TFA-042-S-2024

Que, según el contenido del memorial presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se anule la resolución sancionadora de cita. (Folio 62)

ll. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de Zona Norte, mediante resolución N°RES-SCE-SA-84BIS-198-2021 del 02 de setiembre del 2021, visible a folios 26 al 47, impone la sanción que se conoce, indicando en forma resumida lo siguiente: “(…) I.- INCIDENTE DE NULIDAD: Por ser este de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a conocer las nulidades alegadas por la contribuyente y estima esta Administración que, tal como lo ha mantenido la jurisprudencia, la nulidad es un remedio de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente la indefensión o que no haya otro camino, que declararla para restituir la validez de la relación procesal, pues sin estas no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas. Recalcamos lo indicado por la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). La representación de la obligada tributaria solicita que se declare la nulidad por atipicidad de la conducta por la que se le pretende sancionar, de lo anterior se puede observar que estos motivos no han violentado el debido proceso ni mucho menos causado indefensión al impugnante, en la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-242-2021, que es un acto preparatorio del procedimiento sancionador, se le ha indicado el fundamento legal de la sanción y se le ha otorgado el plazo de 10 días hábiles para que pueda presentar los respectivos alegatos y pruebas que crea pertinentes, por lo que visto el escrito de impugnación presentado se demuestra que el recurrente en los momentos oportunos dados por ley ha ejercido su derecho de defensa y no se observa ninguna violación a los principios procesales. Ahora bien el debido proceso son una serie de actos concatenados orientados a lograr que el procedimiento administrativo surta los efectos para el cual fue creado, para esto debemos recalcar los principios del debido proceso “a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada. El derecho de defensa resguardado en el artículo 39 de la Constitución Política, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la administración pública. La Sala Constitucional ha indicado que “los principios del debido proceso extraíbles de la Ley General y señalados por esta Sala en su jurisprudencia, son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador” (Votos Nos. 5653-93 de las 8:27 hrs, de 5 de noviembre de 1993 y 2945-94 de las 8:42 hrs, de 17 de junio de 1994). En ese mismo sentido el artículo 188 del Código Tributario señala “Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Bajo esa misma tesitura se redactan los artículos 223 de la Ley General de Administración Pública y los articulo 32 y 33 del Código Procesal Civil, los cuales, en aplicación supletoria en materia tributaria, por disposición del artículo 155 del Código Tributario, establecen que, para declarar la nulidad, es requisito “sine qua nom” que se haya causado indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento. Por todo lo expuesto, se rechaza el incidente de nulidad planteado por la contribuyente. II.- Que el artículo 05 de la Ley N°9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal” dispone que: “Las personas jurídicas o estructuras jurídicas domiciliadas en el país, por medio de su representante legal, deberán proporcionar al Banco Central de Costa Rica el registro o la indicación de los accionistas y beneficiarios finales que tengan una participación sustantiva (…). Esta obligación de suministro de información deberá cumplirse anualmente, o bien, cuando algún accionista iguale o supere el límite definido reglamentariamente…”. III.- Que en cumplimiento de lo establecido en el artículo 8 del Reglamento de Transparencia y Beneficiarios Finales, la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas promulgan la resolución N°DGT-ICD-R-006-2020, Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, del 26 de marzo de 2020, en la que se detalla cómo debe ser suministrada la información ante el Banco Central de Costa Rica. IV.- Que el incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, está tipificado y sancionado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario, con una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. V.