo percibido por concepto de comisiones, ya que su línea de defensa es meramente argumentativa, sin aportar elementos probatorios idóneos, fehacientes e indubitables que sustenten su decir, no logrando demostrar, en forma contundente, que lo actuado por la Administración Tributaria no se encuentra apegado a la normativa tributaria que rige la materia, por lo que los alegatos esgrimidos se rechazan por improcedentes e inconducentes. En adición a lo anterior, este Órgano Superior advierte que a pesar de que recae en la apelante la carga de la prueba en virtud de los hechos acreditados por la A Quo y que fundamentan el ajuste, ella no ha presentado la evidencia requerida para desvirtuarlo. Asimismo, respecto del argumento de que las imputaciones de los terceros fueron por un monto mayor al determinado por ingresos, evidencia esta Sala que la Administración A Quo verificó los pagos efectuados corroborándolos con los terceros y que de estos tomó los montos gravados y exentos sin contemplar el monto por impuesto de ventas, lo cual da como resultado el monto de ¢11.013.544,00. Además, respecto a que la Administración no ha demostrado que haya tenido más ingresos de los obtenidos como comisionista por los servicios brindados a los terceros, cabe resaltar que fue de su propia declaración del Impuesto sobre la Renta, de la que la Administración A Quo tomó la citada información, donde se desprende que declaró un único monto por ingresos, en la casilla 27 “Venta de bienes y servicios, excepto los servicios profesionales”, de manera que la diferencia de ingresos omitidos determinada es procedente, pues la A Quo demostró que en cuanto a ingresos por servicios aduanales, estos fueron mayores a los indicados por la auditada pues se corroboran ingresos por ¢11.013.544,00 y no por la suma de ¢5.658.902. De este modo, lo procedente, es confirmar el presente ajuste. Rechazo de costo de ventas. En relación con este ajuste, se tiene que la A Quo, a raíz del monto declarado por la auditada por este concepto, procedió a realizar una serie de requerimientos de información a fin de conocer la procedencia del mismo, así como para que suministrara los respaldos necesarios y que la auditada, pese a haber presentado un auxiliar o reporte de compras mensuales y haber declarado para el periodo fiscal en estudio el monto de ¢891.359.420,00 tanto por concepto de compras como de costo de ventas, señaló que no contaba con facturas de respaldo y que nunca realizó compras, tal y como lo reitera en su escrito de apelación. Por lo que esta Sala concuerda con la Administración actuante, en el sentido de que no basta con asegurar o realizar tales afirmaciones, pues para efectos de desvirtuar el presente ajuste, debe acreditar su dicho y demostrar con prueba fehaciente que la determinación practicada no es procedente, ya que tratándose de costos y gastos, la ley limita su deducibilidad a una serie de requisitos que necesariamente deben ser cumplidos, en específico con lo dispuesto en los numerales 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 9, 11 y 12 de su Reglamento, sea ser un gasto útil, necesario y pertinente para producir la utilidad o el beneficio, estar debidamente respaldados por comprobantes y estar registrados en la contabilidad y no sólo basta con que la erogación sea real, sino debe demostrarse que el supuesto gasto o costo fue causado en el período fiscal en estudio. Así las cosas, el obligado tributario tiene que demostrar para su deducibilidad que el gasto o costo declarado cumple con la normativa citada, de lo contrario, este no es deducible. En este caso, se aprecia que al no aportar la contribuyente las facturas y/o comprobantes de respaldo que le fueron requeridos en diferentes oportunidades y manifestar está que no compró, sin aclarar entonces a que correspondía ese rubro, como igualmente se le requirió que lo hiciera, la A Quo procedió a realizar la sumatoria de las compras reportadas en su auxiliar, obteniéndose compras por un monto total de ¢831.878.780,00 y que con base en dicho monto determinó el costo de ventas, tomando el inventario inicial declarado de ¢0,00 más las compras determinadas según estudio de ¢831.878.780,00, menos inventario final declarado de ¢0,00, y que luego de compararlo con el costo de ventas declarado, obtuvo una diferencia de ¢59.480.640,00 de costo de ventas que rechazó, en virtud de no haber podido la auditada demostrar mediante documentación fehaciente su procedencia. Conviene en este punto hacer énfasis en que la normativa tributaria, relativa a este tema, establece que los costos, gastos y erogaciones para que sean deducibles de la renta bruta, deben estar debidamente contabilizados y respaldados con sus respectivos comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, la cual, a su vez, está ampliamente facultada para rechazar las partidas no justificadas o respaldadas con documentos legales. Adicionalmente, este Tribunal con respecto al tema de la naturaleza jurídica de la deducibilidad de los gastos en el sistema jurídico tributario costarricense ha resuelto: “…El tema general de gastos necesarios para la producción de la renta gravable de los contribuyentes, ha sido objeto de análisis y estudio reiterado por parte de todas las instancias administrativas y jurisdiccionales, así como por los doctrinaristas del derecho tributario, y así se ha llegado a depurar la naturaleza de los mismos, en el sentido de que éstos, siempre y en todos los casos, aparte de requerir la necesaria vinculación con las rentas sujetas a grabación por parte de la Administración Tributaria, los mismos deben encontrarse debidamente respaldados con los comprobantes suficientes y necesarios, requeridos por las disposiciones legales y reglamentarias y cuya carencia, hace de imposible aceptación o deducción para efectos de definir los ingresos sujetos al impuesto sobre la renta...”. En otro apartado señala: “...todas las erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, que regulan los gastos que se admiten como deducibles, y que son los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, y deben ser necesarios para producir la renta y estar respaldados por comprobantes fehacientes. ...” (Sentencia No. 51-2001-P de las 15:30 horas del 27 de febrero del año 2001 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. Y TFA No.223-P-2021. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas del trece de abril del dos mil veintiuno). De esta forma, los costos y gastos, aparte de requerir su necesaria vinculación con las rentas gravables, deben encontrarse debidamente respaldados con los comprobantes suficientes y necesarios, requeridos por las disposiciones legales y reglamentarias, de forma que su carencia, como ocurre en el caso que nos ocupa, hace imposible su aceptación o deducibilidad de la renta bruta para efectos de establecer la base imponible en la determinación del impuesto sobre la renta, Además, a pesar de que a la apelante le compete la carga de la prueba, ésta persiste en no aportar los comprobantes de respaldo respectivos y no presenta evidencia alguna que acredite su dicho y que por tanto desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41.1 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317 CPC) aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41 del Código Procesal Civil, “Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho.2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor. Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido. Las normas precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de la prueba.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación...”. (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resolución No.000813-F-S1-2012 de las nueve horas del 05 de julio del 2012; Tribunal Contencioso Administrativo, No. 210, 10:30 hrs, 18/06/1999; TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, No.83-2012-VI, 15:55 hrs., 17/05/2012; TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “… En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221,297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…”. (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI).Así las cosas, pese a los argumentos de la recurrente, en los que señala que siempre ha sido clara en que ella solo presta servicios aduaneros, que las compras declaradas no son reales y que por ende no tiene ninguna factura de las mismas, la realidad fáctica demuestra lo contrario al haber declarado para el periodo en estudio, tanto compras como costo de ventas por ¢891.359.420,00, y además haber aportado un auxiliar como respaldo de sus compras, prueba que es suficiente para acreditar una realidad distinta a lo que la contribuyente ahora arguye con simples afirmaciones o con una defensa meramente argumentativa. Ahora bien, con respecto a su alegato de que la Auditoría no quiso verificar el registro de las facturas electrónicas, ni recabar información con terceros, estima esta Sala que tal consideración no es de recibo, en tanto la carga de la prueba pesa sobre ella y por tanto es a quien corresponde probar sus costos y que lo determinado no le es atribuible. Finalmente, con relación con el principio de realidad económica que invoca, argumentando que su realidad no le hubiera permitido realizar las compras declaradas, debe tenerse presente que dicho principio no es de aplicación cuando la ley es clara y taxativa, como ocurre en este caso, que se utilizó como fundamentación el artículo 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, es claro que el principio interpretativo de la realidad económica no puede llevar a ignorar las normas legales y obviar los requisitos exigidos; toda vez que siempre debe privar el ordenamiento jurídico, sin que sea necesario algún método de interpretación distinto al de literalidad de la ley, cuando es clara, precisa y taxativa, como ocurre en el caso de autos. En ese sentido se ha indicado: “…Ahora bien, el actor alega la aplicación del principio de realidad económica, regulado propiamente en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (artículo 20, Decreto Ejecutivo 25049 de 26 de marzo de 1996). [(Sic), la referencia correcta y vigente es el artículo 18 del Decreto Ejecutivo 29264-H del 7 de febrero de 2009]. Lo cierto es que dicha norma dispone que toda decisión de la Administración deberá fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, pero la idoneidad de los medios de prueba dependerá de los requisitos que para la validez de determinados actos prescriban las leyes tributarias y comunes, o de las exigencias que tales disposiciones establezcan en materia probatoria y, en todo caso, se deberá valorar la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar y el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana crítica y el principio de la realidad económica. En otras palabras, la decisión debe basarse en los hechos que se establezcan y estos dependen de la prueba, la cual, a su vez, debe cumplir con los requisitos que la ley prescribe para la validez de determinados actos, o sea que debe aplicarse en primer lugar lo que disponga la ley en cuanto a los requisitos de los medios probatorios, este es el elemento fundamental, en segundo lugar, se debe considerar el valor de la prueba en función de su conexión con el hecho a demostrar, lo que se analizará con base en la sana crítica y el principio de la realidad económica, de manera que éste por sí solo no determina el valor de una prueba, sino y en función de que el acto cumpla con los requerimientos normativos y su relación con el contexto de la situación…”. (RESOLUCIÓN 004-2009 DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SÉTIMA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, A LAS 14 HORAS 30 MINUTOS DEL 9 DE ENERO DE 2009). De modo que este Tribunal considera que el rechazo del costo de ventas por ¢59.480.640.00, resulta procedente. Por todo lo anterior, y al no desvirtuar la recurrente lo actuado por la oficina de origen, se rechaza el presente recurso de apelación y se confirmar la resolución recurrida, al ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia.

Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 6 de noviembre de 2024, y se admite y da trámite al recurso de apelación mediante resolución N°MH-DGT-ATG-SF-APE-0004-2024 del tres de julio de dos mil veinticuatro, comunicada por correo electrónico el 4 de julio de 2024 a la recurrente, en la que se le otorga un plazo de 30 días a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente; plazo que inicia el 8 de julio del 2024 y vence el 21 de agosto de 2024. El plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empezaría a correr a partir del 22 de agosto de 2024, sea al día siguiente hábil de los 30 días otorgados en el emplazamiento, dado que la contribuyente no presentó escrito de agravios. De ese modo del 22 de agosto de 2024 hasta el 22 de febrero de 2025, se computarían intereses. A partir del 23 de febrero de 2025 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.