- Esta Administración Tributaria procedió a realizar una valoración conforme a los criterios de lógica, experiencia, ciencia y correcto entendimiento humano de las pruebas contenidas en el expediente administrativo, concatenado con todo el análisis normativo que regula la materia tributaria, por lo que al respecto esta Gerencia avala todo lo realizado por la oficina de origen visible en el expediente administrativo, sobre el escrito de impugnación presentado por la obligada y que fue copiado textualmente en el resultando séptimo de esta resolución y en el cual alega la atipicidad de la conducta que se pretende sancionar, pues argumenta que el artículo 84 bis sanciona el incumpliendo en el suministro de la información, no su presentación tardía, ahora bien, lo citado por la impugnante no es de recibo por parte de esta Administración Tributaria dado que la normativa ha sido clara en establecer fechas o periodos para la presentación de las declaraciones de Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales tanto para las ordinarias o extraordinarias, véase propiamente la resolución conjunta NºDGT-ICD-R-06-2020.—Dirección General de Tributación.—Instituto Costarricense sobre Drogas.—San José, a las de las ocho y cinco horas del veintiséis de marzo de dos mil veinte, que en su artículo 6 estableció los plazos para la presentación de las declaraciones, sin embargo por situaciones de pandemia se otorgó la prórroga el periodo 2019, en ese mismo orden se puede observar que en la resolución conjunta N°DGT-ICD-R-19-2020.—Dirección General de Tributación.—Instituto Costarricense sobre Drogas.— San José, a las ocho horas cinco minutos del seis de agosto de dos mil veinte, reformo los artículos 6, 7, 8, 9, 10, 12 y adicionó el artículo 6 bis al Capítulo I, Generalidades del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) de la resolución conjunta de alcance general DGT-ICD-R-06-2020 del 26 de marzo del 2020, quedando el artículo 6 de la siguiente forma: Artículo 6º—Declaración ordinaria: Los obligados incluidos en la presente resolución, deben presentar una declaración anual, según se establece en los siguientes supuestos: a) Una declaración ordinaria cada año en el mes de abril para lo cual el sistema del RTBF precargará la última declaración presentada, de forma tal que el obligado pueda actualizar los datos que han cambiado o simplemente confirmar que, la declaración no tiene cambios y realice su presentación. En este último caso no se deben actualizar en el sistema los archivos previamente cargados con la declaración, pero estará obligado a entregarlos actualizados a la administración si esta así lo dispone mediante requerimiento. b) Una declaración ordinaria dentro de los 20 días hábiles siguientes a la inscripción o asignación de cédula jurídica por parte del Registro Nacional. Si la inscripción o asignación de cédula se da en el mes de abril, los obligados podrán disponer de 20 días hábiles o el mes de abril, para presentar la declaración en función del plazo más favorable. Una vez enviada la declaración se tiene por agotado el plazo de presentación y solo podrá ser modificada mediante una declaración correctiva atendiendo a lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de esta resolución.” (Lo marcado en negro no es del original), consecuentemente a esto se añade el transitorio sétimo adicionado mediante la resolución N°DGT-ICD-R-17-2021—Dirección General de Tributación. — Instituto Costarricense sobre Drogas, que adicionó el transitorio sétimo a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020 de fecha 26 de marzo del 2020, que cita: “Transitorio sétimo. Para el cumplimiento de lo dispuesto en el literal a) del artículo 6 de la presente Resolución, se modifica el plazo para presentar la declaración ordinaria período 2021 del 01 de abril del 2021 al 31 de mayo del 2021, ambos días inclusive.”, visto todas las resoluciones conjuntas que ha emitido la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, en cuanto las fechas máximas para presentar las declaraciones y las prórrogas otorgadas, estas han sido con base en la potestad otorgada en los artículos 8 y 9 del el Reglamento de registro de transparencia y beneficiarios finales N° 41040-H, lo cual permite hacer la respectiva relación jurídica de las normas que regulan tanto las fechas como la forma de presentación de dichas declaraciones, quedando claro que tipicidad de la sanción que se pretende imponer se encuentra debidamente regulada y no existe la atipicidad alegada por la impugnante, por lo que en el presente caso está demostrado que la obligada incumplió con el deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el plazo legalmente establecido e incluso dentro del plazo otorgado al 31 de mayo del 2021 inclusive, así como dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento N°ATZN-SCE-EXT-0088-2021, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 84 bis del Código Tributario; ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, por lo que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. Estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de suministro de información, el obligado ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, y fiscalización eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y otros delitos asociados a estos. La sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido, financia exclusivamente las actividades operativas del Instituto Costarricense sobre Drogas relacionada a estos delitos. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 84 bis del Código Tributario. Asimismo, no consta en el expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, por lo que al no constarle a ésta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere al obligado de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación de la declaración, lo cual ha obligado a la Administración Tributaria ha incurrir en gastos adicionales al tener que instar el procedimiento sancionador. VI.- Que de acuerdo con la documentación que consta en autos esta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, establecida en el artículo 5 de la Ley N°9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal”, y tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario; y dado que los ingresos brutos declarados por el obligado tributario en el impuesto sobre las utilidades del periodo 2020, debido a que es el periodo anterior a aquel que se produjo la infracción, siendo esto en el período fiscal 2021, corresponden a la suma de ¢31,492,903.00 (treinta y un millones cuatrocientos noventa y dos mil novecientos tres colones) (Ver folio: 7), que multiplicado por el 2% representa la suma de ¢629,858.06 (seiscientos veintinueve mil ochocientos cincuenta y ocho colones 06/100) monto que resulta ser inferior a la sanción mínima establecida en la citada ley de tres salarios base; por lo que, se le impone una sanción de tres salarios base equivalente a la suma de ¢1,386,600.00 (un millón trescientos ochenta y seis mil seiscientos colones con 00/100) donde el valor del salario base para el periodo 2021 fue establecido en la suma de ¢462,200.00 (cuatrocientos sesenta y dos mil doscientos colones con 00/100). VII. Que la sanción del artículo 84 bis no contempla las reducciones establecidas en el artículo 88 del Código Tributario. VIII.- Que de conformidad con el artículo 75 del Código Tributario, se le advierte al obligado tributario que la sanción impuesta devenga los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de esta resolución. Dichos intereses, a la fecha de la presente resolución, están establecidos en un 10,20%, tasa ajustable semestralmente conforme a la ley. POR TANTO. Con fundamento en los hechos y las razones jurídicas expuestas, se rechaza la nulidad alegada y la impugnación presentada por [...], portadora de la cédula [...] en calidad de representante legal de la sociedad [...] S.A cédula jurídica [...] y se confirma en todos sus extremos la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-242-2021, en la que se comunicó que incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas correspondiente al período 2021. En consecuencia, se le impone una sanción consistente en una multa pecuniaria por la suma total de ¢1.386.600.00 (un millón trescientos ochenta y seis mil seiscientos colones con 00/100), la cual devenga intereses a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de esta resolución (…)”.

lll. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que mediante memorial presentado en fecha 27 de octubre del 2021, y que se encuentra visible a folios 48 al 62, la contribuyente en defensa de sus derechos, centra sus argumentos en forma resumida en lo siguiente: “(…) “La suscrita, [...], cédula N° [...], en mi condición de representante Legal de la compañía [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], en tiempo y forma, interpongo recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo para que se declare la nulidad de la resolución RES-SCE-SA-84BIS-198-2021 de las catorce horas del dos de setiembre del dos mil veintiuno, emitida por la Administración Tributaria de Zona Norte, y notificada el 21 de octubre de 2021, mediante la cual se impone a mi representada la sanción que establece el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por el supuesto incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas correspondiente al período 2021, consistente en una multa pecuniaria por la suma de ¢1.386.600.00 (un millón trescientos ochenta y seis mil seiscientos colones con 00/100). Mediante dicha resolución, la Administración Tributaria de Zona Norte confirma la Propuesta Motivada N°ATZN-SCE-PS-PM-84B15-242-2021 a pesar de que mediante escrito presentado por mi representada el 5 de julio del 2021 se le hizo ver que no existe tal infracción, puesto que mi representada presentó la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período 2021, el 25 de junio de 2021, tal como esa administración validó y que, si bien, el cumplimiento de tal obligación se hizo en forma tardía, el artículo 84 bis del Código Tributario sanciona el incumplimiento en la presentación de la declaración, no su presentación tardía, de manera que al no existir tipicidad en la conducta desarrollada no mi representada, no puede imponerse ninguna sanción. Tal como indicamos en el escrito presentado contra la propuesta motivada N°ATZN-SCE-PS-PM-84BIS-242-2021, el artículo 84 Bis del Código de Normas y Procedimientos Tributario señala: “Artículo 84 bis.- Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado “Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas”, de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. (...)"(el destacada es propio). Nótese que el texto que ha sido destacado señala que la sanción procede ante el incumplimiento en el suministro de información, situación en la que no se encuentra mi representada, ya que como se ha dicho previamente, la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) correspondiente al periodo 2021, se encuentra presentada desde el 25 de junio de 2021, de manera que no se cumple la condición de tipicidad, necesaria para imponer una sanción. Solo puede ser sancionada aquella conducta que se adecue a la descripción de la ley, cuando la adecuación no se produce en su totalidad, la acción no supone un delito. En tal sentido, la Administración Tributaria de Zona Norte no se encuentra en condiciones de emitir una resolución sancionadora contra mi representanta por incumplir con el suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales correspondiente al período 2021, ya que mi representada no incumple con dicho suministro, ciertamente presentó la declaración el 25 de junio de 2021, posterior al vencimiento del plazo ordinario de presentación, pero desde esa fecha ya no se encuentra en condición de incumplimiento, además, la presentación atrasada no puede ser sancionada dada la inexistencia de TIPICIDAD DE LA CONDUCTA REPROCHADA y, en caso de hacerlo, tal resolución devendría en nula. Debe quedar claro que el artículo 84 bis sanciona el incumpliendo en el suministro de la información, no su presentación tardía, cosa que si sucede con la omisión de la presentación de las declaraciones de autoliquidación tipificada en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que, en forma clara, prevé la sanción de medio salario base a los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de las obligaciones tributarias a las que estén obligados dentro del plazo legal establecido, nótese la frase “dentro del plazo legal establecido” presente en la sanción prevista en el artículo 79 pero ausente del artículo 84 bis. En ese mismo sentido, el artículo 83 del mismo código establece la sanción por incumplimiento en el suministro de información, para lo cual dicho artículo señala en su primer párrafo “En caso de incumplir totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor (…), nótese nuevamente que la sanción se tipifica para el incumplimiento “dentro del plazo determinado”. Si la voluntad del legislador era sancionar la presentación tardía de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, lo habría indicado de esa forma al aprobar el artículo 84Bis, tal como lo hizo con los artículos 79 y 83 citados, pero evidentemente no lo hizo y la administración no puede arrojarse potestades que no tiene, ya que el ordenamiento jurídico es claro en cuanto a que solo la ley puede tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones (inciso c, artículo 5 del Código Tributario). Tal como se indicó al inicio de este alegato, la resolución sancionadora RES-SCE-SA-84BI5-198-2021 se notificó el 21 de octubre de 2021, por el supuesto incumplimiento en la presentación de una declaración que fue presentada desde el 25 de junio de 2021, de manera que al momento de imponerse la sanción el incumplimiento ya no existía, situación respecto de la cual carece de relevancia que la Propuesta Motivada N°ATZN-SCE-PS-PM-84BI5-242-2021 haya sido notificada el 24 de junio de 2021, un día antes de que mi representada presentara la declaración, ya que dicha propuesta es un acto inicial, de hecho el primer párrafo del artículo 150 del Código Tributario establece que ante la propuesta motivada, el titular del órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que esté tramitando el expediente dictará la resolución imponiendo la sanción “si así corresponde”, cosa que en nuestro caso no correspondía, por cuanto mi representada ya no se encontraba en situación de incumplimiento, La situación en la que nos encontramos es idéntica a la que existía con el artículo 83 del Código Tributario antes de la reforma introducida por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley N°9416 del 14 de diciembre de 2016, publicada en el Alcance N°313 a La Gaceta N°244 del 20 de diciembre del 2016. Antes de dicha reforma, el artículo 83 establecía: “En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades (...)”, como puede verse, la infracción se limitaba al incumplimiento en el suministro de la información, no a la presentación fuera de plazo. Mientras este artículo estuvo vigente, la Administración Tributaria pretendió sancionar a obligados tributarios que habían presentado la declaración informativa D-151 con posterioridad al plazo ordinario, por lo que el Tribunal Fiscal Administrativo se vio obligado a enderezar la actuación de la Administración Tributaria anulando las sanciones que fueron apeladas, como es el caso del Fallo N°521-S-2019, de las diez horas treinta minutos del nueve de octubre del dos mil diecinueve, mediante el cual dicho Tribunal anuló una sanción por supuesto incumplimiento en el suministro de información, por cuanto comprobó que el supuesto infractor no incumplió con la presentación de la declaración informativa, sino que la presentó tarde. En este caso, la Administración Tributaria pretendió sancionar el incumplimiento en el suministro de información, al omitir la presentación, dentro del plazo establecido, del formulario D-151-“Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, correspondiente al período fiscal 2013, cuyo plazo de presentación vencía el 30 de noviembre del 2013 pero fue presentada por el Obligado Tributario hasta el 19 de febrero del 2014, sea cuando habían transcurrido más de dos meses desde su vencimiento. No debe quedar duda de que antes de la reforma introducida por el artículo 16 de la Ley N°9416, el artículo 83 sancionaba solo el incumplimiento en el suministro de información, no la presentación tardía. Quizás esta situación fue la que motivó la reforma a dicho artículo, el cual desde entonces establece: “En caso de incumplir totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor”, nótese como ahora el artículo es claro al indicar que la sanción procede en el caso de incumplir dentro del plazo determinado. Como hemos dicho antes, si la voluntad del legislador fuese sancionar la presentación tardía de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) así lo hubiese indicado en el artículo 84bis. El Principio de Tipicidad, consagrado en el artículo 39 de nuestra Constitución Política, exige una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes a estas; tal exigencia - que tiene cabida en la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias - implica la existencia de una ley previa que describa en forma clara cuál es la conducta -acción u omisión - que el ordenamiento sanciona. En otras palabras, la conducta que se sanciona debe, necesaria y obligatoriamente, adecuarse de manera absoluta a la descripción típica que determina la ley, pues de lo contrario no puede ser objeto de sanción. En este punto, resulta idóneo citar el criterio del Tribunal Fiscal Administrativo, tal como se encuentra desarrollado a partir del considerando IV del Fallo N°521-5-2019, de las diez horas treinta minutos del nueve de octubre del dos mil diecinueve: “Pues bien, con fundamento en todo lo manifestado, esta Cámara, estima que se está en presencia de una vulneración al PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA de los actos procesales ejecutados; lo que implica que se debe declarar la nulidad del procedimiento sancionador y con ello de la sanción impuesta, en atención fundamentalmente al argumento de falta de tipicidad que invoca la recurrente; según se motiva a continuación: (...)TERCERO. APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PUNITIVO EN MATERIA ADMINISTRATIVA SANCIONATORIA. De previo a examinar la legalidad de las conductas administrativas formales que se impugnan, es menester precisar el conjunto de principios aplicables al derecho administrativo sancionatorio. En este sentido, como ya ha sido desarrollado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, en la sentencia No.1103-2010, de las diez horas cuarenta minutos del veintidós de marzo del dos mil diez, “el Derecho Administrativo Sancionatorio se entiende como el conjunto de disposiciones mediante las cuales la administración estatal, encargada de favorecer el bienestar público, vincula a la trasgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena o sanción administrativa, como efecto condicionado”, lo anterior implica que “se da una aplicación en el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas de los principios garantizadores procedentes del orden penal, dado que ordenamiento penal y ordenamiento sancionador administrativo, no son más que manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado..” Juan J. Zamora Pérez, El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Edit, Civitas S.A. Primera Edición 1992, pág. 67). Al punto que en la actualidad siguiendo criterios jurisprudenciales de nuestros órganos jurisdiccionales, se ha dispuesto que esos postulados propios del derecho penal, son utilizables dentro del procedimiento administrativo pero de manera matizada, ergo, no son atinentes al ejercicio administrativo en su plenitud y ello, se justifica en la naturaleza diversa que se presenta entre la potestad sancionatoria penal y la administrativa. Sobre la aplicación de estos criterios y las diferencias existentes en ambas materias, ya ha dado cuenta la Sala Constitucional, entre otras, en las resoluciones No. 5653-93, 39209-95, 8193-2000 y 10198-01, concretamente en el Voto No. 3929-95 el cual indica: “Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo- y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las quince horas con veinticuatro minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco.). De tal forma, resulta clara la implementación de los diversos principios que corresponden al ius puniendi penal, dentro del procedimiento administrativo sancionatorio, en aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia. En efecto el procedimiento administrativo sancionador es el cauce para el ejercicio de una potestad punitiva limitadora de derechos y por ello, presenta una cierta semejanza con el proceso penal que justifica la extensión a su ámbito, de las garantías en materia penal, consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, con las consabidas limitaciones entre los procesos, debido a que existen diferencias formales en orden a la competencia y al procedimiento, por cuanto en materia de sanciones administrativas no actúan órganos jurisdiccionales, sino administrativos y se desarrolla a través de un cause procedimental, cuya estructura es distinta. Dentro de este contexto el estudio de los principios fundamentales del derecho sancionador administrativo, ha de comenzar necesariamente por la referencia de los principios y garantías constitucionales en materia penal, -con ciertos matices previstos en el referido artículo 39 Constitucional, que establece: “Artículo 39. A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada con anterioridad por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado de ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad. ...” La garantía constitucional descrita, en la doctrina del Derecho Penal, se señala como “nullum crimen nulla poena, sine praevia lege”, lo que implica la exigencia de una reserva absoluta y sustancial de ley, así como de exigencia de claridad y taxatividad en la determinación de las conductas prohibidas y de las sanciones aplicables -principio de tipicidad de la conducta- como condición sine qua non de la seguridad jurídica. Así, en aras de la seguridad jurídica, como principio general de derecho que inspira todo ordenamiento jurídico, resulta indispensable que se haya realizado de antemano la prohibición de la retroactividad, pero también que la haya llevado a cabo el legislador, siendo contrarias al principio de legalidad las normas que, aun por vías indirectas, remitan al ejecutivo a la concreción efectiva de las infracciones o las penas. Es decir como parte esencial de dicha garantía constitucional, se requiere de la imperiosa exigencia, de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas, o sea de la tipicidad en forma previa de las infracciones y sanciones tributarias. El principio de tipicidad derivado del principio de legalidad en materia penal y sancionatoria, implica que no puede entenderse cubierto con la mera existencia de una ley previa a la acción u omisión de que se trate, sino que se exige que su descripción sea precisa, de manera que se encuentre en ella, claramente determinado qué conductas son sancionables. ”...El principio de tipicidad incorpora, por tanto, la exigencia de la lex certa o, si se prefiere, la exigencia de certeza o clara determinación de los comportamientos infractores, de la taxatividad en la determinación legal de las conductas constitutivas de infracción y creadoras de sanción, que es inherente al principio de legalidad...” (Juan ]. Zamora Pérez. Op. Cit. Pág. 85). Derivado de lo anterior, podemos afirmar que los comportamientos infractores requieren estar definidos con suficiente claridad, es decir, de una descripción pormenorizada de la conducta constitutiva del ilícito, en la norma legal que los configura como sancionables, lo cual no da lugar a una facultad discrecional de la Administración Tributaria, establecer o calificar de ilícita una determinada conducta a través de la aplicación de la analogía, sino que es una actividad jurídica del operador del derecho, que en forma objetiva le permite encuadrar el presupuesto normativo a la conducta desplegada por la contribuyente encausada. En ese sentido, la Sala Constitucional ha indicado que: “El artículo 39 de la Constitución Política, contiene el principio de reserva de Ley en relación con los delitos, cuasidelitos y faltas, esa reserva significa que la ley es, y debe ser, la única fuente creadora de delitos y penas. Esa garantía resulta incompleta si no se le relaciona con la tipicidad, que exige a su vez que las conductas delictivas se encuentren acuñadas en tipos, en normas en las que se especifique con detalle en qué consiste la conducta delictiva...” (Voto 5060.94 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). Así las cosas, a juicio de esta Sala, la resolución que se ataca y el procedimiento Administrativo seguido, no se han ajustado al bloque de legalidad administrativo que gobierna la actuación de todos los órganos administrativos, en ese sentido, se debe hacer ver a la Administración Tributaria, que en materia de Derecho Público, el principio de legalidad, previsto en el artículo 11 de la Constitución Política, 11 de la Ley General de la Administración Pública y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone que la Administración activa, sólo puede realizar aquello que esté expresamente autorizado por el bloque de legalidad. Concretamente, en materia tributaria, el artículo 5 citado dispone, en el inciso c): “En cuestiones tributarias solo la ley puede: ... c) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones.” Dicha disposición recoge el principio de legalidad y tipicidad contenido en la legislación penal que establece: “Nullum crimen nulla poena sine praevia lege”; sea que no es posible establecer uma sanción sin que previamente la conducta a sancionar se encuentre tipificada por la ley, como una conducta típica, antijurídica y sujeta a una sanción. En el caso de autos, está demostrado que la recurrente no ha incumplido con su deber formal de presentar la declaración (...), pues lo hizo el día 19 de febrero del 2014, sea que la presentó en forma tardía, conducta que como bien señala la recurrente, no está prevista o sancionada, en el numeral 84 bis (83) del Código Tributario, vigente al momento de la comisión de la supuesta infracción, como acción u omisión objeto de sanción, esto debido a que el artículo 84 bis (83) mencionado, solamente sanciona el incumplimiento en el suministro de información, sin hacer mención expresa alguna, sobre la circunstancia de tiempo, a la que debe atenderse para verificar la comisión del hecho punible, previamente regulado en una norma de igual rango, esto en aplicación de la teoría de la norma en blanco, la cual según la Sala Constitucional ha indicado: “El principio de tipicidad, como se indicó, exige que las conductas se encuentren claramente descritas y que contengan al menos tres elementos esenciales: el sujeto activo, el verbo o acción, que se refiere a la conducta desplegada u omitida por el autor y la consecuencia punitiva a imponer. La redacción de los tipos penales debe ser lo suficientemente clara y precisa, a fin de evitar ambigüedades o interpretaciones antojadizas o arbitrarias por parte de los aplicadores del derecho. Sobre este tema, debe decirse que esta Sala ha admitido la técnica legislativa de las normas penales en blanco, en las cuales se remite a normas del mismo rango para completar el tipo penal; también ha admitido la constitucionalidad de tipos penales con algún nivel de apertura, siempre y cuando, la delimitación de la conducta no dependa absolutamente del criterio subjetivo del juzgador.” (Voto 16202-10, Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). De lo anterior se desprende que la investigada no ha incurrido en una conducta sujeta a sanción por el ordenamiento jurídico, pues de acoger la tesis de la Administración Tributaria, se estaría vulnerando el principio de tipicidad establecido en la jurisprudencia constitucional y la doctrina citada, requisito necesario para imponer una sanción, amén de vulnerar el principio de seguridad jurídica, como se indicó anteriormente. En consecuencia, la contribuyente no incurrió en la infracción prevista y sancionada en el artículo 84 bis (83) del Código Tributario, por cuanto con su acción, no se configura la infracción administrativa ahí tipificada, como sería, incumplir con no presentar la información o bien presentarla con errores, pues como queda dicho, la empresa si cumplió con su presentación, aunque en forma tardía (...). En conclusión, esta Sala estima que la resolución recurrida no se encuentra ajustada a derecho, por cuanto se aparta de la normativa que regula la materia, por lo que conforme a lo dispuesto en los artículos 176 y 188 del Código Tributario, lo procedente es declarar con lugar la nulidad invocada, por atipicidad de la conducta, tal y como lo arguye la interesada, en aras de resguardar los derechos del administrado, puesto que siempre en estos casos deben respetarse los principios de legalidad y del debido proceso, así como las garantías de los contribuyentes.” Según la Administración Tributaria de la Zona Norte, “para declarar la nulidad, es requisito “sine quo non” que se haya causado indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento”, ignorando o haciendo caso omiso de que el artículo 188 del Código Tributario establece que se causara nulidad por la violación del ordenamiento jurídico, como sucede al pretender aplicar una sanción que no está tipificada en la ley. Asimismo, ante nuestro argumento de falta de tipicidad de la conducta que se pretende sancionar, pues el artículo 84 bis sanciona el incumpliendo en el suministro de la información, no su presentación tardía, esa Administración Tributaria argumenta que “las resoluciones conjuntas que ha emitido la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas, en cuanto las fechas máximas para presentar las declaraciones y las prórrogas otorgadas, estas han sido con base en la potestad otorgada en los artículos 8 y 9 del el Reglamento de registro de transparencia y beneficiarios finales N°41040-H, lo cual permite hacer la respectiva relación jurídica de las normas que regulan tanto las fechas como la forma de presentación de dichas declaraciones, quedando claro que tipicidad de la sanción que se pretende imponer se encuentra debidamente regulada y no existe la atipicidad alegada por la impugnante, por lo que en el presente caso está demostrado que la obligada incumplió con el deber de suministrar la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en el plazo legalmente establecido e incluso dentro del plazo otorgado al 31 de mayo del 2021 inclusive”, parece que la Administración Tributaria confunde o trata por igual las normas que establecen obligaciones a los obligados tributarios de las normas que establecen sanciones. Ciertamente, el ordenamiento jurídico da amplias facultades a la administración tributaria para imponer algunas obligaciones a los contribuyentes, pero en materia de sanciones, el artículo 5 del Código Tributario es claro en que solo la ley puede tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones y que la norma sancionadora es la que tipifica la infracción en sentido estricto, sin que la Administración Tributaria pueda darle el significada que le convenga, apartándose del principio de legalidad según el cual la Administración puede hacer solo lo que la ley le permite. Sorprende sobremanera que en el considerando V de la resolución RES-SCE-SA-84BI5-198-2021 la Gerencia de la Administración Tributaria de la Zona Norte indique que “procedió a realizar una valoración conforme n los criterios de lógica, experiencia, ciencia y correcto entendimiento humano de las pruebas contenidas en el expediente administrativo, concatenado con todo el análisis normativo que regula la materia tributaria, por lo que al respecto esta Gerencia avala todo lo realizado por la oficina de origen” y que a pesar de tan rigurosa valoración haya sido incapaz de notar que el artículo 84Bis del Código Tributario no sanciona el cumplimiento fuera de plazo, como pretende entender ella y como si lo hacen los artículos 79 y 83 del mismo Código respecto de otras obligaciones, así como que ignore la jurisprudencia que existe sobre la aplicación del artículo 83 citado, antes de la reforma introducida por la Ley la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N°9416 y de la cual hemos citado en este alegato el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°521-5-2019, de las diez horas treinta minutos del nueve de octubre del dos mil diecinueve. Situación que la lleva a concluir en el considerando VI que “de acuerdo con la documentación que consta en autos esta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, establecida en el artículo 5 de la Ley N°9416 “Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal”, y tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario”, siendo que, como ha quedado demostrado en este recurso, mi representada no incumplió con la presentación de la declaración sobre transparencia y beneficiarios finales, ya que la presentó desde el 25 de junio de 2021 y que el artículo 84 bis no sanciona la presentación tardía, produciéndose una condición de atipicidad.